企业所得税汇算清缴业务指南解析讲义.docx
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企业所得税汇算清缴业务指南解析讲义
由于时间关系，指南第一章总则的两条、第二章汇算清缴鉴证业务准备的四条、第五章汇算清缴鉴证业务报告的三条、第六章附则的两条等内容比较容易理解，本次培训班没有作为解析的内容。
本次培训中，重点解析第三章汇算清缴鉴证业务实施和第四章汇算清缴鉴证业务证据的内容，具体内容包括：
利润总额计算有关的收入类、扣除类项目鉴证、弥补亏损项目鉴证、纳税调整项目鉴证和案说证据的收集、审查与运用等四项内容。
第一讲利润总额计算有关的收入类项目、扣除类项目鉴证和弥补亏损项目鉴证
一、收入类项目鉴证
（一）鉴证的基本方法
1．指南的第七条一款原文：
“根据汇算清缴鉴证业务准则第十一条的规定，应依据被鉴证人执行的国家统一会计制度，鉴证利润总额计算项目中的营业收入、公允价值变动收益、投资收益、营业外收入等收入类项目，重点鉴证年度发生情况、资产负债表日后事项调整情况、财务报表批准报出日后差错调整情况。
”
2．解析：
上述规定，一是明确了利润总额计算项目中所包含的收入类项目，明确了本条的鉴证范围；二是指出了鉴证重点。
鉴证年度发生情况，应根据鉴证年度1-12月份的会计核算资料填制鉴证表。
有关数据应与鉴证年度四季度的损益表的内容相符。
鉴证资产负债表日后事项调整情况，应根据鉴证年度的次年“以前年度损益调整”科目记录的内容填制鉴证表。
鉴证财务报表批准报出日后差错调整情况，应根据财务报表批准报出日后发生的会计差错更正记录填制鉴证表。
对于在鉴证过程中新发现的会计差错，应要求被鉴证人按会计差错进行会计处理。
如果被鉴证人不能按会计差错进行会计处理，应作为纳税调整项目进行处理。
3．工作底稿：
指南规定的上述鉴证方法，在中税协制定的工作底稿指南中，已经固化为鉴证表。
通过这些鉴证表可以引导鉴证人按指南规定的方法，完成鉴证工作。
具体鉴证表共10张包括：
《主营业务收入鉴证表》、《其他业务收入鉴证表》、《银行业营业收入鉴证表》、《保险业营业收入鉴证表》、《证券业营业收入鉴证表》、《其他金融业营业收入鉴证表》、《事业单位、社会团体、民办非企业单位收入总额鉴证表》、《公允价值变动收益鉴证表》《投资收益鉴证表（执行会计制度纳税人填报）》、《投资收益鉴证表（执行企业会计准则纳税人填报）》。
（二）具体鉴证项目
按照申报表主表与附表的逻辑关系，将利润总额计算有关的收入类项目分为四个子项目，包括：
营业收入、公允价值变动收益、投资收益、营业外收入。
指南对四个子项目从三个方面作出了规定，一是一般工商企业、金融企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位等不同被鉴证人四个子项具体包括的内容，二是鉴证过程中除准则已规定的鉴证程序外还应特殊关注的事项，三是鉴证过程中应填制工作底稿中的哪些鉴证表。
二、扣除类项目鉴证
（一）鉴证的基本方法
1．指南的第九条一款原文：
“根据汇算清缴鉴证业务准则第十三条的规定，应依据被鉴证人执行的国家统一会计制度，鉴证利润总额计算项目中的营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失、营业外支出等扣除类项目，重点鉴证年度发生情况、资产负债表日后事项调整情况、财务报表批准报出日后差错调整情况。
”
2．解析：
上述规定，一是明确了利润总额计算项目中所包含的扣除类项目，明确了本条的鉴证范围；二是指出了鉴证重点。
鉴证年度发生情况、鉴证资产负债表日后事项调整情况、财务报表批准报出日后差错调整情况的具体鉴证方法与前面介绍的收入类项目相同。
3．工作底稿：
指南规定的上述鉴证方法，在中税协制定的工作底稿指南中，已经固化为鉴证表。
通过这些鉴证表可以引导鉴证人按指南规定的方法，完成鉴证工作。
具体鉴证表共13张包括：
《主营业务成本鉴证表》、《其他业务成本鉴证表》、《银行业营业成本鉴证表》、《保险业营业成本鉴证表》、《证券业营业收入鉴证表》、《其他金融业营业收入鉴证表》、《事业单位、社会团体、民办非企业单位支出总额鉴证表》、《营业税金及附加鉴证表》、《销售（营业）费用鉴证表》、《管理费用鉴证表》、《财务费用鉴证表》、《资产减值损失鉴证表》、《营业外支出鉴证表》。
（二）具体鉴证项目
按照申报表主表与附表的逻辑关系，将利润总额计算有关的收入类项目分为七个子项目，包括营业成本、营业税金及附加、销售费用、财务费用、管理费用、资产减值损失、营业外支出。
指南对七个子项目与收入类项目一样，同样从三个方面作出了规定。
三、适用简易程序的具体鉴证项目
简易程序，是指仅关注鉴证项目的发生情况和入账金额，而不对会计处理的合法性进行评价。
收入类项目中适用简易程序的具体项目是“公允价值变动收入”。
扣除类项目中适用简易程序的具体项目是“资产减值损失”。
四、弥补亏损类项目鉴证
（一）鉴证方法
根据汇算清缴鉴证业务准则第十五条的规定，鉴证弥补亏损类项目的具体要求是：
1.弥补以前年度亏损应根据《企业所得税法》第十八条的有关规定进行鉴证。
2.鉴证弥补以前年度亏损应特殊关注：
（1）按税法规定评价被鉴证人是否符合税前弥补亏损的法定条件；
（2）根据被鉴证人纳税申报资料，确认弥补亏损年度以前发生的盈利额、亏损额、合并分立企业转入可弥补亏损额和以前年度亏损弥补额；
（3）根据税法规定确认鉴证年度可弥补的所得额，计算鉴证年度实际弥补的以前年度亏损额和可结转以后年度弥补的亏损额；
（4）鉴证“以前年度亏损弥补额”时，应考虑境外应税所得弥补境内亏损的影响因素；
（5）企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后如出现亏损，首先应调整资产损失发生年度的亏损额，然后按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款。
3.鉴证弥补以前年度亏损应填制工作底稿（范本）中的《本年度实际弥补的以前年度亏损额鉴证表》。
（二）《税前弥补亏损明细表》鉴证例题
A企业2004年度至2009年度经营情况如下：
2004年度亏损500万元、2005年度亏损100万元、2006年度盈利200万元、2007年度亏损100万元、2008年度盈利100万元、2009年度盈利400万元。
其中2005年度被税务机关查增应纳税所得额50万元，2007年度从被合并企业转入亏损80万元（已经税务机关确认，剩余弥补期3年），2008年度被税务机关查增应纳税所得额60万元。
该企业2009年度《企业所得税弥补亏损明细表》填报结果如下：
企业所得税弥补亏损明细表
（金额单位：
万元）
行次
项目
年度
盈利额或亏损额
合并分立企业转入可弥补亏损额
当年可弥补的所得额
以前年度亏损弥补额
本年度实际弥补的以前年度亏损额
可结转以后年度弥补的亏损额
前四年度2005
前三年度2006
前二年度2007
前一年度2008
合计
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
1
第一年
20×4
－500
－500
0
200
0
100
300
200
*
2
第二年
20×5
－50
－50
*
0
0
0
0
50
0
3
第三年
20×6
200
200
*
*
_
_
_
_
_
4
第四年
20×7
－100
－80
－180
*
*
*
0
0
150
30
5
第五年
20×8
100
100
*
*
*
*
_
_
_
6
本年
20×9
400
400
*
*
*
*
*
400
0
7
可结转以后年度弥补的亏损额合计
30
第二讲纳税调整项目鉴证
一、纳税调整项目鉴证的基本方法
鉴证纳税调整项目的“账载金额”应根据被鉴证人所执行的国家统一会计制度，对会计核算数据进行鉴证；“税收金额”应根据按税收规定进行鉴证。
对执行会计准则的被鉴证人，应针对会计准则与税法的差异事项对纳税调整金额进行鉴证；对执行企业会计制度的被鉴证人，应针对会计制度与税法的差异事项对纳税调整金额进行鉴证。
本次培训班关于纳税调整项目的鉴证，重点讲述鉴证难点。
二、案说纳税调整项目的鉴证难点
（一）视同销售
1．视同销售收入鉴证的基本要求
对视同销售收入的鉴证，应关注非货币性交易视同销售、货物、财产、劳务视同销售和其他视同销售的鉴证。
应关注下列问题：
（1）对非货币性交易视同销售收入的鉴证，应注意不同被鉴证单位视同销售确认条件和计量方法的差别。
①执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的被鉴证单位，应对全部非货币性交易确认为视同销售，以公允价值为基础计算视同销售收入金额。
收到补价方采用净额法计算，按所处置非货币资产的总应收款金额（公允价值）减去计入“营业外收入——非货币性资产交易收益”的金额，确认计算“视同销售收入——处置非货币性资产”的金额。
②执行《企业会计准则》的被鉴证单位，仅对不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换确认视同销售，以账面价值为基础计算视同销售收入金额。
收到补价方，按换出资产账面价值，加上收到补价后的之和，确认视同销售收入。
（2）货物、财产、劳务视同销售收入的鉴证，应注意被鉴证单位范围的差别和视同销售确认条件和计量方法。
①执行会计准则的被鉴证单位，对将货物、财产、劳务等用于改变资产所有权属的处置资产行为已做销售处理，不发生货物、财产、劳务视同销售行为。
②执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的被鉴证单位，对将货物、财产、劳务等用于改变资产所有权属的处置资产行为未做销售处理，应确认视同销售并以公允价值为基础计算视同销售收入金额。
改变资产所有权属的处置资产行为，如将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的行为，按税法规定计算视同销售收入金额。
（3）鉴证其他视同销售收入，应关注下列事项。
①取得交易事项的证据；
②根据有关交易所处置资产的所有权属改变情况，确认视同销售行为；
③按税法规定的计税价格，确认视同销售收入金额。
2．视同销售成本鉴证的基本要求
鉴证视同销售成本的取证方法和确认方法，与视同销售收入相同。
鉴证视同销售成本金额，应根据处置资产的计税基础确认计量。
影响计税基础的因素如下：
（1）按历史成本计量的处置资产账面价值；
（2）应转回的以前年度计提减值准备。
3．案例1：
不满足公允价值计价模式条件的视同销售纳税调整
（1）交易情况。
A公司拥有一台专有设备，该设备账面原价450万元，已计提折旧330万元，换取B公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。
A公司决定以其专有设备交换B公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必须的设备。
由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；B公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。
经双方商定，B公司支付了20万元补价。
假定交易中没有涉及相关税费。
（2）非货币性交易的判断。
该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价20万元。
对A公司而言，收到的补价20万元÷换出资产账面价值120万元＝16.7%＜25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换，B公司的情况也相类似。
（3）计量模式的判断。
由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，对于该项资产交换，换入资产的成本应当按照换出资产的账面价值确定。
（4）初始投资成本确认。
长期股权投资的初始成本100万元＝换出资产账面价值120万元－收到的补价20万元
换出资产的账面价值120万元＝换出资产账面原价450万元－已计提折旧330万元
（5）投资方A公司的账务处理。
根据会计准则规定，尽管B公司支付了20万元补价，但由于整个非货币性资产交换是以账面价值为基础计量的，支付补价方和收到补价方均不确认损益。
对A公司而言，换入资产是长期股权投资和银行存款20万元，换出资产是专有设备的账面价值减去货币性补价的差额，即100（120－20）万元；对B公司而言，换出资产是长期股权投资和银行存款20万元，换入资产专有设备的成本等于换出资产的账面价值，即110（90＋20）万元。
由此可见，在以账面价值计量的情况下，发生的补价是用来调整换入资产的成本，不涉及确认损益问题。
借：
固定资产清理120
累计折旧330
贷：
固定资产专有设备450
借：
长期股权投资100
银行存款20
贷：
固定资产清理120
（6）税务处理。
根据国税函〔2008〕828号文件规定，本案例非货币资产交换，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定确认视同销售收入。
按换出资产账面价值120万元和收到补价20万元的合计140万元，确认视同销售收入；按换出资产的账面价值120万元，确认视同销售成本。
4．案例2：
以产成品、库存商品换入作为短期投资（净额法调整方法）
（1）交易情况。
A公司以一批产成品交换B公司拥有的作为短期投资的D公司股票。
A公司产成品原值为70000元，账面价值60000元。
在交换日的公允价值为80000元，并已计提存货跌价准备10000元。
在交易过程中A公司发生费用5000元，增值税税率为17%，计税价格为公允价值。
B公司短期投资原值为80000元，在交换日公允价值为70000元，已计提短期投资跌价准备5000元。
B公司另支付10000元给A公司。
（2）交易判断。
计算补价占换出资产公允价值的比例＝10000÷80000＝12.5%，小于25%，该项交易为非货币性交易。
增值税销项税额＝80000×17%＝13600（元）
（3）计算应确认的损益。
在这个交易过程中，A公司是收到补价的企业，首先计算应确认的损益及换入短期投资的入账价值如下：
应确认的补价损益＝（1－换出资产账面价值÷换出资产公允价值）＝（1－60000÷80000）×10000＝2500（元）
（4）计算入账价值。
换入短期投资的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应确认的损益＋应支付的相关税费
＝60000－10000＋2500＋13600＋5000＝71100（元）
（5）收到补价方的会计处理。
借：
短期投资——D公司71100
银行存款10000
存货跌价准备10000
贷：
库存商品70000
营业外收入——非货币性交易收益2500
应交税金——应交增值税（销项税额）13600
银行存款5000
（6）所得税处理。
根据会计制度，因A公司和B公司双方交换涉及补价，应确认交易损益。
同时，根据税法有关规定，企业的非货币性交易必须在有关交易发生时，确认非现金资产交易的转让所得或损失。
①视同销售收入的确认。
A公司在非货币性交易过程中，按换出资产公允价值为80000元，减去会计上确认的补价损益（2500元），以余额77500元，确认视同销售收入。
确认视同销售收入额77500元，填入附表一
（1）第14行“非货币性交易视同销售收入”。
②视同销售成本的确认。
由于视同销售收入是按净额法确认的，视同销售成本的计量方法如下：
按税收确认的换出资产计税基础70000元＝会计上账面价值60000＋应转回的以前年度计提减值准备10000元。
视同销售成本70000元=按税收确认的换出资产计税基础70000元
税收确认视同销售成本额70000元，填入附表二
（1）第13行“非货币性交易视同销售成本”。
③会计上确认的营业外收入2500元，填入附表一
（1）第20行“非货币性资产交易收益”。
（7）视同销售收入、视同销售成本计算表。
计算视同销售收入和视同销售成本，可以选择净额法，也可以选择总额法。
由于会计制度规定营业外收入按净额法确认，相应的视同销售收入和视同销售成本，也应按净额法确认。
税收确认金额
净额法
总额法
收入总额
80000
视同销售收入77250元
营业外收入2500元
视同销售收入70000元
营业外收入10000元
扣除总额
70000
视同销售成本70000元
营业外支出0元
视同销售成本62500元
营业外支出7500元
（二）确认为递延收益的政府补助鉴证
1．鉴证的基本要求
（1）确认为递延收益的政府补助应根据纳税申报表填报说明的有关规定进行鉴证。
（2）鉴证确认为递延收益的政府补助应特殊关注：
①执行会计准则被鉴证人，对政府补助会计上分期确认收入，税收上当年全额确认收入，应进行纳税调整；
②执行会计制度的被鉴证人，不涉及本鉴证项目；
③执行会计制度的被鉴证人取得的流转税返还、补贴收入，应在附表三第5行“未按权责发生制原则确认的收入”中进行纳税调整。
（3）鉴证确认为递延收益的政府补助应填制工作底稿（范本）中的《确认为递延收益的政府补助鉴证表》。
2．案说：
与资产相关的政府补助
（1）交易情况
A公司计划修建一座污水处理厂，根据地方政府补助政策的有关规定，公司可以从当地政府获得200万元人民币的政府补助（不属于政府投资），该笔款项已于2007年1月收到。
该工厂于2010年1月1日建成，总成本800万元。
工厂预计使用寿命20年，以直线法折旧，预计没有残值。
（2）交易分析
该公司收到的政府补助是货币性资产且已收到，符合准则规定的确认条件，可以在收到时予以确认，并按收到的金额计量。
该笔资金用于建造污水处理厂，污水处理厂属于固定资产，因此该笔政府补助属于与资产相关的政府补助。
根据我国会计准则规定，政府补助采用收益法和总额法分别按不同情况进行处理。
与资产相关的政府补助不能直接确认为当期损益，应当确认一项负债（递延收益），自相关资产形成并可供使用时起，在相关资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益中。
（3）会计处理
2007年1月收到政府补助时：
借：
银行存款200
贷：
递延收益200
2010年1月1日：
借：
固定资产800
贷：
在建工程800
从2010年末开始摊销20年递延收益：
借：
递延收益10
贷：
营业外收入10
（4）税务处理
①收到政府补助时做调增处理。
2007年1月收到政府补助200万元时，根据税法规定，应全额一次计入应纳税所得额，计征企业所得税。
填报方法。
第1列“账载金额”填报会计核算的账面金额0元，第2列“税收金额”填报税收规定的收入金额200万元；第3列“调增金额”填报按照税收规定应纳税调整增加的金额200万元；第4列“调减金额”填报按照税收规定应纳税调整减少的金额0元。
②摊销递延收益时做调减处理。
在从2010年末开始摊销递延收益时，对会计上根据摊销额计入营业外收入10万元，应进行纳税调整减少处理。
填报方法。
第1列“账载金额”填报会计核算的账面金额10万元，第2列“税收金额”填报税收规定的收入金额0元；第3列“调增金额”填报按照税收规定应纳税调整增加的金额0元；第4列“调减金额”填报按照税收规定应纳税调整减少的金额10万元。
（三）按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益
1．鉴证的基本要求
指南第八条（五）作出如下规定：
（1）按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益纳税申报表填报说明的有关规定进行鉴证。
（2）鉴证按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益应特殊关注：
①本鉴证项目只涉及鉴证年度新发生的长期股权初始投资，且该项初始投资按权益法核算；
②执行会计准则的被鉴证人，按权益法核算对长期股权投资对初始投资成本调整确认收益，计入取得投资当期的营业外收入，税收不确认收入，应进行纳税调整；
③根据纳税申报表填报说明的规定，执行会计制度的被鉴证人，不涉及本鉴证项目。
（3）鉴证按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益应填制工作底稿（范本）中的《长期股权投资初始投资鉴证表》。
2．案例：
长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额
（1）交易情况。
A公司2009年4月1日投资B公司，初始投资成本2000万元，取得B公司30%的股权，2009年4月1日B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元。
（2）权益法核算的选择条件。
在不存在其他特殊情况的时候，这30%的股权既能够参与被投资单位的生产经营决策，也能够对其生产经营决策进行重大影响，所以要按照权益法进行核算。
（3）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额计算。
在2009年4月1日取得投资的时点上，被投资单位可辨认净资产公允价值的总额是7000万元，按持股比例30%计算，此时应享有被投资单位可辨认净资产的份额是2100万元，初始投资成本2000万元。
投资差额－100万元＝初始投资成本2000万元－取得对方可辨认净资产的公允价值30%的份额2100万元
实际取得对方股权的价值量是2100万元，1OO万元的投资差额相当于是在投资过程中，对方给予的一种无偿赠与。
会计处理方法是：
调整长期股权投资的成本，投资差额记入当期损益的“营业外收入”科目。
（4）A公司会计处理。
取得时，初始投资成本账务处理。
借：
长期股权投资2000
贷：
银行存款2000
调整长期股权投资的成本账务处理。
借：
长期股权投资100
贷：
营业外收入100
（5）A公司税务处理。
长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，会计上记入当期损益的“营业外收入”科目，税收上应做纳税调减处理，填入第5列“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”。
（四）案说：
鉴证工资薪金支出项目应关注以前年度会计上按权责发生制计提未发放税收调增金额
2009年初税务机关要求某企业自查前三年的企业所得税纳税情况。
该公司组织人员自查一个月后，发现2007年度动用以前年度工效挂钩提取未发放的工资结余金额1000万元，事务所未做纳税调减处理，造成多缴企业所得税330万元。
复查中调阅了该公司2007年度的鉴证报告，关于公司支付部分，该报告只说明支付总额多少，对纳税申报表要求填报的动用以前年度结余额，并没有做鉴证。
以前年度提取未发放的工资总额在当年已做纳税调整增加处理，在2007年度动用以前年度结余应做纳税调整减少处理。
由于未做鉴证，因此也未做纳税调减处理，这显然是不关注纳税调整的连续性造成的错误。
（五）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用鉴证
1．鉴证的基本要求
（1）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用应根据纳税申报表填报说明的有关规定进行鉴证。
（2）鉴证与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用应特殊关注：
①执行企业会计制度的被鉴证人不涉及本鉴证项目；
②执行企业会计准则的被鉴证人，会计上采用实际利率法分期摊销未确认融资费用计入财务费用，税收上不允许税前扣除应进行纳税调整。
（3）鉴证与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用应填制工作底稿（范本）中的《与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用鉴证表》。
2．案说：
与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用鉴证
（1）交易情况
2007年1月1日，大华公司售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年收取2000元，合计10000元。
如果购货方在销售成立日支付贷款，只须付8000元即可。
（2）情况分析
应收金额的公允价值可以认之为8000元，与名义金额10000元的差额较大，应采用公允价值计量。
（3）收益计算
计算得出将名义金额折现为当前售价的利率为7.93%，其余计算如下表所示。
利息收益和本金收现计算表
（单位：
元）
年份
未收本金
①
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