纳税审核基础专题中税协.docx

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纳税审核基础专题中税协

纳税审核基础专题

第一讲　代理纳税审查方法

第一节　纳税审查的基本方法

　　【注意】比较分析法和控制计算法的区别

　　一、顺查法和逆查法

　　针对查账的顺序不同，纳税审查的办法可分为顺查法和逆查法。

　　顺查法：

原始凭证——账簿——报表

　　逆查法：

报表——账簿——原始凭证

　　二、详查法和抽查法

　　根据审查的内容、范围不同，纳税审查的方法可分为详查法和抽查法。

　　三、核对法和查询法

　　四、比较分析法和控制计算法

　　比较分析法是将纳税人、扣缴义务人审查期间的账表资料和账面同历史的、计划的、同行业、同类的相关资料进行对比分析，找出存在问题的一种审查方法。

分析比较的结果只能为更进一步的审查提供线索。

　　控制计算法是根据账簿之间、生产环节之间的必然联系，提供测算以证实账面数据是否正确的审查方法。

如以产核销、以耗定产等都属于这种方法。

第二节　纳税审查的基本内容

　　一、代理纳税审查的基本内容

　　二、会计报表的审查

　　审查会计报表是纳税审查的重要环节，在通常情况下，纳税审查是从审查和分析会计报表开始的。

（一）资产负债表的审查

　　1.对流动资产各项目的审查与分析

　　若流动资产实际占用数增长过快，则应注意是因材料或商品集中到货或因价格变动等因素引起，还是由于管理不善、物资积压、产品滞销或者是虚增库存成本所造成，以便进一步分析企业有无弄虚作假、乱挤成本等问题。

　　2.对长期股权投资、固定资产、无形及递延资产的审查与分析

　　长期股权投资反映企业不准备在一年内变现的投资。

按规定，企业可以采用货币资金、实物、无形资产等方式向其他单位投资，由于投资额的大小涉及企业的投资效益，因此，在对资产负债表进行审查分析时，应注意核实企业长期股权投资数额。

对长期股权投资的审查分析，除核实长期股权投资数额外，还应注意企业对长期股权投资的核算方法。

企业进行长期股权投资，对被投资单位没有实际控制权的，应采用成本法核算，并且不因被投资单位净资产的增加或减少而变动；对拥有实际控制权的，应当采用权益法核算。

由于成本法和权益法对于投资收益的确定方法不同，直接涉及所得税的计算和缴纳，因此要注意审查企业长期股权投资的核算方法是否得当。

　　固定资产的审查分析，首先是了解资产增减变动的情况；其次，在核实固定资产原值的基础上，应进一步核实固定资产折旧额，审查企业折旧计算方法是否得当，计算结果是否正确。

　　对“在建工程”项目的审核，应注意了解企业有无工程预算，各项在建工程费用支出是否核算真实，有无工程支出与生产经营支出混淆情况等。

　　无形资产是反映企业的专利权、非专利技术、商标权、土地使用权、商誉等各种无形资产的价值。

在审查无形资产项目时，应注意企业无形资产期末数与期初数的变化情况，了解企业本期无形资产的变动和摊销情况，并注意企业无形资产的摊销额计算是否正确，有无多摊或少摊的现象。

（二）损益表的审查

　　损益表是综合反映企业一定时期内（月份、年度）利润（亏损）的实现情况的报表。

通过对损益表的审查和分析，可以了解企业本期生产经营的成果。

由于企业的利润总额是计征所得税的依据，利润总额反映不实，势必影响缴纳的所得税额。

　　1.销售收入的审查

　　销售收入的增减，直接关系到税收收入和企业的财务状况及资金周转的速度，影响销售收入变化的主要因素是销售数量和销售价格。

审查时，应分别按销售数量和销售单价进行分析。

对销售数量的分析应结合当期的产销情况，将本期实际数与计划数或上年同期数进行对比，如果销售数量下降，应注意企业有无销售产品不通过“产品（商品）销售收入”账户核算的情况或企业领用本企业产品（或商品）而不计销售收入的情况。

另外，还应注意销售合同的执行情况，有无应转未转的销售收入。

对销售价格的审查，应注意销售价格的变动是否正常，如变动较大，应注意查明原因。

企业的销售退回和销售折扣与折让，均冲减当期的销售收入，因此，应注意销售退回的有关手续是否符合规定，销售折扣与折让是否合理合法。

特别是以现金支付的退货款项和折扣、折让款项是否存在套取现金或支付回扣等问题。

　　2.销售成本的审查

　　对于产品（商品）销售成本的审查，应注意企业销售产品（商品）品种结构的变化情况，注意成本结转时的计价方法是否正确。

同时，注意分析期末库存产品（商品）的成本是否真实。

对于采用售价核算的商业企业，还应注意结转的商品进销价是否正确。

　　3.营业税金及附加的审查

　　营业税金及附加是指企业销售产品（商品）所缴纳的消费税、营业税、城市维护建设税的税金以及教育费附加。

分析时应注意：

一是税率有没有调整变动；二是不同税率的产品产量结构有没有变动；三是企业申报数字是否属实。

由于销售收入与营业税金有密切的联系，两者成正比例地增减。

因此，要在核实销售收入的基础上，审查核实企业营业税金及附加计算结果是否正确，有无错计漏计等情况。

　　4.销售利润的审查

　　销售利润是利润总额的组成部分，审查时应核查企业是否完成销售利润计划，与上期相比有无增减变动，计算出本期销售利润，并与上期、上年同期的销售利润率进行对比。

如果企业生产规模无多大变化，而销售利润率变动较大，可能存在收入、成本计算不实、人为调节销售利润等问题，应进一步审查。

　　5.营业利润的审查与分析

　　企业的营业利润是主营业务的利润加上其他业务利润，减去期间费用后的余额。

在审查营业利润增减变动情况时，应注意审查主营业务的利润，注意审查其他业务的收入和为取得其他业务而发生的各项支出。

其他业务收入应纳的流转税通过“其他业务成本”科目核算，因此，审查时要核实其他业务收入是否真实准确，其他业务支出是否与其他业务收入相配比，有无将不属于其他业务支出的费用摊人的现象。

另外，对于属于期间费用的管理费用、财务费用、汇兑损失等要注意审核，对比分析各项费用支出额以前各期和本期的变动情况。

如果费用支出增长较大，应进一步查阅有关“管理费用”、“财务费用”等账户，分析企业各项支出是否合理合法，有无多列多摊费用、减少本期利润的现象。

　　6.投资收益的审查与分析

　　根据会计制度，企业对外投资取得的收益（损失），通过“投资收益”科目进行反映。

损益表中的投资收益项目就是根据“投资收益”科目的发生额分析填列的。

企业的投资收益包括分得的投资利润、债券投资的利息收入、认购的股票应得的股利以及收回投资时发生的收益等。

投资收益，应按照国家规定缴纳或者补缴所得税。

在审查损益表的投资收益时，应注意企业是否如实反映情况。

企业对外投资具有控制权时，是否按权益法记账、投资收益的确认是否准确。

　　7.营业外收支项目的审查与分析

　　企业的营业外收入和营业外支出，是指与企业生产经营无直接关系的各项收入和支出。

按照财务制度规定，营业外收入包括：

固定资产的盘盈和出售净收益、罚款收入、因债权人原因确实无法支付的应付账款、教育费附加返还款等。

营业外支出则包括：

固定资产盘亏、报废、损毁和出售的净损失，非季节性和非修理期间的停工损失，职工子弟学校经费和技工学校经费，非常损失，公益救济性捐赠和非公益救济性捐赠，税收滞纳金、罚款、赔偿金、违约金等。

审查营业外收支数额的变动情况时，对于营业外收入，应注意企业有无将应列入销售收入的款项或收益直接记作营业外收入，漏报流转税额。

对于营业外支出，应注意是否符合规定的开支范围和开支标准，有无突增突减的异常变化。

对于超过标准的公益救济性捐赠等，在计算应缴所得税时，应调增应纳税所得额。

　　三、会计账簿的审查与分析

　　对银行存款日记账的审查，应注意银行存款账所记录的借贷方向是否正确，金额是否与原始凭证相符，各项经济业务是否合理合法，前后页过账的数字、本期发生额合计和期初、期末余额合计是否正确，并应注意将企业银行存款日记账与银行对账单进行核对，审查企业有无隐瞒收入等情况。

　　审查和分析总分类账簿的记录，只能为进一步审查提供线索，不能作为定案处理的根据。

企业查账的重点应放在明细账簿的审查上。

　　（三）明细分类账的审查与分析

　　明细分类账是在总分类账的基础上，对各类资产、负债、所有者权益、成本、损益按照实际需要进行明细核算的账户，是总分类账的详细补充说明。

总分类账审查后，带着问题的线索。

应重点分析审查明细账，因为有些问题总分类账反映不出来或数字变化不明显。

如结转耗用原材料成本所采用的计价方法是否正确，计算结果是否准确等，在总分类账中不能直接看出来，而查明细账则可以一目了然。

明细账审查方法主要是：

　　1.审查总分类账与所属明细分类账记录是否相吻合，借贷方向是否一致，金额是否相符。

　　2.审查明细账的业务摘要，了解每笔经济业务是否真实合法，若发现疑点应进一步审查会计凭证，核实问题。

　　3.审查各账户年初余额是否同上年年末余额相衔接，有无利用年初建立新账之机，采取合并或分设账户的办法，故意增减或转销某些账户的数额，弄虚作假、偷税漏税。

　　4.审查账户的余额是否正常，计算是否正确。

如果出现反常余额或红字余额，应注意核实是核算错误还是弄虚作假所造成的。

　　5.审查实物明细账的计量、计价是否正确，采用按实际成本计价的企业，各种实物增减变动的计价是否准确合理。

有无将不应计入实物成本的费用挤入实物成本的现象，发出实物时，有无随意变更计价方法的情况。

如有疑点，应重新计算，进行验证。

　　由于企业的账簿种类较多，经济业务量较大，而纳税审查的重点主要是审查企业有无偷税和隐瞒利润等问题。

因此，在审查账簿时应有所侧重，重点选择一些与纳税有密切关系的账户，详细审查账簿中的记录，根据有关账户的性质，对借方、贷方、余额等进行有侧重的审查和分析。

　　上述对各类账簿进行审查时的侧重点，主要是针对与税收有关的一些主要账簿而言。

在实际工作中，由于各个企业的经济业务不同，审查的目的和侧重点也应有所区别，审查时，应结合企业的特点，根据企业的规模大小、核算水平的高低、内部管理制度的严谨与否，灵活运用查账的方法，以提高纳税审查的工作效率。

　　四、会计凭证的审查与分析

　　会计凭证是记录企业经济业务、明确经济责任进行会计处理的书面证明和记账根据，也是纳税审查中核实问题的重要依据。

　　会计凭证按其填制程序和用途划分，可分为原始凭证和记账凭证两种。

原始凭证是在经济业务发生时所取得或者填制的、载明业务的执行和完成情况的书面证明，它是进行会计核算的原始资料和重要依据。

记账凭证是由会计部门根据原始凭证编制的，是登记账簿的依据。

由于原始凭证和记账凭证的用途不同，因此，审查的内容也不同。

但两者有着密切的联系，应结合对照审查。

（一）原始凭证的审查

　　原始凭证是根据经济业务内容直接取得的最初书面证明，按其取得的来源可以分为自制的原始凭证和外来的原始凭证两种。

对外来和自制的原始凭证进行审查，就是审查其真实性和合法性。

审查中，为进一步查明问题，还应当把被查的凭证同其他有关的凭证相互核对，若有不符或其他问题，应进一步分析落实。

　　具体的审查内容和方法如下：

　　1.审查内容是否齐全，注意审查凭证的合法性。

看凭证记录的经济内容是否符合政策、法规和财务会计制度规定的范围和标准。

（1）审查凭证的真实性。

对凭证各项目的经济内容、数据、文字要注意有无涂改、污损、伪造、大头小尾等问题，并进行审查分析，从中发现问题。

（2）审查凭证的完整性。

对凭证上的商品名称、规格、计量单位、大小写金额的填制日期仔细核对，应注意填写的内容是否清晰，计算的结果是否准确。

（3）审查自制的原始凭证手续是否完备，应备附件是否齐全。

对差旅费报销还应与所附车船票、住宿费单据核对，看内容、金额是否相符。

　　2.审查有无技术性或人为性的错误。

主要通过产成品（库存商品）、原材料（材料物资）等出入库凭证的检查，看有无产品（商品）销售后收取的现金不入账。

减少当期投入的情况；有无多列，虚列材料（商品）成本的情况；通过对成本类原始凭证的检查。

看纳税人是否区分了本期的收支与非本期的收支，基本业务收支与营业外收支，资本性支出与收益性支出等。

有无因此而影响当期或后期计税所得额的情况。

　　3.审查有无白条入账的情况。

要注意审查自制凭证的种类、格式及使用是否符合财会制度的规定，审批手续是否健全，有无白条代替正式凭证的现象。

对收款凭证要注意其号码是否连接，如发现缺本、缺页、审批手续不全的，应进一步查明原因。

在审查支出凭证所记载的内容是否遵守制度规定的开支范围和标准时，要注意有无白条作支出凭证的情况。

（二）记账凭证的审查

　　记账凭证是由会计人员对原始凭证归类整理而编制的，是登记账簿的依据。

记账凭证的审查主要从以下几个方面进行：

　　1.审查所附原始凭证有无短缺，两者的内容是否一致。

首先要注意记账凭证与原始凭证的数量、金额是否一致。

有的记账凭证往往附有一些原始凭证，如支票存根、发票联、差旅费报销单、医药费单据等，应认真检查核对。

有的原始凭证金额不能简单地加总，还需要按规定分析填制记账凭证，通过复核，看其是否与记账凭证所反映的金额相符。

　　2.审查会计科目及其对应关系是否正确。

会计事项的账务处理及其科目的对应关系在会计制度中一般都有明确规定，如果乱用会计科目或歪曲会计科目，就可能出现少缴或未缴税款的情况。

例如，企业销售产品（商品），不通过销售收入账户进行核算，而直接以借“银行存款”（或“应收账款”），贷“产成品（库存商品）”的错误对应关系来处理，就掩盖了销售收入。

漏掉了增值税，而且也影响了企业利润和所得税。

　　3.记账凭证的会计科目与原始凭证反映的经济业务内容是否相符。

审查时应注意会计凭证的摘要说明与原始凭证的经济内容是否相符，如不相符，应注意纳税人是不是有意的，如收到对方的预收货款收款收据后，将其作为购货凭证登记“库存商品”或“材料物资”，取得正式发票后又重复入账的；将应记人“应付福利费”、“在建工程”的支出列入直接费用或期间费用的；将应记人“固定资产”原价的支出作为“低值易耗品”或“管理费用”入账的；将应记人“待摊费用”或“递延资产”分期摊销却列入当期生产成本一次摊销的。

　　五、不同委托人代理审查的具体内容　

（一）代理审查按流转额征税税种的主要内容

　　按流转额征税的主要税种有增值税、消费税和营业税。

增值税是以增值额为计税依据的，应主要审查销售额及适用税率的确定、划清进项税额可抵扣与不允许抵扣的界限、界定免税项目是否符合规定，审查增值税专用发票的使用。

对于消费税和营业税应侧重于征税对象和计税依据的审查，同时注意纳税人是否在规定环节申报纳税、适用税目税率是否正确、减免税是否符合税法规定。

（二）代理审查按所得额征税税种的主要内容

　　所得税的计税依据是应纳税所得额，应纳税所得额是以利润总额加调整项目，利润总额是由销售收入扣除成本费用项目后的余额。

审查应纳税所得额的正确性，主要应审查：

销售收入的正确性，成本额的正确性，成本与费用划分的正确性，营业外收支的正确性，以及税前调整项目范围、数额的正确性。

　　（三）代理审查按资源、财产、行为征税税种的主要内容

　　这类税种类多。

但计税相对较为简单，审查时着重计税依据的真实性，如印花税的计税依据为各类账、证、书据应贴花的计税金额。

第三节　账务调整的基本方法

　　一、账务调整的作用

　　二、账务调整的原则

　　账务处理的调整要与现行财务会计准则相一致，要与税法的有关会计核算相一致。

　　账务处理的调整要与会计原理相符合。

调整错账，需要作出新的账务处理来纠正原错账。

所以新的账务处理业务必须符合会计原理和核算程序，反映错账的来龙去脉，清晰表达调整的思路；还应做到核算准确，数字可靠，正确反映企业的财务状况和生产经营情况，并使会计期间上下期保持连续性和整体性；同时还要坚持平行调整，在调整总账的同时调整相应的明细账户。

　　调整错账的方法应从实际出发，简便易行。

既要做到账实一致，反映查账的结果。

又要坚持从简账务调整的原则。

在账务调整方法的运用上。

能用补充调整法则不用冲销调整法。

尽量做到从简适宜。

　　三、账务调整的基本方法

　　在一个会计年度结账前，注册税务师查出纳税人的错账或漏账，可以在当期的有关账户直接进行调整。

调整方法主要有：

（一）红字冲销法

　　适用于会计科目用错及会计科目正确但核算金额错误的情况。

一般情况下，在及时发现错误，没有影响后续核算的情况下多使用红字冲销法。

（二）补充登记法

　　适用于漏计或错账所涉及的会计科目正确，但核算金额小于应计金额的情况。

　　（三）综合账务调整法

　　一般适用于会计分录借贷方，有一方科目用错，而另一方会计科目没有错的情况。

正确的一方不调整，错误的一方用错误科目转账调整，使用正确科目及时调整。

该方法主要用于所得税纳税审查后的账务调整，如果涉及会计所得，可以直接调整“本年利润”账户。

　　四、错账的类型及调整范围

（一）对当期错误会计账目的调账方法

（二）对上一年度错误会计账目的调账方法

　　1.对上一年度错账且对上年度税收发生影响的，分以下两种情况：

（1）如果在上一年度决算报表编制前发现的，可直接调整上年度账项，这样可以应用上述几种方法加以调整，对于影响利润的错账须一并调整“本年利润”科目核算的内容。

（2）如果在上一年度决算报表编制之后发现的，一般不能应用上述方法，而按正常的会计核算对有关账户进行一一调整。

这时需区别不同情况，按简便实用的原则进行调整。

　　对于不影响上年利润的项目，可以直接进行调整。

　　对于影响上年利润的项目，由于企业在会计年度内已结账，所有的损益账户在当期都结转至“本年利润”账户，凡涉及调整会计利润的，不能用正常的核算程序对“本年利润”进行调整，而应通过“以前年度损益”进行调整。

　　2.对上一年度错账且不影响上一年度的税收，但与本年度核算和税收有关的，可以根据上一年度账项的错漏金额影响本年度税项情况。

相应调整本年度有关账项。

　　（三）不能直接按审查出的错误额调整利润情况的账务调整方法

分摊率=

多计生产成本数额

期末在产品结存成本

+

期末产成品结存成本

+

本期销售产品成本

　　【调账方法归纳】如下：

　　1.当年

（1）账错了，哪儿错调哪儿。

（2）账未错，会计处理与税收政策规定不同，只调表计税，不调账。

　　2.跨年

（1）非损益类账户账错了，哪儿错调哪儿。

（2）损益类账户账错了，通过“以前年度损益调整”账户进行调整。

　　（3）上年非损益类账错了，但该账户在本年已变为损益类账户，直接调整本年损益类账户。

　　（4）错账既涉及上年损益类账户又涉及非损益类账户，应计算分摊率，在各账户之间按比例进行调整。

　　（5）账未错，只是漏作了调增所得额处理，应作补税的账务处理。

　　【例题】：

上年营业外支出中有一笔环保违章罚款5万元，未调增所得额。

次年检查时发现了这一问题，请作账务调整。

　　【答案】应作如下账务调整：

　　借：

以前年度损益调整　　　　　1.25万（5万×25%）

　　　　贷：

应交税费－应交所得税　　　　　1.25万　　　

　　借：

利润分配－未分配利润　　　1.25万

　　　　贷：

以前年度损益调整　　　　　　　1.25万

　　【例题】：

2010年4月注册税务师在对某增值税一般纳税人2009年度增值税纳税审核时，发现纳税人2009年12月有下列一笔业务：

　　借：

银行存款　　　100000

　　　　贷：

营业外收入　　　100000

　　经审核确认为纳税人因购进钢材达到一定数额从销售方取得的返还资金。

（假定该纳税人2009年决算报表已编制），注册税务师作出的下列账务调整中，正确的是（　）。

（2010年考题）

　　A.借：

以前年度损益调整　　　　　17000

　　　　　贷：

应交税费——应交增值税（销项税额）17000

　　B.借：

以前年度损益调整　　　　　　　　17000

　　　　　贷：

应交税费——应交增值税（进项税额转出）17000

　　C.借：

以前年度损益调整　　　　　　　14529.91

　　　　　贷：

应交税费——应交增值税（销项税额）　14529.91

　　D.借：

以前年度损益调整　　　　　　　14529.91

　　　　　贷：

应交税费——应交增值税（进项税额转出）14529.91

　　【答案】D

　　【解析】对增值税一般纳税人，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金，并从其取得返还资金当期的进项税金中予以冲减，并按如下公式计算：

　　当期应冲减的进项税额=当期取得的返还资金／（1+所购货物的适用税率）×所购货物适用的增值税税率

　　因此，本题计入“进项税额转出”中的数额=100000÷（1＋17%）×17%=14529.91（元）

　　平销返利应该冲减进项税额，应选择进项税额转出。

第二讲　流转税纳税审核代理实务

第一节　增值税纳税审核代理实务

　　一、增值税一般纳税人的纳税审核

（一）征税范围的审核

　　1.一般纳税人与小规模纳税人的划分

企业类型

小规模纳税人

一般纳税人

1.生产企业

年应税销售额50万元以下

50万元以上

2.商业企业

年应税销售额80万元以下

80万元以上

3.年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人

按小规模纳税人纳税

——

4.非企业性单位、不经常发生应税行为的企业

可选择按小规模纳税人纳税

——

5.成品油零售企业

按一般纳税人

　　2.增值税征税范围审核的基本内容

（1）应税货物范围的审查核点

　　①审核企业是否所有应税货物的销售都申报并缴纳了增值税；

　　②审核征收消费税、资源税的货物销售是否没有申报增值税。

　　例：

工业企业生产产品过程中的蒸汽对外销售是否征税等问题。

（2）应税劳务范围的审核要点

　　①审核企业有无将加工、修理修配同其他劳务相混淆不申报增值税；

　　②审核企业受托加工的货物是否符合受托加工的条件。

　　纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品即征即退政策。

　　对软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护、技术服务费、培训费等不征收增值税。

（二）销项税额的审核

　　1.销售额审核要点

（1）结算方式的审核

结算方式

纳税义务发生时间

赊销、分期收款

书面合同约定的收款日期的当天；无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

预收货款

货物发出的当天；但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天

托收承付、委托银行收款

发出货物并办妥托收手续的当天

　　新增值税条例及其细则明确赊销、分期收款销售货物必须以书面合同规定的日期确认收入。

无书面合同的或书面合同没有规定日期的，以发货的当天确认纳税义务发生时间。

　　新增值税条例下，对一般商品采取预收款方式销售的，其纳税义务发生时间为货物发出的当天。

但有特例，对生产销售工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。

（2）应税销售额的审核

　　①价外费用

　　包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。

　　纳税人销售货物的同时代办保险而向购买方收取的保险费，以及从事汽车销售的纳税人向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、牌照费，不作为价外费