财税59号案例分析.docx
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财税59号案例分析
财税[2009]59号问题汇总
1、在资产收购中，自创商誉是不是需要作价？
2、如果股权转让交易的双方均为非居民企业，该如何征税？
境外公司可能会向设立在境外税收优惠国的投资性公司转让其在境内居民企业的股权。
那么，出现了这种情况该如何征税呢？
3、财税[2009]59号文中关于特殊重组下企业合并时，对可由合并企业弥补的被合并企业亏损规定了限额。
可由合并企业弥补的被合并企业亏损限额＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发上当年年末国家发行的最长期限的国债利率
关于这一限额的规定，有以下两个问题：
一、在企业重组文件征求稿中，我们看到对该限额的表述是“当年可由合并企业弥补的被合并企业亏损限额”，我们理解其中“当年”意味着被合并企业的所有亏损只要在亏损弥补许可年限内，均可在合并企业延续使用，只是每一年使用的限额需按此公式计算。
但现在正式出台的文中却不能体现出这个意思。
根据我们的了解，该文的起草也是借鉴了美国对于重组方面的税务规定，而美国对于特殊重组下亏损弥补的理解就是可以延续使用，这种处理方法使一般重组和特殊重组的税收待遇得以明显区分，更准确的体现了税法的精神。
二、被合并企业净资产的公允价值如何认定。
如在同一控制下企业合并时，按被合并企业资产帐面价值入帐，在这种情况下，是否仍可以以市场价值或第三方出具的公允价值评估作为计算亏损弥补限额的依据。
4、关于财税[2009]59号文件的问题？
A：
第四条第三款第一项规定：
“被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
”
请问：
“转让所得或损失”定义是什么？
以下哪个公式准确？
公式A“被转让股权/资产的公允价值–被转让股权/资产的计税基础”
公式B“转让价款-被转让股权/资产的计税基础”
如果是公式A，那么在实务中，公允价值如何确定？
是审计报告中的净值？
还是资产评估报告确定？
转让损失可否当年列支？
国税函[2008]264号的规定是否失效？
该文件规定“企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。
企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。
”
股权转让价款中含有被转让企业未分配利润的部分，作为股息红利分配处理，还是作为转让价款处理？
B：
第六条第四款第三项规定：
“可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
”
请问“被合并的企业净资产公允价值”指审计报告的净资产数吗？
请问如何理解可弥补亏损和国债利率的关系？
C：
第六条第二款第一项规定：
“被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
”
请问，特殊性税务处理下的“股权收购”和“资产收购”，转让所得/损失为零，对吗？
5、想问一下该文第七条第一款中“非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权”中，“没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化”指的是dividend的预提税税率变化，还是capitalgain的预提税的变化，而如果是capitalgain的预提税的负担变化，这句话又应该怎么理解？
6、如何理解这个条款“被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。
如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：
直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上”？
7、财税[2009]59号文“第七条、企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：
（一）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；"
听说在之前草案中的行文是“没有造成该项股权预提税负但的变化“，在正式公布的文件中加上了“以后该项股权转让的税负变化“是否意味只需考虑对转让资本利得的税负不产生变化就可以了？
而对转让前后对股息的预提所得税税负是否产生变化可不予考虑？
财税[2009]59号及2010年4号公告要点对比解析
国家税务总局网站近日发布《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号，已下简称“4号公告”），并自2010年1月1日起施行。
4号公告对《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）中若干问题进行了明确，并规定，本办法发布时企业已经完成重组业务的，如适用《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）特殊税务处理，企业没有按照本办法要求准备相关资料的，应补备相关资料；需要税务机关确认的，按照本办法要求补充确认。
2008、2009年度企业重组业务尚未进行税务处理的，可按本办法处理。
59号文件原文
4号公告原文
解读
关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[2009]59号）
关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2010年第4号）
现将《企业重组业务企业所得税管理办法》予以发布，自2010年1月1日起施行。
本办法发布时企业已经完成重组业务的，如适用《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）特殊税务处理，企业没有按照本办法要求准备相关资料的，应补备相关资料；需要税务机关确认的，按照本办法要求补充确认。
2008、2009年度企业重组业务尚未进行税务处理的，可按本办法处理。
特此公告。
4号公告总体印象：
（一）明确自2010年1月1日执行，同时具有追溯力。
一是，原来已经备案，但是备案资料没有按照本办法规定准备资料的，要求补备资料；二是,如果认为业务复杂，对是否适用特殊性税务处理有疑问的，或者为了避免未来的税务检查风险，从而需要申请确认的,可以补充申请确认；三是，2008-2009两个年度企业重组业务，没有备案的，也可以补充备案，即原来没有按照规定备案的，仍然可以补充程序。
按照这个说法,应该是即使这两年没有备案的,也不用加收滞纳金.
由于总局重组办法出的较晚，导致一些企业不知道如何备案，而没有备案，不进行处理，这应当是符合过错原则基本精神的。
（二）总体感觉主题词：
明确概念，规范程序，界定政策。
4号公告解释了10个重组概念，规范了7个重组管理程序，明确了三个具体政策含义。
59号文件是框架性文件，4号公告除了规范备案程序外，还肩负着将一些不明确政策明确的责任。
但该公告对这些模糊政策明确的太少，基本成为纯程序的文件，对备案及备查资料的要求，比较详细，比较具有可操作性。
在59号文件出台长达一年后出台这样一个配套政策，我个人认为，并不十分完美。
很多重组政策问题还需要进一步明确。
文件第六条关于控股企业的解释，大大增大了特殊性税务处理的适用范围。
研究2008-2010年三年的上市公司重组发现，不符合特殊性税务处理条件的情形往往有二：
一是股权支付比例达不到85%。
如果按照4号公告第六条的口径解释股权支付额，大部分上市公司重组都会符合股权支付额的比例要求。
例如：
上海锦江股份重大资产置换暨关联交易重组，如果股权支付额中控股企业解释为母公司，则该企业的重组不符合特殊性税务处理条件，而4号公告解释为子公司，则该公司的重组行为就符合了特殊性税务处理条件。
二是购买股权比例达不到75%。
以2010年几个上市公司的公告为例，①老凤祥股份定向增发购买黄浦区国资委持有的老凤祥有限公司27.57的股份；②无锡小天鹅拟发行股份购买实际控制人美的持有的荣事达洗衣设备69.47的股份；③ST张铜拟发行股份购买沙钢集团持有的淮钢特钢63.79%的股份；④安琪酵母股份有限公司向湖北日升科技有限公司发行股份购买其持有的安琪酵母（伊犁）有限公司30%股权、安琪酵母（赤峰）有限公司10.5%股权和宜昌宏裕塑业有限责任公司65%股权。
以上都属于收购股权比例达不到75%，不符合特殊性税务处理条件的情况，因此，这些企业存在重大税收风险。
天津港发展收购天津港股份则是多方面都不符合特殊性税务处理条件的公开案例。
第一，天津港发展收购天津港股份有限公司股权56.81%，不够75%的比例，第二，天津港发展支付对价109.6亿元中，现金对价39.3亿元，远远超过15%的非股权支付额限制。
（一）明确概念
1.当事各方（第三条）：
不同的交易方式，是同股东打交道，还是对方企业打交道，情形不同，当事各方不同。
2.重组主导方（第十七条）：
一般是取得所得的单位，或存续企业。
3.实质性经营资产（第五条）
4.股权支付额（第六条）
5.评估机构（第九条）
6.重组日（第七条）
7.重组业务完成年度（第八条）
8.备查、备案、申请确认（十六条）
9.原主要股东（第二十条）
10.同一控制下的合并（第二十一条）
以上排序具有逻辑关系。
（二）规范程序
重组业务的程序规范主要有以下几项：
1.一般性税务处理：
准备备查资料（首次提出）
2.特殊性税务处理：
①备案资料或②申请确认
3.后续管理：
29-31条，①提交书面情况说明，②条件变化补税，③主动监控，三项管理措施
4.多步骤交易原则税务处理程序：
32-33条，人性化职业判断
5.涉外特殊性税务处理:
还要按照非居民管理备案,要报省级税务机关批准.
6.视同清算处理：
报送资料
7.经营连续性和权益连续性监管:
备案资料中有两个书面承诺,事后管理有一个书面情况说明。
（三）放宽（政策）口径
4号公告明确的实体性政策大约有三个方面，总体上趋于宽松。
1.第六条：
明确控股企业实质是子公司，而非母公司的含义。
该条款既是明确概念，又是重大政策的明确。
2.第十五条和二十八条：
明确59号文件存续企业税收优惠的享受方法，仅适用于过渡期税收优惠，即：
过去按照企业享受税收优惠的方式。
而项目优惠，则要按照条例第89条执行。
二十八条明确了特殊性税务处理条件下，被合并企业享受过渡期税收优惠的处理原则，部分消弭了争议。
但是该问题，仍然有未确定问题有待明确。
3.第二十六条：
明确特殊性税务处理下，被合并企业的亏损弥补限额是按照年度处理，而不是总的限额。
根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第七十五条规定，现就企业重组所涉及的企业所得税具体处理问题通知如下：
第一章 总则及定义
第一条为规范和加强对企业重组业务的企业所得税管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《税法》）及其实施条例（以下简称《实施条例》）、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则（以下简称《征管法》）、《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称《通知》）等有关规定，制定本办法。
（一）规范性文件的第一条，一般都是法律渊源。
59号文件是新企业所得税法的重大配套文件，其直接法律渊源为企业所得税法20条及企业所得税法实施条例75条，而4号公告则是59号文件的实施性文件。
企业所得税法第二十条规定：
本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定。
第七十五条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。
按照上述规定，企业所得税法实施条例第75条确定了一般重组按照交易价格作为交易基础；而授权国务院财政、税务主管部门另行规定特殊税务处理。
因此，资产的税务处理实质上是“三层授权”的过程。
（二）4号公告主要是程序性文件要求。
办法加入了《征管法》及其实施细则，说明办法主要是程序性文件，而非实体性文件。
（三）59号文件实质上是《企业所得税法》及其条例关于交易行为适用税收规则的例外情形。
（1）《企业所得税法》及其条例贯穿着一根红线，即法人所得税制度。
法人税制要求，资产在不同的法人之间流转，资产的隐含增值原则上要得到实现。
其含义有三，一是资产在不同法人之间流转，主要方式是销售，即获得了现金性质的对价；二是资产在不同法人之间的流转，没有获得现金对价，则视同销售。
三是资产在法人内部的流转及形态变化，由于资产的所有权没有在法人间发生变化，不符合法人税制的定义，因此其隐含的增值，不必得到实现，即：
不用视同销售，改变了过去财税[1996]79号文件的规定。
（2）59号文件是法人所得税制度的例外规定。
如果是以大额资产重组，基本上是全部资产的流转，实质是资本运作，对实体生产经营并无影响。
处于税收中性与纳税必要资金原则的立场，59号文件规定符合规定条件的情况下，可以采取特殊税务处理，即：
递延纳税。
59号文件原文
4号公告原文
解读
一、本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
第二条本办法所称企业重组业务，是指《通知》第一条所规定的企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等各类重组。
重组业务是指6类重组，4号公告本条无实际意义，是文件的概念解释，以便行文。
本条解释了企业重组在59号文件中的特殊概念，59号文件定义的重组，是本通知所称的企业重组，同会计意义上的重组，以及国资委所说的重组业务不同。
国资委经常主导所谓无偿划转的重组，税收上不予认可。
即必须是法律结构（分立、合并、法律形式的简单改变）或经济结构（资产收购、股权收购、债务重组）重大改变的交易。
第三条企业发生各类重组业务，其当事各方，按重组类型，分别指以下企业：
（一）债务重组中当事各方，指债务人及债权人。
（二）股权收购中当事各方，指收购方、转让方及被收购企业。
（三）资产收购中当事各方，指转让方、受让方。
（四）合并中当事各方，指合并企业、被合并企业及各方股东。
（五）分立中当事各方，指分立企业、被分立企业及各方股东。
本条依然是概念解释。
股权收购、合并、分立，实际上是同标的企业股东打交道，所以当事各方要求是有标的企业的股东；而资产收购是同标的企业本身打交道，因此当事各方不用有对方股东。
债务重组和资产收购，不涉及股东层面，因此当事各方为两方；而股权收购、合并、分立，涉及股东层面，当事各方为三方。
（一）资产收购、股权收购、合并，本质上是一样的，都是“经济意义上的合并”，或者叫“资本扩张”。
例如，A公司想要合并B公司的子公司B1公司，可以采取三个办法，第一，直接和B1公司的管理当局打交道，将其实质性经营资产购买过来，B1公司不解散，但是不再有实质性经营；第二，和B1公司的股东打交道，购买其持有B1公司的股权，此时称之为“控股合并”，B1公司依然存续，并且有实质性经营，只是股东发生了变化；第三，和B1公司的股东打交道，购买B1公司的全部资产、负债、劳动力，B1公司解散，B1公司的资产纳入A公司，或者是新设的公司。
因此，重组形式不同，其当事各方也不尽相同；
（二）投资、分立，本质上都是资本的收缩。
只是，投资是分立出自己的子公司，而分立这是分立出兄弟公司，本质上并没有不同，只是由于经营架构的需要不同而已。
（一）企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。
因为合并、分立也会引起注册名称、住所、企业组织形式等的改变，但是59号文件中的“法律形式改变”是除了其他重组类型涉及到的情况。
法律形式的变更，有三种情况不能适用特殊性税务处理。
第一，企业由法人企业改变为个人独资企业和合伙企业，即由缴纳企业所得税改变为缴纳个人所得税；第二，企业注册地址由境内改变为国外，即：
改变了税收管辖权；第三，由高税率地区迁移到低税率地区。
在美国还有一种情况下，要进行清算处理，即：
由核定征收（s型）企业改变为查账（c型）征收企业，或者由查账（c型）征收企业改变为核定（s型）征收企业。
（二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。
59号文件定义的债务重组，其前提条件是债务人发生财务困难的情况下，债权人的让步事项，如果债务人没有发生财务困难，而是了为了避税的目的进行的债务重组，不能享受特殊性税务处理待遇。
只有有让步才是债务重组，用非货币性资产偿债，如果没有让步，不属于债务重组。
例如：
A企业负债1000万元，用价值1000万元的存货偿债，由于没有让步条款，因此不属于债务重组的范畴，只是属于一般的非货币性资产交换。
反之，如果用价值600万的存货偿债，则属于债务重组的范畴。
（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。
收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
4号公告中的股权收购是指大额股权交易，要达到对被收购企业控制的程度。
符合特殊重组条件的股权收购，实际上是以股权作为资产来投资或换股的行为。
59号文件的股权收购同一般小量收购股权不同，是指达到对收购企业控制的交易。
但需要注意，即使通过收购能够达到对被收购企业控制，仍然要符合59号文件第5条的5个条件，才能享受特殊性税务处理待遇。
（四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。
受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
文件中的资产收购是指购买实质经营性资产的行为。
符合特殊性税务处理的资产收购，实际上是大量资产进行投资的过程。
主要有以下三种收购方式：
①股权收购：
达到对被收购企业控制。
②资产收购：
购买实质性经营资产。
③合并：
购买对方全部净资产。
资产收购、股权收购与合并密不可分。
都是为了实现对对方资产的控制，只是交易形式不同，三者并没有完全明确的界限。
1、资产收购：
有些企业为了避免并购企业麻烦的法律与报批手续，采取了将对方企业全部经营性资产收购的方式，实质上实现对对方的合并。
所以资产收购可以看做是“经济意义上的合并”模式。
资产收购，支付对价的对象是拥有被收购资产的企业本身，而不是被收购企业的股东。
2、股权收购：
通常称之为经济意义上的合并。
是为了合并对方企业的子公司，而不同对方企业打交道，而是同对方企业的母公司打交道，进行并购，但是被收购企业保持原来的独立法律形式。
3、企业合并：
是同被收购企业的股东打交道，但是被收购企业不保持原来的法律形式，而是并入合并企业的做法。
因此，企业在进行重组时，要考虑三种做法的各个税收待遇，以确定重组模式。
收购股权时，进行筹划要考虑三类模式：
第一，购买资产。
第二，购买股权。
第三，将对方企业合并。
或者创造条件进行三种模式的组合处理，例如：
为了买对方的地，可以采取让对方将地分立出去，然后购买股权。
或者让对方分立出去，然后进行合并。
（五）合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
合并中需要注意：
1、合并必须是将全部资产和负债转让的行为。
而资产收购则是实质性经营资产转让的行为。
2、合并分为新设合并和存续合并。
3、合并是依法合并。
根据《公司法》第186条的规定，一般企业注销需要进行公司法意义上的清算，而依法合并给了一条“只解散不清算”的途径，而法律上不进行清算，并不等于税收上不清算。
在实施一般性税务处理的情况下，虽然法律上无需清算，税收上要进行清算。
（六）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
分立分为新设分立和存续分立。
分立的具体形式又分为换股分立和普通分立，只有普通分立才符合特殊性税务处理的定义，换股分立不符合特殊性税务处理定义。
而这一点在119号文件中并未区分。
也有人将分立分为让产分股和让产赎股。
第四条同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。
个人认为对本条款如果表述为对股权支付额部分应该统一按一般性或特殊性税务处理，更为恰当。
我们通过实例来理解：
例如，A公司收购b1公司持有B公司70%股权，收购b2公司持有的B公司10%股权，支付对价为8000万元，给b1公司定向增发相当于7000万元的本公司股票，给b2公司支付1000万元现金。
该重组交易符合特殊税务处理的定义。
但是B2公司不能按照特殊性税务处理，而是要按照一般性税务处理的原则。
从上述例子可以看出，非股权支付额，是一定要按照一般性税务处理的，而股权支付额，要统一按照一般性税务处理，或者特殊性税务处理。
第五条《通知》第一条第（四）项所称实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。
59号文件实质针对的是资本层面的问题，而非针对一般的大宗资产交易。
例如：
A公司将B公司75%以上的资产收购，但是如果B公司保留了核心自主知识产权，则该业务不构成59号文件的资产收购，只是一般的资产交易。
59号文件原文
4号公告原文
解读
二、本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
第六条《通知》第二条所称控股企业，是指由本企业直接持有股份的企业。
4号公告看似是程序性文件，其实第六条的解释，是非常重要的实质性政策解释。
本条将59号文件第二条的控股企业解释为子公司，同此前普遍理解发生重大颠覆性变化，是对以前理念的重大修正。
目前股权支付额的支付途径主要有两个：
1、收购方定向增发。
或者说资产拥有一方将自己的资产投资到股权收购方。
2、收购方以直接持有的股份支付，办法没有限制持有股份的比例，即：
换股。
（一）4号公告明确收购企业以其子公司作为对价进行支付，是普通的非货币性资产交换，不属于股权支付。
这是因为，如果收购企业以自己的股份支付对价，被收购企业的股东通过持有收购企业的股份，间接对原来持有的资产（或子公司）依然进行控制，保持了权益的连续性。
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