跨区经营总分机构缴纳企业所得税问题探讨.docx
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跨区经营总分机构缴纳企业所得税问题探讨
跨区经营总分机构缴纳企业所得税问题探讨
[摘要]《中华人民共和国企业所得税法》的颁布实施，确立了统一、规范和体系化的所得税制度，实现了各方利益的平衡与协调，促成公平竞争市场环境的形成。
新法按照国际惯例和通行做法，对不具有法人资格的分支机构实行由总机构汇总纳税的办法，符合现代税制的发展方向。
但是汇总纳税办法的实行，使得税收与税源背离现象凸现，由此而产生的税收转移、流失、征管部门职能缺位等问题对税收征管工作提出了新的挑战。
本文旨在就跨地区总分机构间汇总缴纳企业所得税存在的问题进行剖析和探讨，以期对新税法的完善有所裨益。
[关键词]所得税汇总纳税探讨
在《中华人民共和国企业所得税法》颁布实施之前，对企业总分机构如何缴纳企业所得税，内、外资企业适用规定各不相同。
外资企业实行法人所得税制，其分支机构所得税统一汇总到总机构所在地缴纳，而内资企业（除特殊规定者外）则以是否实行独立经济核算为独立纳税人的判定标准，而不考虑其分支机构是否具备法人资格。
新颁布的《中华人民共和国企业所得税法》采用了发达国家法人所得税制的普遍做法，对不具有法人资格的分支机构实行由总机构汇总纳税的办法。
汇总纳税是企业发展的必然要求，符合现代税制的发展方向，它在一定程度上降低集团纳税风险，有利于实现税负公平。
但汇总纳税办法的实行，使得税收与税源背离现象凸显，对税收征管工作提出了新的挑战。
如何在企业总、分机构所在地之间合理地分配收入、调动各所在地主管税务机关参与税源监督管理的积极性、有效堵塞税收流失的漏洞等已成为新税法执行过程中颇为关注的热点、难点问题。
为此，笔者就新税法下跨地区经营总分支机构间缴纳企业所得税问题进行探讨，以期对政策的完善有所裨益。
一、跨地区经营总分机构缴纳企业所得税存在问题分析
（一）税收转移及流失
1．税收跨地区转移问题
新企业所得税法颁布实施以来，改变了以独立经济核算为标准确定内资企业是否为独立纳税人的做法，而以是否具有法人资格作为认定标准。
实行法人所得税制度，不可避免会产生税收与税源背离的问题，导致税收的跨地区转移。
《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》（财预[2008]10号）和《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》（国税发[2008]28号，以下简称办法）两个文件的发布，力求从制度上通过财政分配和税收征管手段相结合的办法，缓解法人所得税制度下税收跨地区转移的问题，但是由于汇总纳税新办法涉及各地区间税收收入的分配，各地执行力度不一，税收跨地区转移的矛盾仍然存在。
目前总机构及二级分支机构大多设在经济发达地区，而且从长远来看，经济发达地区由于各方面条件的优越性，吸引总机构或二级分支机构落户的可能性又大于落后地区。
实行汇总纳税办法后，税收收入向总机构及二级分支机构所在地转移，三级及以下分支机构所在地的税收收入“净流出”现象加剧，地区间贫富差距进一步拉大。
以2008年5月福建省总分机构分布情况为例。
福建跨省市经营总分机构分布一览表
项目
地市
户数
福建总机构
福建总机构省内分支机构
福建总机构省外分支机构
福州
43
94
138
漳州
6
2
泉州
7
38
37
莆田
4
1
23
三明
1
1
南平
1
1
龙岩
宁德
2
2
小计
64
133
204
以上列表不难看出，经济越发达的地区，总机构的数量越多，反之亦然。
厦门市国税局提供的数据资料显示，截至2008年5月，仅厦门市设立的总机构户数就多达159户。
据了解，省际之间的情况也大致相似。
在实行汇总缴纳企业所得税新办法后，跨区经营总分机构在各省的分布现状，将对不同地区所得税收入产生较大的影响。
陕西、山西、河南、云南等中西部地区出现所得税收入“净流出”状态，而经济较发达的沿海地区，多出现所得税“净流入”现象。
2．税收流失问题
按照目前的税款分摊办法，总分机构的预缴税款由总机构统一确定，如果总机构有意控制异地分支机构的数量和规模，客观上可能出现分支机构分走与其经营收入不相当的税款的情况，甚至会导致税收流失。
如某企业的总机构设在A市，其主要生产经营业务都发生在A市，绝大多数的经营所得也产生于A市。
该企业在低税率外省设有一分支机构，经营规模较小。
假定该企业２００８年上半年应纳税所得额为２０００万元，按照《办法》中对于税款分摊预缴的规定，省外分支机构要分走５０％的应纳税所得额，即１０００万元。
由于分支机构享受低税率，企业应缴纳税款明显流失。
另外，分支机构能否享受减免税优惠，政策上没有明确规定。
如果分支机构在新税法实施之前享受减免税待遇，新税法执行后若规定其可享受过渡性政策，则企业人为操作导致税收流失的情况将会更严重。
3．汇总清算退税问题
《办法》规定：
总机构在年度终了后五个月内进行汇总纳税企业的所得税年度汇算清缴，各分支机构不进行所得税汇算清缴。
如果企业生产经营的季节性较强，１－３季度利润很大，企业预缴了大量的所得税，第四季度出现亏损，汇总清算后需要大量退税。
由于汇总清算后应补缴或办理退库的税款都是直接缴入中央国库或从中央国库办理退税，而预缴税款只有６０％缴入中央国库，如果退税数额巨大，将出现隐形“混库”问题。
（二）现行政策上存在的疏漏
1．分支机构的级别界定问题
《办法》规定：
总机构和具有主体经营职能的二级分支机构，就地分期预缴企业所得税，三级及以下分支机构不就地预缴所得税。
因此，分支机构级别以及是否具有主体经营职能的界定，成为税务主管机关判定其是否就地预缴所得税的依据。
但是二级及二级以下分支机构的判断标准是什么，“具有主体经营职能”包含哪些具体内容，是总机构所在地主管税务机关、分支机构所在地主管税务机关还是由总机构来对分支机构的级别进行界定目前尚无明确规定。
由于各地税务主管机关和企业总机构在认知和实际操作上存在的差异，可能出现同一总机构下设的同类型分支机构在不同的经营地实行不同的级别管理，造成分支机构所得税管理政出多门的混乱局面。
单就分支机构的名称（诸如A市鞋业公司B市（跨省设立）分公司）上也难以判定是二级或二级以下分支机构，其级别基本上还是由总机构说了算。
2.新设立分支机构次年参与分摊预缴税款参考年度问题
根据《办法》规定：
总机构在每月或每季终了之日起十日内，按照以前年度（16月份按上上年，7-12月份按上年）各省市分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素，将统一计算的企业当期应纳税额的50％在各分支机构之间进行分摊。
当年新设立的分支机构第二年起参与分摊。
据此，新设立的分支机构次年参与分摊预缴税款时，其16月份应计算分摊的预缴税款因无可参考的上上年分支机构的相关数据而造成事实上无法参与计算分摊的情况。
部分总机构所在地主管税务机关利用现行政策上的漏洞抢占先机，要求总机构将本应由分支机构参与分摊预缴税款的部分在总机构所在地先行入库。
3.具有独立生产经营职能的部门视同分支机构就地预缴税款问题
针对总机构下设的跨省市分支机构数量少（特别是仅有1家分支机构）且规模小，但却与总机构等额分享就地预缴所得税税款的“不公”现象，《办法》也作了相应的规定：
总机构设立具有独立生产经营职能部门，且具有独立生产经营职能部门的经营收入、职工工资和资产总额与管理职能部门分开核算的，可将具有独立生产经营职能的部门视同一个分支机构，就地预缴企业所得税。
但这一条款的设置又为企业集团内部人为调节总机构与分支机构就地预缴税款额提供了可能。
如果集团内部出于某种利益考虑，希望加大总机构所在地所得税预缴数额，则可以通过“把企业承担主要生产经营职能的部门独立出来，把经营收入、职工工资和资产总额与管理职能部门分开核算”的办法，使该独立生产经营部门作为一个“分支机构”，与设在外省市的分支机构共同承担50％的预缴税款，从而减小外省市分支机构所占的比重。
相反，即使总机构已将其具有独立生产经营职能的部门单独设立，只要该部门与管理职能部门的经营收入、职工工资和资产总额等不实行分开核算，企业集团也能达到加大异地分支机构所在地所得税应缴或预缴数额的目的。
（三）税收征管上存在的问题
1．分支机构所在地主管税务机关的税收管理职能问题
《办法》规定：
总机构、分支机构所在地的主管税务机关都有对当地机构进行所得税管理的责任，总机构和分支机构应分别接受机构所在地主管税务机关的管理。
但文件并未对分支机构所在地的主管税务机关进行所得税管理的具体职责作明确规定，因此，各地主管税务机关在分支机构所得税管理中应如何有效发挥其应有职能的认识上不尽一致。
如，对分支机构所得税日常管理工作应如何开展，分支机构与独立纳税人在管理上应怎样区别对待等，尤其未提及年度汇总清算后，各级分支机构应纳税款的监管检查由哪一级税务机关负责实施。
总机构与分支机构所在地主管税务机关不明晰的职责分工阻碍了成熟的分支机构所得税管理模式的有效形成。
同时，总、分支机构所在地主管税务机关职责管理的“法规真空”使部分企业利用管征上的漏洞少计收入或是多计成本费用成为可能。
2．总分机构税款争议处理问题
《办法》规定，分支机构预缴税款的比例和税额，由总机构统一计算确定再下发各分支机构。
对于总机构确定的各分支机构预缴税款的比例是否与该分支机构的规模相当，各项权重比例计算是否准确等，由哪一级主管税务机关进行监管，又如何实现有效监管，文件中并未作明确规定。
倘若总机构所在地的主管税务机关从税收收入角度出发，采取某种办法截留应分配给分支机构的税款，又该如何处理假设分支机构所在地主管税务机关对总机构计算确定的分摊比例持有异议，也应执行总机构所在地主管税务机关复核决定的规定是否合理也值得商榷。
分支机构主管税务机关应该对整个计算分摊过程，而非仅仅计算结果享有知情权。
另外，2002年所得税分享税制改革以来，由于各地国、地税部门对政策理解及执行上的差异，对征管范围的划分不尽规范，存在诸多总机构和分支机构分属国、地两家税务机关管征的情况。
由汇总纳税带来的税收利益的重新分配将导致不同地区或不同部门间的税收争议。
3．挂靠企业所得税管理问题
为规避有关职能部门的管理，或是为取得某种专营项目的资质，部分企业按分支机构的形式要件，向工商部门申请，并获取工商行政管理部门颁发的非企业法人营业执照，合法地将自己挂靠于某个具有特殊资格的企业法人名下，即所谓“不具备独立法人资格”。
但事实上，企业发展目标、市场定位、人事安排、资产运作、业务开展、财务核算等各个方面都与挂靠的总机构没有任何直接利益关系。
这类名义上的分支机构，因其利润没有也不可能并入总机构，总机构在计算各分支机构当年应分摊税款的比例并填报《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》时，一般不会将挂靠机构作为分支机构计算填列，挂靠机构就因“无法”就地预缴申报而游离于所得税管理之外。
倘若其所在地主管税务机关令其作为独立纳税人申报办理有关涉税事项，又明显缺乏法律依据，但如不按独立的企业所得税纳税义务人对待而听之任之，同样也违背税法的立法原则与宗旨。
4．三级及以下分支机构的日常管理问题
根据《办法》有关规定，二级分支机构及其下属机构均由二级分支机构集中就地预缴企业所得税，三级及以下分支机构不就地预缴企业所得税，其收入、费用均汇总到二级机构统一计算。
由于地域性的限制，二级机构所在地主管税务机关对三级及以下分支机构汇总的收入及费用的管理无法实现日常化，即使想对其合并汇总计算的收入及费用列支情况进行逐一核实，也常常心有余而力不足，最终也只能“望账兴叹”。
三级及以下分支机构所在地主管税务机关虽有“本地税源”监管的便利，但由于该分支机构不在当地缴纳所得税款，在税收征管系统中该企业所得税税种已被删除，税款在异地是否足额入库与当地主管税务机关无实质上的关联关系。
在日前基层税务机关征管力量严重紧缺的情况下，当地主管税务机关无暇顾及此类企业的所得税管理，缺乏实质性监管的所得税管理只能是流于形式。
再者，三级及以下分支机构在其所在地享受了当地提供的公共产品和公共服务，利用了当地的自然资源、社会资源，甚至对当地的生态环境造成一定的影响，而当地却没有享受到税收利益的分配。
这种“有税源无税收”的矛盾，也挫伤了地方政府招商引资、促产增收的积极性。
5．信息传递及共享问题
随着市场经济的发展，设立非法人资格的异地分支机构已成为大多数企业拓展业务、占领市场的普遍做法。
但部分企业取得分支机构工商执照后，并未及时到其总、分支机构所在地主管税务机关办理税务登记或变更登记。
由于目前工商行政管理部门与税务部门之间尚未建立情报交换或信息共享制度，主管税务机关通常无法在第一时间内了解并监控分支机构的生产经营情况，使得税收征管工作出现滞后。
即使新成立的分支机构及时向其主管税务机关办理登记手续，按照有关规定，也只需要提供总机构的税务登记证副本，而且办结登记手续后也无需在总机构的税务登记证副本上添加分支机构的相关信息。
在目前国家税务总局跨地区经营汇总纳税企业信息交换平台尚未建立的情况下，若总机构不主动就外地，特别是跨省市设立分支机构的有关情况向主管税务机关办理变更登记或备案手续，总机构所在地的主管税务机关就难以及时掌握新增分支机构的情况，更无法对异地分支机构实施有效的所得税管理。
税务机关之间信息传递的质量和效率也在一定程度上决定了汇总纳税新政策的执行结果。
如《办法》中对总机构被认定为小型微利企业，其分支机构不执行就地预缴所得税的政策作了一般性的政策规定，而总机构所在地主管税务机关能否及时把有关信息传递给分支机构所在地主管税务机关，以作为其政策执行的依据是政策执行到位的关键所在。
分支机构的主管税务机关如果出于信息的不对称性，无从了解总机构及其他分支机构的经营收入、职工工资以及资产总额等关键性数据，对于总机构提供的《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》就只能被动接受，而无法核实其数据是否真实、计算是否准确、预缴税款分摊比例是否合理等等。
二、进一步完善总分机构所得税政策的思考
（一）完善政策，加强管理，防范税款流失
1、明确二级及以下分支机构的判定标准
总局宜尽快下文明确二级及以下分支机构的判定标准，避免各地主管税务机关出于理解上的偏差甚至地方利益的考虑造成各地争抢税源，而企业无所适从的尴尬局面。
2、修改分摊税款计算的参考年限标准
鉴于新成立的分支机构在次年参与分摊预缴税款无可比上上年数据的特殊性，建议补充明确新成立的分支机构在次年计算参与分摊预缴税款时，其经营收入、职工工资和资产总额以该分支机构成立的当年度数据为准。
3、完善独立生产经营部门有关规定
针对目前存在的总机构通过改变其具有独立生产经营职能部门的核算方式自主决定该部门是否视同分支机构参与预缴税款分摊计算，进而实现其应缴所得税税额变化及地区转移现象，建议明确：
总机构设立具有独立生产经营职能部门的，其独立生产经营职能部门的经营收入、职工工资和资产总额应与管理职能部门分开核算，在计算缴纳企业所得税时应将具有独立生产经营职能的部门视同一个分支机构，就地预缴企业所得税。
凡其独立生产经营职能部门的经营收入、职工工资和资产总额不与总机构分开核算的，应令其限期整改，否则，将给予相应的处理。
4、强化税务登记，严格挂靠企业管理
针对当前挂靠企业存在的非正常现象，应从强化税务登记管理入手，要求非法人分支机构办理税务登记时，必须同时提供总机构所在地主管税务机关出具的汇总纳税资格认定证明和审批确认证明，对无法及时提供的，一律不得汇总申报企业所得税，而应视同独立纳税人实施管理，就地入库所得税税款。
同时，还应明确任何一个分支机构按规定办理税务登记后，如不能按期向其主管税务机关报送经总机构主管税务机关审核签章的《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》，并经限期整改仍无法提供的，即可认定为挂靠企业，视同独立纳税人进行管理。
（二）明确职责，加强沟通，实现信息共享。
此次汇总纳税的政策性调整涉及到中央与地方以及地方之间的利益分配，除要求总分机构所在地主管税务机关在工作中相互支持、密切配合外，还应尽快明确各主管税务机关在企业日常管理、税款征收与检查、部门间信息传递、资源共享等方面的职责与义务，防止为了局部利益相互扯皮，甚至干预企业经营。
1.理顺关系，明确职责，赋予分支机构主管税务机关适度管理权
为避免各地主管税务机关争抢税源、推诿责任、疏于管理，总局应尽快理顺总分机构的税收征管关系，明确总分机构所在地主管税务机关的管理职责范围，尤其要强调相互间传递、共享信息资源的义务与权利。
除已明确的各主管税务机关的工作职责外，还应补充规定如下：
⑴总机构所在地主管税务机关：
①根据国家税务总局明确的分支机构级别判定标准，逐一对照并确认分支机构的级别等级，以统一规范的文书告知分支机构所在地主管税务机关。
②凡所辖总机构符合汇总纳税条件的，应向分支机构所在地主管税务机关出具其管辖的总机构汇总纳税资格认定证明和审批确认证明。
③审核总机构计算、分摊各地预缴企业所得额的准确性与公正性，督促总机构按时向其二级分支机构提供汇总纳税分支机构分配表。
一旦发现总机构在计算分摊各地预缴税款过程中有失公允，应立即制止并严格按征管法的有关规定追究总机构的责任。
对总机构不按规定时间提供汇总纳税分支机构分配表，造成其跨省分支机构无法按时预缴企业所得税的，由总机构所在地主管税务机关责令其限期改正，并承担相应的法律责任，如由其负责缴纳滞纳金、罚款等。
⑵分支机构所在地主管税务机关
应适当扩大各级分支机构所在地主管税务机关的工作职责和权限范围。
对于二级及以下分支机构所得税的日常管理与检查（所得税汇总纳税特别规定除外），赋予其所在地主管税务机关将其视同独立纳税人进行管理的责任与权限；赋予二级及以下分支机构所在地主管税务机关对其所管辖分支机构的经营收入、职工工资和资产总额等汇总上报数据的审核权；赋予三级以下分支机构所在地主管税务机关对其税前扣除项目日常监管权，即税前扣除项目需先经审核确认再向上汇总申报；赋予分支机构所在地主管税务机关在总机构统一汇总清算后的检查权，凡发现不缴或少缴的税款，连同滞纳金和罚款一律全额就地补征入库。
⑶争议裁定方式
分支机构所在地主管税务机关对总机构下发的《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》确定的分摊所得税款比例持有异议，在向总机构所在地主管税务机关提出书面复核建议无果的情况下，可逐级向省级税务主管部门反映。
经其省级税务主管部门与总机构所在地省级税务主管部门协调，仍存有异议的，可提请国家税务总局裁定。
2、搭建汇总纳税网络平台，实现日常管理信息共享
建议国家税务总局尽快建立跨地区汇总纳税企业所得税征收管理信息化系统。
通过搭建汇总纳税企业信息服务平台，监控总机构在异地设立分支机构的情况，实现纳税人户籍管理及申报数据信息的动态共享，避免出现漏征漏管户。
各级主管税务机关应如实将总分机构的登记时间、注册资金、人员规模、工资支出及经营情况等关键信息导入服务平台，并及时予以更新、维护，保证信息的真实性、准确性和及时性。
总机构应严格按照各分支机构的相关信息准确测算并填报《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》，分支机构所在地主管税务机关可依托信息服务平台对分摊所得税款比例进行监督。
3、加强部门间横向沟通协调，建立情报信息定期交换制度
加强与政府各主管部门沟通联系，建立联席工作会议制度，及时交换情报信息，实现资源共享。
根据工商行政主管部门提供的企业登记和变更登记资料，查核漏征漏管户，及时掌握新增分支机构情况，实现动态管理。
（三）适当调整汇总纳税政策，缓解税收“来源地”收入流出现象。
为保护收入“来源地”地方利益，调动当地主管税务机关参与税收征管的积极性，在现行法人税制的原则及总分机构汇总申报的前提下，建议重新调整总分机构企业所得税在各地间的分配比例。
通过调库方式按规定比例将汇总缴纳的部分企业所得税收入调整至三级及以下分支机构所在地地方金库，旨在运用财政再分配手段调增当地收入，作为对使用当地各种资源的补偿。
另外，建议对总分机构分享预缴所得税比例明显与其实际经营规模不符的，经总分机构所在省级主管税务部门协商，报国家税务总局批准，可适当调整。
福建省国家税务局科研所课题组
指导：
包逸生
执笔：
王大华 朱春发 黄翎
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