财务会计十大魔法.docx

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财务会计十大魔法

会计十大魔法

飞草

2003年12月7日晚央视“对话”现场，招商局集团董事长秦晓对国资委李毅中副主任及现场嘉宾公开宣称：

“我这两天在北京开会，我公司的那些领导给我打电话，问我今年利润是做成17亿还是18亿呢，还是20亿呢？

我说你等我回去看看国资委的考核条例我再给你定。

”会计改革这么多年了，怎么还会有这种“书记利润，厂长成本”发生？

而且以前这种事情是“偷偷摸摸”的，现在倒好“广而告之”了。

如果会计利润是如此容易操纵，国资委对大企业基于业绩的考核目标岂不落空，上市公司业绩报告还有多少含金量可言？

笔者认为当前会计存在十大魔法，导致会计核算变得弹性十足

会计核算就象一个小孩的气球，一个公司可以随意使自己使盈余或资产变大或变小。

会计政策判断和选择的“点”与“区域”

会计系统的特点及具体项目

需要判断和选择的“点”与“区域”

本文是否涉及

1、资产、负债的未来观

利益和义务的未来特征

涉及

2、划分收益性支出与资产性支出

期间的估计

涉及

3、实质重于形式

交易业务的经济实质

涉及

4、应计制

分摊、跨期、递延及配比

涉及

5、备选方法

价值流程

涉及

6、资产减值

减值程度

涉及

7、销售收入的确认和计量

销售风险转移的实际情况

涉及

8、计量属性

多种计量属性的经济特征

涉及

9、长期投资的成本法和权益法

持有比例和实际情况

不涉及

10、建造收入

完工程度等因素

涉及

11、或有事项

很可能、可能、很少可能的概率

涉及

12、表内表外项目

是否符合报表项目的经济实质

涉及

13、会计变更、会计估计和会计差错

环境变化和交易的实质

涉及

14、经常收益与非经常收益

交易的实质

涉及

15、库藏股票的会计处理

成本法和面值法的选择

不涉及

16、持有利得会计处理

进入收益表或在表外披露的条件

涉及

17、合并报表

纳入合并报表的范围，以及合并会计处理方法

涉及

18、外币政策

会计处理方法以及功能货币的选择

不涉及

19、商誉

计量和摊销方法

涉及

20、递延项目

业务的实质

涉及

21、研究开发费用　

是否符合资产的条件［一般作为支出，若符合规定可列为资产（如国际会计准则和会第32号征求意见稿）］

涉及

22、借款费用资本化

资本化时点的条件

涉及

23、权益结合法与购买法

是否满足权益法的条件

涉及

24、关联方交易

交易实质和交易价格

涉及

25、债务重组

重组条件及价格

涉及

26、非货币交易

交易实质和交易价格

涉及

27、待摊费用

摊销金额和期间

涉及

28、成本与市价孰低法

市价的确定

涉及

一、收入确认

收入确认在理论上是一个时点，实务上却是一个时期，这给企业管理当局操纵利润提供了极大的空间，

这是一方面；另一方面通过交易安排，可以人为创造销售收入；除此之外，现在许多收入是打包的，“包”里既有销售收入，又有劳务收入，可能还有使用权收入，这些收入确认的时点是不一样的，施乐主要舞弊手法就是操纵“捆绑”收入的分摊，它的“捆绑”收入中包括销售收入、融资收入和维护收入，施乐从1995年开始通过武断确定融资权益回报率人为压低融资收入、高估毛利率人为提高销售收入及利用租赁价格调增和展期等手法提前确认复印机销售收入。

这种手法在我国的软件企业中应该是存在的，软件行业提供的系统集成等业务也是一种“捆绑”收入，至少有硬件销售和软件服务两块，由于销售收入一般是即期确认，而服务收入是递延确认，而一些软件公司可能即期将所有的收入都确认了，这就有可能导致提前确认收入。

收入的伎俩除了提前和推迟确认之外，还有两种手法值得警惕：

一是三角交易，这种手法最简单就是互相交易，你买我的产品（劳务），我也买你的劳务（产品），彼此

虚增资产和收益，这些伎俩最适用场所是一方是提供劳务，另外一方是提供商品，当然由于直接对敲容易引起审计师怀疑，最好是经过桥梁公司，A卖B，B卖给C，C再卖给A，不且是商品或劳务可以通过三角交易完成虚增资产、虚增收入的目的，股权、除商品外其它资产也可以通过这种三角交易完成自我增值，如上市公司子公司A将旗下一子公司股权转让给B，B又将该公司股权转让给C，而C又是上市公司另外一家子公司，通过这种交易，子公司A就可以确认巨额的投资收益，从而可以轻松绕过成本法不能象权益法一样根据被投资公司净资产变动确认投资收益的缺陷，2002年福日股份被迫调回投资收益2821万元，理由是其持有被投资公司9.5%股权不适用权益法，如果当时及早操作，有可能可以通过三角交易成功确认所需要的收益，当然股权转让也是有限制的，特别是国有企业及外商投资企业股权转让受到一定限制，福日股份想通过股份迂回转让方式确认投资收益有一定的难度，尤其是被投资企业当年改组为股份公司，股东不能变更的情况下，利用此手法只有提前将所持中华映管的股权交由投资公司持有，再由投资公司出面完成股权迂回转让。

正因为此，很多上市公司都成立了投资公司，投资公司的成立为三角交易提供了更大的活动空间。

二是填塞分销渠道，这种手法也非常常用，大部分商品都要通过分销商才到最终用户头上，生产商或批发商为了增加销售收入，不管分销商的实际需要，提前数月发贷并确认收入，导致分销商手头存货严重积压，博士伦、阳光电器及百时美施贵宝都曾用过这样的伎俩，这种伎俩非常隐蔽，分销商之所以接受超过需要的存货主要是生商或批发商采取各种促销手法导致，如可以退货、回扣点增加、货款回笼延迟以及虚假提价等导致分销商囤货奇居，这种促销手法往往导致生产商或批发商销售额在月度之间大起大落，独立审计师应从销售额月度间波动发现此类舞弊.

美国一份研究报告显示，在涉嫌财务问题的公司中，有50%涉嫌收入确认问题，所以，收入确认是审计的重中之重，对收入的审计，美国新舞弊审计准则规定了“有错推定”假设，也就是要求审计师要取得充分证据证明客户的收入不存在虚构、隐瞒以及提前、推迟确认等情况。

美国财务研究分析中心（CFRA）总裁霍华德·施利特概括了美国上市公司七大骗术及三十种手段，其中有四大骗术及十七种手段与收入确认有关，包括过早地记录收入或记录有问题的收入、记录伪造收入、使用一次性所得抬高收入以及把现在的收入转移到未来等四大骗术，这四大骗术具体又包括以下手段：

●记录收入或记录有问题的收入

1.在未来服务尚未提供时，记录收入

2.在货物发出前或客户无条件接受前，记录收入

3.在客户还没有义务支付货款时，记录收入

4.向附属单位出售产品

5.给予客户某种回扣作为补偿

6.重复计算收入

●记录伪造收入

1.记录缺乏实际经济意义的收入

2.将出借交易所得现金计为收入

3.将投资所得计为收入

4.将供货商以未来继续购买为条件的折扣计为收入

5.将公司合并前不适当扣留的收入释放出来作为新公司的收入

●使用一次性所得抬高收入

1.通过出售低价资产增加利润

2.把投资所得作为收入的一部分

3.把投资所得作为营业费用的减少来报告

4.通过资产负债表上各个栏目的重新归类制造收入

●使用一次性所得抬高收入

1.建立准备金然后在未来某个时期释放，充作收入

2.在公司兼并完成前夕，不正当地扣留收入

二、资本性支出与收益性支出

会计上将支出按受益期的不同，分为收益性支出和资本性支出，收益性支出直接进入当期损益，资本性支出形成长期资产，也就是俗称的“资本化”开支，尽管从理论上是从受益期限长同可以划分清楚，但实务中，仅从受益期限来划分资本性支出和收益性支出是不现实的，因为它还得服从“重要性”原则和“配比”原则及“稳健性”原则的修正，按照会计理论，如果没有对应可靠的收入配比，支出就要直接进入当期损益，这可能是研发支出、广告支出作为收益性支出的理论依据，但事实上，广告与研发费用具有滞后效应和长期效应，所以美国会计准则允许在一定条件下这两者也是可以资本化的，但这样一来就乱了，我们已分不清楚哪些广告和研发费用要资本化和哪些不需要，美国在线曾一度将广告费用作为“递延订户获取成本”，因此导致美国在线1994年至1996年虚盈实亏，SEC后来对此会计处理提出提出指控，由于美国在线将广告费用资本化导致以后年度推销稀释其利润的压力非常大，美国在线于是顺水推舟，在交了350万元罚款与SEC达成和解之后，一次性注销3.85亿元资本化的广告费用。

但世通就没有那么幸运了，20亿美元的线路租赁费用资本化，尽管财务总监力劝审计委员会以计提巨额固定资产减值准备的方式将这20亿泡沫固定资产冲掉，但审计委员会仍然向SEC报告了这一情况，最终导致继安然之后美国证券市场又一惊天丑闻，当然笔者在此要特别指出的是，安然与世通的崩塌表面上是由会计丑闻直接导致，实际上崩塌根本原因是经营失败，如果一个企业经营很好至少资金流不断裂，会计丑闻是很难击倒他的，如施乐、百时美施贵宝等，迄今仍然是美国最好的公司的代表。

美国上市公司除了在研发支出及广告支出作文章外，还在其它一些支出上作文章，如世通就是把线路成本资本化，世通的高管人员以“预付容量”为借口，要求分支机构将原已确认为经营费用的线路成本冲回，转至固定资产等资本支出账户，以此降低经营费用，调高经营利润，SEC和司法部已查实的这类造假金额高达38.52亿美元；而美国废物管理公司则把诸如维护、整修以及利息这些成本作为厂房设备转移到资产负债表中，然后把这些成本在长达40年的时期内折旧，拒绝冲销已经放弃了的或已经减值了的废物填埋地的开发成本，等等。

各项会计程序的目的都是为了降低当期 的经营成本，从而增加当期的经营性收益。

 具有讽刺意味的是，安然、世通、废物处理公司的审计师都是安达信（AA），最后都发现有一个共同规律是安达信不但从这些公司收取了巨额的审计费用，还收取了巨额的咨询费用。

我国2001年实施的《企业会计制度》有一个明显的特点就是对长期资产确认实行更稳健原则，基本上取消了“递延费用”、“长期待推资产”的核算，如开办费、待处理财产损益等直接进入当期损益，对这些大家争议不大，争议最大的就是固定资产修理费用，《国际会计准则第16号－－不动产、厂场和设备》则对固定资产后续支出作出有条件资本化规定：

对于已确认的不动产、厂场和设备所发生的相关后续支出，如果由此而可能流入企业的未来经济利益超过了原先估计的绩效标准，则应增加这些资产的账面金额，此外其它的任何后续支出都应在发生的当期确认为费用。

而根据我国《企业会计制度》，固定资产修理费用既不预提也不摊销，在发生时直接进入当期损益，其会计处理与广告费、研发费本质是一致的，对此规定，航空公司首先坚决说“不”，因为此举对航空公司损益影响重大，航空公司的维修成本占了其营运成本的一个大头，一个发动机可以使用几年，但按现行规定直接进入当期损益，严重违反了收入与费用的配比原则。

不但是航空公司，其它企业同样也存在这种情况，当然固定资产修理费用只是资本性支出与收益性支出的一个典型的例子罢了，实务中还有太多这种公说公有理、婆说婆有理的例子，就是同一个专家，他可能也说不清楚这个支出到底是费用性支出还是资本性支出。

但与国际会计准则及美国会计准则相比，我国会计准则在资本性支出与收益性支出规定比较死，从而有效遏制了企业混淆这两类支出的界限，美国会计准则及国际会计准则在广告支出、研发支出、固定资产及无形资产后续支出不是一刀切，也就是在满足一定条件下这些支出是可以资本化的，但我国将这些支出全部费用化，没有任何例外事项。

比如，最近《中国注册会计师协会专家技术援助小组信息公告第7号》对路桥进行巨额改造作出费用化的解释，其根据就是我国《无形资产》准则规定，无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用。

而《国际会计准则第38号－－无形资产》不是这样规定的，它在原则上规定无形资产后续支出要费用化，但又规定了同时满足以下两个条件则属例外，后续支出应计入无形资产的成本：

（1）该支出很可能使资产产生超过其原来预定的绩效水平的未来经济利益；

（2）该支出可以可靠地计量和分摊至该资产。

如果按国际会计准则，则路桥进行巨额改造作出应该资本化。

对于我国与国际惯例有差异的规定，是不是落伍或僵化呢？

笔者认为不见得，美国会计准则在安然事件后作了反思，其中有一条就是有太多的例外事项，它引以自豪的第141号《企业合并》准则就是取消了权益联营法，只有购买法；这意味着以后准则的发展趋势很有可能是不允许当前广告、研发、利息、长期资产后续支出原则上“费用化”例外“资本化”的规定存在，因为正如企业会创造条件去迎合权益联营法一样，企业也可能创造条件去迎合资本化，导致企业大量的收益性支出资本化，事实上这么多收益性支出资本化财务丑闻也证实了这一点。

三、资产减值

2003年7月26日，《证券市场周刊》发表了《会计魔方》封面文章，文章称，在通过关联交易、债务重组等方式受限以后，一种更新的操纵利润手法正在被越来越多的上市公司合法地滥用。

会计估计，会计链条上最具艺术的部分，正在变成上市公司手中的魔术——巨额计提，秘密准备，各种版本的故事层出不穷。

当T族公司庆幸保住上市资格，当秘密准备出奇制胜，当会计估计变成上市公司手中的魔术棒，市场健康的肌体正在受到损害。

怕的是，这一切都披着合法合规的外衣。

是政策出了问题？

是监管不到位?

是上市公司诚信岌岌可危？

还是投资者没有辨别能力？

由艺术到魔术仅一步之遥，当上市公司运用会计估计越来越炉火纯青的时候，是非判断已经不那么简单了。

这是国内权威媒体对会计妖魔化现象第一次提出比较系统的指控，指控的核心是滥用会计估计，主要内容是八项减值准备，当前我国证券市场在实施资产减值会计时，主要问题是减值计提过度及不足现象，减值计提过度导致来年的回冲以及减值计提不足导致来年补提，这四种情况导致会计利润无法真实公允反映企业当期的经营成果，该文记者归纳了四种滥用会计估计的主要手法（实际上滥用资产减值会计手法）：

一是巨额计提、休克疗法；二是该提未提，埋下隐患；三是大额冲回、超速成长；四是秘密准备、秘密武器，第一种手法及第四种手法都是过度计提，只是两种适用情形不一样，第一种手法俗称“大洗澡”，第四种手法俗称“甜饼罐”，第一种手法针对亏损公司，第四种手法针对盈余公司，两种手法共同特点是过度计提留下秘密准备，只是前者通过过度亏损达到目标，后者是通过隐瞒利润达到目标。

对此现象，且看记者对我们财政部会计司应副司长的采访，她是这么认为的：

我们也很关注这一行为，但是由于计提减值准备其实属于会计估计范畴，如何判断公司在利用会计计提操纵利润，实在不好说，应唯总结说，在过去经验不足的情况下，也存在估计不准这一情况，此外，就会计估计这一特性而言，操纵利润的情况是难以遏制的。

应唯还透露说，如果利用会计准备操纵利润的情况比较严重，他们可能会制定相应会计准则指南，但这类指南仅具有参考意义，不具有强制性。

应唯呼吁有关部门应该就《会计法》等相关法律中的上市、退市规则等有关条文进行修改，如对“三年盈利”的判定不应该只以利润一个指标为标准，利润指标只是反映经营成果的一个指标，该指标在会计分区的划分上可能存在估计上的不准确，不如采取国际惯例，以“综合收益表”来替代。

“综合收益表”能解决问题吗，它只可能使问题变得更复杂!

因为综合收益是基于公允价值计量基础，不但要确认已实现的收入和费用，还要确认未实现的利得与损失，打破了传统的历史成本、权责发生制、实现－配比的收益决定原则，可想而知，综合收益比传统收益更具有弹性。

最致命的是，中国资产减值会计制度存在严重缺陷导致其无法对长期资产进行减值测试。

中国会计标准规定了企业资产账面价值低于可收回金额时，必须计提减值准备。

可收回金额以资产使用价值与销售净价孰高为基础，这与国际会计准则是相一致的。

但与国际会计准则不同的是，中国规定长期资产应按单项资产进行减值测试，而国际会计准则则根据是否能独立产生现金流分为单项资产和组合资产（现金产生单元）进行减值测试。

企业的长期资产往往没有销售市价，只有使用价值，但是单项资产一般不能独立产生现金流，这导致单项资产的使用价值无法计量，既无销售市价，又无使用价值，何来单项资产可收回金额？

如果不能估计单项资产的可收回金额，根据国际会计准则规定，则企业应确定资产所属的现金产出单元的可收回金额。

中国资产减值会计只规定了计提减值准备的情况，而没有就单项资产和现金产出单元减值准备的计量、确认和转回作出规定，就制度本身而言，在实务中不具有可操作性。

例如，某企业有一台486电脑，账面价值是4000元，销售市价是1000元，假设你是该企业的会计师或审计师，这么电脑是否要提减值准备，要提多少的减值准备？

这个答案好象不难，不能直接根据销售市价的多少决定计提多少减值准备，还要看这台电脑的使用价值是多少，可是谁知道这台电脑的使用价值是多少？

如果你不知道这台电脑的使用价值，你是不是就不计提该电脑的减值准备或者计提了3000元的减值准备？

这是一个很简单的固定资产减值例子，但根据中国现行会计标准，它是没有答案的，除非企业管理当局准备近期出售该台电脑，可这种情况很少见。

在国际会计准则中，因为该电脑使用价值可能不同于其销售净价，只能按电脑所属现金产出单元来计量，如果电脑所属的现金产出单元没有发生减值，则该设备不能确认减值损失，除非管理层计划重置该电脑。

此外，根据我国《无形资产》规定，必须对商誉进行减值测试，而我国实务好象没有“商誉进行减值测试”之说，之于怪怪的“合并价差”要不是进行减值测试，更无人提及了。

四、企业合并

2003年9月30日，TCL通讯（000542.SZ）发布公告称，公司将通过与母公司TCL集团换股，以被母公

司吸收合并的方式退市，而TCL集团将吸收合并TCL通讯并通过IPO实现整体上市，TCL通讯流通股股东所持股票将按一定的换股比例折换成上市后的集团公司的股票，换股完成后，TCL通讯将退市，注销法人资格，其所有权益、债务将由TCL集团承担，而TCL集团将IPO整体上市。

折股比例将按TCL通讯折股价格除以TCL集团IPO价格计算，而TCL通讯折股价格以2001年1月1日到2003年9月26日间的最高股价21.15元计算。

截止并购基准日（2003年6月30日），TCL通讯每股净资产3.066元，TCL集团IPO模拟价格分别为2.67元（市盈率10倍）、4.00元（市盈率15倍）、5.33元（市盈率20倍）时，折股比率分别为7.9213、5.2875、3.9681，TCL通迅流通股股东取得TCL集团每股股份投入的净资产为0.387、0.5799、0.773元，本次主承销商及财务顾问中金公司在《财务顾问》称，TCL集团在本次吸收合并中的会计处理上采用权益结合法，这样导致TCL集团换股合并的流通股入账价值低于面值，据东方高圣模拟测算，差额部分冲减TCL集团合并后的资本公积，三种情况下分别减少资本公积436，454，644元、221，920，324元和114，451，912元。

而《公司法》第131条规定：

“股票发行价格可以按票面金额，也可以超过票面金额，但不得低于票面金额。

”于是有市场人士对其换股合并方案发出质疑，认为其折价发行，TCL集团律师施贲宁对此作出澄清，认为TCL换股合并发行的流通股与社会公众投资者认购流通股价格是一致的，不存在折价发行之说。

笔者认为，造成TCL集团账面上折价发行的诱因是其合并会计选择了“权益结合法”，如果采用“购买法”，则就不存在低净值（折价）发行之说，按并购基准日TCL通讯流通股股东持有8145万股计算，“购买法”与“权益结合法”相比，TCL集团要多确认14.7亿的商誉和资本公积，假设商誉摊销期限是10年，则TCL集团自2003年7月1日起，每年减少利润1.47亿元，而2003年上半年TCL模拟净利润只有3.43亿元，据此计算，如果TCL集团此次换股合并采用“购买法”，则会导致TCL集团合并后的十年每股收益减少20-25%，且由于净资产增加14.7亿元，导致其净资产收益率大幅度下滑，这对其以后的再融资极为不利，因为在中国，净资产收益率是再融资的生命保障线。

购买法与权益联营法主要有两个不同点：

一是购买法要求购买方按公允价值记录购入的净资产，将购买价格与公允价值之间的差额确认为商誉或负商誉；权益联营法要求按并入净资产的原账面价值入账，不确认商誉或负商誉。

二是如果采用发行股份的办法实行合并，购买法要求按换出股份的市场价格将被并企业的所有者权益加计到投入资本（股本与资本公积），但不确认被并企业的留存利润；权益联营法则按被并企业的账面总额合并投入资本，被并企业的留存利润也全数并入。

从TCL集团并购会计方法选择上，我们可以发现，“购买法”抑或“权益联营法”对购并企业的财务状况及经营成果影响重大，由于收购价格往往往大大超过被收购企业的净资产，使用“购买法”需要确认巨额的商誉并在规定的期限内摊销导致购并企业利润的减少，所以一般企业都选择权益结合法，我国资本市场上发生的换股合并案无一选择了权益结合法，就是一个例证，但美国财务会计准则委员会（FASB）已禁止使用“权益结合法”，国际会计准则也严格限制使用权益结合法，我国企业合并会计准则至今尚处于征求意见阶段，实务中主要参照《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》、《合并会计报表暂行规定》、《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题的解答》，上述规定都没有考虑股权交换合并，这给TCL及其它换股合并企业提供了会计选择空间，不管是“购买法”还是“权益结合法”，都不违反现行会计标准，但TCL与先前的换股合并企业不同在于，它有一个比较明确的收购价格，每股收购价确定是21.15元，如果以前换股合并因为收购价不能合理确认而导致无法适用“购买法”，而在TCL案例中，则完全可以使用“购买法”。

问题的关健还在于由于TCL采用“权益结合法”导致流通股股东以低于面值的净资产折股的“折价发行”现象，对此，应此起监管层及会计准则制订部门的重视。

《企业合并》如果允许两种并购会计方法并存，一是不符合国际发展趋势，二则本身就为企业提供了会计选择空间，从而导致企业间的信息不可比，如本案并购会计方法选择对企业财务状况及经营成果影响重大；如果只允许一种并购方法，则无疑会采用"购买法"，但我国实务界换购合并基本采用"权益结合法"，存在就是合理的，购买法在我国运用还存在一些问题，在股权分裂的中国资本市场，换股合并中被并公司的公允价值难以获得,因而我国上市公司换股合并尚难以采用购买法,这也是证券管理当局默许权益结合法的另一个重要原因。

但权益结合法导致企业价值低估，甚至出现折价发行现象，违反了我国公司法规定，这是一个两难问题；此外，即使是采用了"购买法"，对商誉的摊销是否按年限摊销，也值得反思。

为此，一个有财政部会计司副司长应唯参加的课题组提出了一个折衷方法，在这个以上海财大会计学院院长陈信元为课题负责人的财政部重点会计科研课题组认为：

鉴于权益结合法存在固有的缺点,而购买法又缺乏基本的实施条件,我们认为,现阶段我国上市公司的换股合并可以采用一种基于可辨认资产公允价值的购买法（即不确认合并商誉的购买法）,同时对换股合并后被并企业整体性转让、出售行为作出限制。

笔者对此方法表示怀疑，这实际上不是购买法，而是变异的权益结合法，因为收购价格与被合并企业净资产价差最主要原因是被合并企业的市场渠道、产品工艺、管理团队、人力资源、合并的协同效应及控制权溢价导致的不可辨认资产（商誉）造成的，被并企业可辨认资产公允价值与账面价值往往相关不大，采取"基于可辨认资产公允价值的购买法"根本无法反映购买价，而且从账面价值转换为公允价值，从《非货币性交易》及《债务重组》教训中我们已知道，公允价值计量属性在目前中国资本市场缺乏实施的必要条件；笔者认为，与其采用"基于可辨认资产公允价值的购买法"，不如采用"基于账面价值的购买法"，不调整被合并企业的可辨认资产账面价值，将购买价与账面资产净值差额全部列为商誉，但问题是商誉要如何摊销？

美国在取消权益结