初级审计企业财务会计第六章收入费用和利润知识点.docx

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初级审计企业财务会计第六章收入费用和利润知识点

企业财务会计——第六章收入、费用和利润

【考试要求】

1.收入、费用和利润概述

2.利润总额的形成

3.所得税费用（仅中级）

以下知识点，中级资格与初级资格的考试要求不同：

知识点

中级

初级

资产减值损失的核算

掌握

熟悉

公允价值变动损益的核算

掌握

了解

投资收益的核算

掌握

熟悉

营业外收支的核算

掌握

熟悉

第一节收入、费用和利润概述

知识点：

收入

（一）收入的分类与范围

1.日常活动的性质：

销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入

2.经营业务的主次

（1）主营业务收入：

企业为完成其经营目标所从事的经常性活动所实现的收入。

（2）其他业务收入：

各类企业主营业务以外的其他日常活动所取得的收入。

（二）收入的确认

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权（能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益）时确认收入。

1.识别合同

（1）企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

①合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务——合同已经签字盖章；

②该合同明确了合同各方与所转让的商品或提供劳务（简称转让商品）相关的权利和义务——该合同具有法律约束力，不同于框架协议、战略合作协议；

③该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款——无支付条款属于捐赠；

④该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

⑤企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

（2）合同合并——企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

①该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易；

②该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况；

③该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。

（3）合同变更——经合同各方批准对原合同范围或价格做出的变更，企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：

①变更部分作为单独合同

合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同（即一项新的合同）进行会计处理。

②合同变更作为原合同终止及新合同订立

合同变更不属于上述第①种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。

③合同变更部分作为原合同的组成部分

合同变更不属于上述第①种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的（即该合同仍为单项履约义务），应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。

2.识别履约义务

合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行（如提供劳务、建造合同），还是在某一时点履行（如销售商品），然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

（1）履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺——提供什么商品或服务。

（2）企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，应作为单项履约义务，即使这些商品可明确区分。

（3）企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：

①客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益——该商品能够明确区分；

②企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分——转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。

（4）下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分：

①企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户；

【示例】为客户建造写字楼（组合产出），提供建筑材料和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分，应作为单一履约义务。

②该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制；

【示例】向客户提供一款公司开发的现有软件并提供安装服务，在安装过程中需要结合客户现有的信息系统在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，企业应将合同中承诺的销售现有软件和安装服务作为单一履约义务。

③该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

【示例】向客户出售专用设备并提供安装服务，安装过程需要根据客户现场条件对设备进行修改和调整，设备在没有安装的情况下无法运行，因此设备销售与设备安装服务具有高度关联性，应作为单一履约义务。

（5）履约义务实现方式

满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务，否则，属于在某一时点履行履约义务：

①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；

【示例】企业在履约过程中持续地向客户转移该服务的控制权，如保洁、保安等经常性服务。

②客户能够控制企业履约过程中在建的商品；

【示例】在客户拥有的土地上建造厂房，客户终止合同时，已建造的厂房归客户所有。

③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

【示例】如造船厂在自己的厂区内按照客户的具体要求设计和建造船舶，若客户出于某种原因终止合同，造船厂有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

对于在某一时点履行的履约义务，应在客户取得相关商品控制权时点确认收入。

对于在某一时段内履行的履约义务，应在该段时间内按照履约进度（履约进度确定方法：

产出法、投入法）确认收入，履约进度不能合理确定的除外。

当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

（三）收入的计量

1.确定交易价格

（1）合同中存在可变对价的，应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。

（2）合同中存在重大融资成分的，应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定交易价格；该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

（3）客户支付非现金对价的，应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格，非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价，间接确定交易价格。

（4）企业应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。

2.分摊交易价格

（1）合同中包含两项或多项履约义务时，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

（2）企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。

（3）单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法（适用于商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时）等方法合理估计单独售价。

（4）合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。

①合同折扣应当在各单项履约义务之间按比例分摊。

②有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务；采用余值法估计单独售价的，应先分摊合同折扣，再用余值法估计单独售价。

（5）可变对价及可变对价的后续变动额，应将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务，或者分摊至构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品；对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入（即不需要追溯调整）。

（四）特殊交易的会计处理

1.附有销售退回条款的销售

应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。

2.附有质量保证条款的销售

应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务；企业提供额外服务的（如客户购买的延保服务），应当作为单项履约义务进行会计处理；否则，质量保证责任（如法定“三包”责任）应当按照或有事项的要求进行会计处理。

3.主要责任人和代理人

企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。

（1）企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；

即：

主要责任人（有控制权）→视同买断→采用总额法确认收入

（2）否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

即：

代理人（没有控制权）→收取手续费→采用净额法确认收入

4.附有客户额外购买选择权（如客户奖励积分、未来购买商品的折扣券）的销售

应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。

企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或该选择权失效时，确认相应的收入。

5.向客户授予知识产权许可

（1）应当按照规定评估该知识产权许可是否构成单项履约义务。

构成单项履约义务的，应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。

（2）按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：

①客户后续销售或使用行为实际发生；②企业履行相关履约义务。

6.售后回购

（1）企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易（回购价格低于原售价）或融资交易（回购价格不低于原售价）进行相应的会计处理。

（2）企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。

客户具有行使该要求权重大经济动因的（即客户行使该要求权的可能性很大），企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易进行会计处理；否则应当将其作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理。

7.客户未行使的权利

企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。

当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利（如放弃储值卡的使用）时，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。

8.无需退回的初始费

（1）企业在合同开始（或接近合同开始）日向客户收取的无需退回的初始费（如倶乐部的入会费等）应当计入交易价格。

（2）该初始费与向客户转让已承诺的商品相关

①该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入；

②该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入；

（3）该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。

（五）政府补助

1.政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，主要形式包括：

政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。

2.政府补助的无偿性决定了其应当最终计入损益而非直接计入所有者权益。

政府补助有两种会计处理方法。

（1）总额法：

将政府补助全额确认为收益；

（2）净额法：

将政府补助作为相关成本费用的扣减。

3.与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用；与企业日常活动无关的政府补助，计入营业外收入或冲减相关损失。

【示例1】A企业2×13年5月份销售一批产品给B企业，按照合同规定，产品的销售价格为50万元，增值税税率为13%，产品品种和质量按照合同约定的标准提供，产品已经发出，并收到了B企业开出、承兑3个月到期的商业承兑汇票。

该批产品的实际成本为32万元。

A企业应编制会计分录如下：

借：

应收票据56.5

贷：

主营业务收入50

应交税费——应交增值税（销项税额）6.5

借：

主营业务成本32

贷：

库存商品32

【示例2】F公司销售一批商品给G公司，开出的增值税专用发票上注明的售价为100000元，增值税税额为13000元。

该批商品的成本为70000元。

货到后G公司发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。

G公司提出的销售折让要求符合原合同的约定，F公司同意并办妥了相关手续，开具了增值税专用发票（红字）。

假定此前F公司已确认该批商品的销售收入，销售款项尚未收到，发生的销售折让允许扣减当期增值税销项税额。

F公司会计处理如下：

①销售实现时

借：

应收账款113000

贷：

主营业务收入100000

应交税费——应交增值税（销项税额）13000

借：

主营业务成本70000

贷：

库存商品70000

②发生销售折让时

借：

主营业务收入5000

应交税费——应交增值税（销项税额）650

贷：

应收账款5650

③实际收到款项时

借：

银行存款107350

贷：

应收账款107350

【示例3】续【示例2】，假定发生销售折让前，因该项销售在货款回收上存在不确定性，F公司未确认该批商品的销售收入，纳税义务也未发生；发生销售折让后2个月，G公司承诺近期付款。

则F公司会计处理如下：

①发出商品时

借：

发出商品70000

贷：

库存商品70000

②G公司承诺付款，F公司确认销售收入

借：

应收账款107350

贷：

主营业务收入95000

应交税费——应交增值税（销项税额）12350

借：

主营业务成本70000

贷：

发出商品70000

③实际收到款项时

借：

银行存款107350

贷：

应收账款107350

【示例4】甲公司2×12年3月20日销售A商品一批，增值税专用发票注明售价为350000元，增值税税额为45500元；该批商品成本为182000元。

A商品于2×12年3月20日发出，购货方于3月27日付款，甲公司对该项销售确认了销售收入。

2×12年9月15日，该商品出现质量问题，购货方将该批商品全部退回给甲公司。

甲公司同意退货，于退货当日支付了退货款并按规定向购货方开具了增值税专用发票（红字）。

甲公司应进行如下会计处理：

①销售实现时

借：

应收账款395500

贷：

主营业务收入350000

应交税费——应交增值税（销项税额）45500

借：

主营业务成本182000

贷：

库存商品182000

②收到货款时

借：

银行存款395500

贷：

应收账款395500

③销售退回时

借：

主营业务收入350000

应交税费——应交增值税（销项税额）45500

贷：

银行存款395500

借：

库存商品182000

贷：

主营业务成本182000

【示例5】某企业于2×13年11月1日接受一项产品安装任务，安装期3个月，合同总收入600000元，至年底已预收款项440000元，实际发生成本280000元，估计还会发生120000元的成本。

该企业应作如下会计处理：

履约进度（完工百分比）＝已经发生的成本占估计总成本的比例＝280000÷（280000＋120000）＝70%

本年确认的劳务收入＝600000×70%＝420000（元）

本年确认的劳务成本＝400000×70%＝280000（元）

（1）支付实际发生的成本

借：

劳务成本280000

贷：

应付职工薪酬280000

（2）收到工程款项

借：

银行存款440000

贷：

预收账款440000

（3）确认当期收入和费用

借：

预收账款420000

贷：

主营业务收入420000

借：

主营业务成本280000

贷：

劳务成本280000

知识点：

费用

（一）费用的范围

费用包括主营业务成本、其他业务成本、税金及附加、销售费用、管理费用和财务费用等。

【提示】固定资产、无形资产等非流动资产毁损报废，因违约支付罚款，对外捐赠、因自然灾害等原因造成的财产损失、向所有者分配利润或现金股利不属于费用。

（二）费用的确认

1.按其与收入的直接联系确认——资产的减少或负债的增加与取得本期营业收入有直接联系

如已销商品的成本（主营业务成本）；为推销商品发生的送货费用（销售费用）。

2.按一定的分配方式确认——资产的减少或负债的增加与营业收入没有直接联系，但能够为若干个会计期间带来效益

如管理部门使用的固定资产的折旧。

3.在耗费发生时直接确认——资产的减少或负债的增加与营业收入没有直接联系，且只能为一个会计期间带来效益或受益期间难以合理估计

如管理人员工资，支出效益仅为一个会计期间；广告费，很难合理估计其受益期间；管理部门领用管理用具（重要性原则）。

知识点：

利润

1.营业利润＝营业收入－营业成本－税金及附加－销售费用－管理费用－财务费用－资产减值损失＋公允价值变动收益（－公允价值变动损失）＋投资收益（－投资损失）＋资产处置收益（－资产处置损失）＋其他收益

【提示】营业利润中不含营业外收支（非营业活动产生的利得和损失）以及所得税。

2.利润总额＝营业利润＋营业外收入－营业外支出

【提示】利润总额中包含营业外收支（非营业活动产生的利得和损失），不含所得税。

3.净利润＝利润总额－所得税费用

【例题·多项选择题】下列各项中，不影响企业营业利润的有：

A.所得税费用

B.营业外支出

C.投资收益

D.公允价值变动损益

E.购买以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所支付的交易费用

『正确答案』ABE

『答案解析』选项A，影响净利润；选项B，影响利润总额不影响营业利润；选项E，计入金融资产的取得成本。

【例题·单项选择题】某企业2018年的营业收入为80万元，营业成本为55万元，销售费用为2万元，管理费用为9万元，投资收益为1万元，营业外支出为0.5万元，所得税费用为3万元。

则该企业2018年利润表中的利润总额为：

A.11万元B.12万元C.11.5万元D.14.5万元

『正确答案』D

『答案解析』2018年利润表中的利润总额＝80－55－2－9＋1－0.5＝14.5（万元）

第二节利润总额的形成

知识点：

营业收入与营业成本

1.主营业务收入和主营业务成本

主营业务收入通过“主营业务收入”科目核算，并通过“主营业务成本”科目核算为取得主营业务收入发生的相关成本。

【例题·多项选择题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%，2019年3月20日，销售一批产品，不含增值税价款1000000元，以银行承兑汇票结算，该批产品的成本为950000元，已提跌价准备50000元。

关于甲公司8月份销售产品的会计处理中，正确的有：

A.确认“主营业务收入”1000000元

B.确认“应交税费——应交增值税（销项税额）”130000元

C.确认“银行存款”1130000元

D.确认“主营业务成本”950000元

E.确认“主营业务成本”900000元

『正确答案』ABE

『答案解析』企业销售商品，应在符合销售商品收入的确认条件下，根据实际价款贷记“主营业务收入”科目1000000元；根据收取的增值税销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”130000元（1000000×13%），应当确认的主营业务成本为900000元（950000－50000）。

以银行承兑汇票结算，则应当借记“应收票据”科目。

2.其他业务收入与其他业务成本的核算

（1）范围：

无形资产、包装物、固定资产出租；提供运输等非工业性劳务；出售材料物资；投资性房地产成本模式的折旧摊销等。

（2）会计核算

借：

银行存款、其他应收款

贷：

其他业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

借：

其他业务成本

贷：

累计折旧、累计摊销、原材料、银行存款、应付职工薪酬、投资性房地产累计折旧（摊销）

【示例6】某公司12月份根据发生的其他业务，编制会计分录如下：

（1）销售原材料一批，价款1000万元，增值税130万元，款项收到，存入银行。

借：

银行存款1130

贷：

其他业务收入1000

应交税费——应交增值税（销项税额）130

（2）结转该批原材料实际成本950万元。

借：

其他业务成本950

贷：

原材料950

（3）转让一项无形资产的使用权，收取价款4000万元，存入银行。

借：

银行存款4000

贷：

其他业务收入4000

（4）转让该项无形资产过程中，用银行存款支付咨询费等1230万元。

借：

其他业务成本1230

贷：

银行存款1230

【例题·单项选择题】下列各项中，应计入其他业务收入的是：

A.销售材料收到的价款

B.销售商品收到的价款

C.销售固定资产收到的价款

D.销售无形资产收到的价款

『正确答案』A

『答案解析』销售材料收到的价款计入其他业务收入，销售商品收到的价款通过主营业务收入核算，出售固定资产收入和出售无形资产收入均属于资产处置损益核算的内容。

【例题·多项选择题】下列各项中，属于企业“营业收入”核算内容的有：

A.出租无形资产收到的租金

B.销售商品收取的增值税

C.出售原材料收到的价款

D.出售固定资产收到的价款

E.预收其他企业的货款

『正确答案』AC

『答案解析』出租无形资产收到的租金属于其他业务收入；收取的增值税属于代收的款项不属于营业收入；出售原材料收到的价款属于其他业务收入；出售固定资产收到的价款属于资产处置损益；预收其他企业的货款不满足收入确认条件，属于预收账款（负债）。

【例题·多项选择题】下列各项中，属于企业“营业成本”核算内容的有：

A.处置固定资产的净损失

B.销售材料成本

C.销售商品成本

D.经营租出固定资产折旧额

E.因收发计量差错造成的材料盘亏

『正确答案』BCD

『答案解析』营业成本包括主营业务成本与其他业务成本，处置固定资产的净损失应计入资产处置损益，销售材料成本与经营租出固定资产折旧额都应计入其他业务成本，销售商品成本应计入主营业务成本，因收发计量差错造成的材料盘亏计入管理费用。

知识点：

税金及附加

由营业收入（包括主营业务收入和其他业务收入）补偿的各种税金及附加费，主要包括消费税、资源税、城市维护建设税和教育费附加、房产税、车船税、土地使用税和印花税等。

知识点：

期间费用

财务费用

为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等

销售费用

保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业