第七章财务预算与控制解析.docx
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第七章财务预算与控制解析
第七章财务预算与控制
教学目标
知识目标：
了解财务预算概念、作用及编制方法，了解财务控制的概念、特征和基础；熟悉各类预算的编制方法和各类责任中心的含义、考核指标。
能力目标：
掌握财务预算的编制和财务控制的应用。
实训目标：
能够在工作实践中熟练运用预算编制方法进行各类预算的编制。
内容概要
本章主要讲授财务预算的编制方法、财务控制的基础和方法，并在此基础上，介绍了财务预算与控制的运用。
【案例导入】
杰克·韦尔奇：
预算管理是一个罪恶。
其最大的问题在于，谈预算时上下级就像拿着线互相拉对方的牙齿：
你要他把目标拉高，他说我要付出多大多大的努力，多么难做：
双方讨价还价。
这一过程中没有客户、没有竞争对手在场，都是在自说自话。
全世界的公司里，最大的小秘密就是不讲真话。
建立在开放基础上的上下级关系能让大家把牌亮出来：
你最好能做到什么样？
这一招在GE很有效。
你要跟去年比，跟竞争对手比，而不是跟预算比，否则既浪费时间又浪费能量。
资料来源刘建强著：
《中国企业家》，北京，2004
第一节财务预算
一、财务预算概述
预算是计划工作的成果，既是决策的具体化，又是控制生产经营活动的依据。
预算在传统上被看成是控制支出的工具，但新的观念将其看成是“利用企业现有资源增加企业价值的一种方法”。
而财务预算是整个预算制度成功的关键，有助于财务目标的顺利实现。
（一）财务预算的概念
广义上的财务预算是一系列专门反映企业未来一定预算期内预计财务状况和经营成果，以及现金收支等价值指标的各种预算的总称，如反映销售收入的销售预算、反映成本、费用支出的生产费用预算和期间费用预算、反映资本支出活动的资本预算、反映现金收支活动的现金预算等。
狭义上的财务预算通常包括现金预算、利润表预算、资产负债表预算等。
通常采用狭义的概念。
为了区别财务预算与其他预算，我们通常会将企业未来一定时期内经常发生的各种经营活动的预算称之为营业预算，将专门针对企业固定资产、无形资产等特殊业务归结到资本支出预算。
（二）财务预算的作用
财务预算是企业的综合预算，它在预算体系中有以下重要作用：
1、财务预算使决策目标具体化、系统化和定量化
在现代企业财务管理中，财务预算到全面、综合地协调、规划企业内部各部门、各层次的经济关系与职能，使之统一服从于未来经营总体目标的要求；同时，财务预算又能使决策目标具体化。
系统化和定量化，能够明确规定企业有关生产经营人员各自职责及相应的奋斗目标，做到人人事先心中有数。
2、财务预算是企业各级部门工作控制的标准
通过财务预算，可以建立评价企业财务状况的标准，各部门将实际数与预算数对比，可及时发现问题和调整偏差，使企业的经济活动按预定的目标进行，从而实现企业的财务目标。
3、财务预算是企业各级各部门考核的依据
现代企业管理必须在企业建立起健全的责任制度，这就离不开工作业绩的考核。
在预算实施过程中，实际偏离预算的差异，既是企业控制日常经营活动的标准，也是考核各部门工作业绩的主要依据。
（三）财务预算的步骤
1、根据销售预测编制销售预算，确定预计销售量。
2、在预计销售量的基础上，结合产成品的期初结存量和预计期末结存量编制生产预算，确定预计生产量。
3、在预计生产量的基础上，先分别编制直接材料采购预算、直接人工预算和制造费用预算，汇总编制出产品生产成本预算。
4、根据销售预算编制销售及管理费用预算。
5、根据销售预算和生产预算估计所需的固定资产投资，编制资本资产预算。
6、根据执行以上各项预算所产生的现金流量和必须的现金流量，编制现金预算。
7、综合以上各项预算，进行试算平衡，编制预计财务报表。
二、财务预算的编制方法
财务预算的内容比较复杂，编制财务预算需要采用适当的方法。
常见的预算方法主要包括固定预算法与弹性预算法、增量预算法与零基预算法、定期预算法与滚动预算法，这些方法广泛应用于营业活动有关预算的编制。
概率预算法主要应用于利润的预算，现金收支法常常应用于现金预算。
（一）固定预算法与弹性预算法
按其业务量基础的数量特征的不同，编制财务预算的方法可以分为固定预算法和弹性预算法两类。
1、固定预算法
固定预算法又称静态预算法，是指在编制预算时，只根据预算期内正常、可实现的某一固定的业务量（如生产量、销售量）水平作为唯一基础来编制预算的方法。
在此法下，不论未来预算期内的实际业务量水平是否发生波动，都只以事先预计的某一个确定的业务量水平作为编制预算基础，显得过于机械呆板；同时对那些未来业务量不稳定、水平经常发生波动的企业来说，如果采用此法，就可能对企业预算的业绩考核和评价产生扭曲甚至误导作用。
2、弹性预算法
弹性预算法又称为动态预算法，为克服固定预算法的缺点而设计的，以业务量、成本和利润之间的依存关系为依据，按照预算期内可能的一系列业务量（如生产量、销售量、工时等）水平编制的系列预算方法。
由于未来业务量的变动会影响到成本、费用、利润等各方面，因此，弹性预算法理论上适用于编制财务预算中所有与业务量有关的预算。
但在实务中，主要用于编制成本费用预算和利润预算。
由于收入、利润可以利用概率进行风险分析预算，直接材料、直接人工一般按标准成本制度进行标准预算，因此，制造费用、销售费用等间接费用应用弹性预算法较为广泛。
编制弹性预算首先要选择适当的业务量。
选择业务量包括选择业务量计量单位和选择业务量范围两部分内容，两者都应根据企业的具体情况进行选择。
例如，以手工操作为主的车间，可以选用人工工时；生产单一产品的部门，可以选用产品数量；修理部门可以选用直接修理工时。
弹性预算法所采用的业务量的范围，要保证实际业务量不至于超出相关业务量范围。
一般来说，可定在正常生产能力的70%～120%之间，或以历史上最高业务量或最低业务量为其上下限。
弹性预算法编制预算的准确性，在很大程度上取决于成本性态分析的可靠性。
弹性预算编制一般采用公式法和列表法两种。
①公式法
公式法是运用成本性态模型，测算预算期的成本费用数额，并编制弹性预算的方法。
根据成本性态，成本与业务量之间的数量关系可以用公式表示为：
y=a+bx。
（其中，y表示某项预算成本总额，a表示该项成本中的预算固定成本额，b表示该项成本中的预算单位变动成本额，x表示预计业务量。
）
【例7-1】已知：
M公司按公式法编制的制造费用弹性预算见表7-1。
表7-1制造费用弹性预算（公式法）单位：
元
费用项目
7000～12000（人工工时）
固定费用a
变动费用b
管理人员工资
8000
——
设备租金
6000
——
保险费
4000
——
维修费
2000
0.15
辅助材料
1000
0.10
辅助工人工资
0.25
检验员工资
0.20
合计
21000
0.70
根据表7-1，可利用y=21000+0.70x，计算出人工工时在7000～12000的范围内，任一业务量基础上的制造费用预算总额，也可计算出在该人工小时变动范围内，任一业务量的制造费用中某一费用项目的预算额，如辅助材料y=1000+0.10x，检验员工资y=0.20x等。
公式法的优点是便于计算任何业务量的预算成本，编制预算的工作量较小。
但是，在进行预算控制和考核时，不能直接了解特定业务量下的成本预算，阶梯型成本和曲线成本还需要修正为直线，才能采用公式法，比较麻烦，也存在有一定的误差。
②列表法
列表法是在通过列表的方式，在相关范围内将业务量分为若干个水平，然后按不同的业务量水平编制预算的方法。
【例7-2】已知：
M公司按列表法编制的制造费用弹性预算见表7-2。
表7-2制造费用弹性预算（列表法）单位：
元
直接人工小时
7000
8000
9000
10000
11000
12000
生产能力利用%
70
80
90
100
110
120
1.变动成本项目：
辅助工人工资
检验员工资
3150
1750
1400
3600
2000
1600
4050
2250
1800
4500
2500
2000
4950
2750
2200
5400
3000
2400
2.混合成本项目：
维修费
辅助材料
3850
2450
1400
4400
2800
1600
4950
3150
1800
5500
3500
2000
6050
3850
2200
6600
4200
2400
3.固定成本项目：
管理人员工资
设备租金
保险费
18000
8000
6000
4000
18000
8000
6000
4000
18000
8000
6000
4000
18000
8000
6000
4000
18000
8000
6000
4000
18000
8000
6000
4000
制造费用预算
25000
26000
27000
28000
29000
30000
表7-2中的业务量间距为10%，实际工作中，可以选择更少的间距。
显然，业务量的间距越少，实际业务量水平出现在预算表中的可能性就越大，但工作量也就越大。
列表法的优点是可以直接从表中找到与业务量相近的预算成本，便于预算的控制和考核，但这种方法工作量较大，且不能包括所有业务量条件下的费用预算。
（二）增量预算法和零基预算法
按起出发点的特征不同，编制预算的方法可分为增量预算法和零基预算法两类。
1、增量预算法
增量预算法是指在基期成本费用水平的基础上，结合预算期业务量水平及有关影响成本因素的未来变动情况，通过调整有关原有成本费用项目而编制预算的一种方法。
增量预算法的前提条件主要有两点：
第一，现有的业务活动是企业所必需的。
只有保留企业现有的每项业务活动，才能使企业的经营过程得到正常发展。
第二，原有的各项业务都是合理的。
既然现有的业务活动是必需的，那么原有的各项费用开支就一定是合理的，必须予以保留。
增量预算法以过去的经验为基础，实际上是承认过去所发生的一切都是合理的，主张不需在预算内容上做较大改进，而是因循沿袭以前的预算项目。
这种方法容易受原有费用项目限制，可能使原来不合理的费用开支继续存在下去，形成不必要开支的合理化，造成预算上的浪费，也容易滋长预算中的“平均主义”，不利于调动各部门降低费用的积极性。
按照这种方法编制的费用预算，只对目前已存在的费用项目编制预算，而那些对企业未来发展有利、确实需要开支的费用项目却未予考虑，不利于企业未来的发展。
2、零基预算法
零基预算法是指在编制预算时，对于所有的预算支出以零为基础，不考虑其以往情况如何，从实际需要与可能出发，研究分析各项预算费用开支是否必要合理，进行综合平衡，从而确定预算费用的一种方法。
零基预算法是美国德州仪器公司彼得.派尔在20世纪70年代提出来的，作为管理间接费用的一种新的有效方法，现在已被很多国家广泛采用。
零基预算打破了传统的编制预算观念，不再以历史资料为基础进行调整，而是一切以零为基础。
编制预算时，首先要确定各个项目是否应该存在，然后按项目的轻重缓急，安排企业的费用预算。
零基预算法的具体步骤：
第一，根据企业预算期利润目标、销售目标和生产指标等，分析预算期各项费用项目，并预测费用水平；
第二，拟定预算期预算费用控制总额目标，权衡轻重缓急，划分费用支出的等级并排列先后顺序；
第三，根据企业预算期预算费用控制总额目标，按照费用支出等级及顺序，分解落实相应的费用控制目标，编制相应的费用预算。
【例7-3】M公司为降低费用开支水平，拟对历年来超支严重的业务招待费、劳动保护费、办公费、广告费、保险费等间接费用项目按照零基预算法进行编制。
经讨论研究，确定预算年度所需发生的费用项目及支出数额见表7-3。
表7-3预计费用项目及开支金额单位：
元
费用项目
开支金额
1.业务招待费
100000
2.差旅费
50000
3.办公费
120000
4.广告费
200000
5.保险费
160000
6.租金
30000
合计
660000
对上述各项费用进行充分论证，对各费用项目中属于可避免成本的业务招待费和培训费，参照历史经验，业务招待费成本收益率为1:
15，广告费成本收益率为1:
25。
然后，权衡上述各项费用开支的轻重缓急，排出等级及顺序:
第一等级：
差旅费、办公费、保险费和租金属于约束性成本，为预算必不可少的开支，应全额得到保证。
第二等级：
广告费属于可避免成本，可以根据预算期企业资金供应情况酌情增减，但由于广告费的成本收益率高于业务招待费，因而列入第二等级。
第三等级：
业务招待费，也属于可避免成本，根据预算期企业资金供应情况酌情增减，但由于成本收益率最低，因而列入第三等级。
假定该公司预算年度对上述各项费用可动用的资金只有600000元，根据以上排列的等级和顺序分配落实预算资金：
（1）第一等级的费用项目所需资金应全额满足：
50000＋120000＋160000＋30000=360000（元）
（2）确定可分配的资金数额：
600000-360000=240000（元）
（3）按成本收益率的比例分配业务招待费和广告费，则
业务招待费可分配资金=240000×
=90000（元）
广告费可分配资金=240000×
=150000（元）
零基预算法与传统预算方法相比，它以零为起点，不受前期费用项目和费用水平的制约，可以促使企业合理有效地进行资源分配，能够调动企业各部门降低费用的积极性，能对环境变化做出较快反应，能够紧密地复核成本状况，但需要对企业现状和市场进行大量的调研，耗时巨大，参加预算工作的人员先要进行培训，并且需要全员参与。
因此，实务中，企业并不需要每年都按零基预算法来编制预算，而是每隔几年才按此方法编制一次预算。
一般适用于产出较难辨认的服务性部门费用预算的编制。
（三）定期预算法和滚动预算法
按其预算期的时间特征不同，可分为定期预算法和滚动预算法两类。
1、定期预算法
定期预算法是以固定不变的会计期间（如年度、季度、月份）作为预算期间编制预算的方法。
采用定期预算法编制预算，保证预算期间与会计期间在时期上配比，便于依据会计报告的数据与预算进行比较，考核和评价预算的执行结果。
但定期预算往往是年初或提前几个月编制的，不能随情况的变化及时调整，不利于前后各个期间的预算衔接，不能适应连续不断的业务活动过程的预算管理，不利于企业的长远发展。
2、滚动预算法
滚动预算法又称永续预算法，是指在编制预算时，将预算期与会计年度脱离，调整和编制下期预算，并将预算期间逐期连续向后滚动推移，使预算期间保持为一个固定期间的一种预算编制方法。
滚动预算法按其预算编制和滚动时间单位不同可分为逐月滚动、逐季滚动和混合滚动三种方式。
①逐月滚动方式。
逐月滚动方式是指在预算编制过程中，以月份为预算的编制和滚动单位，每个月调整一次预算的方法。
如在2014年1月至12月的预算执行过程中，需要在1月末根据当月预算的执行情况，修订2月至12月的预算，同时补充2015年1月的预算；到2月末可根据当月预算的执行情况，修订3月至2015年1月的预算，同时补充2015年2月的预算……以此类推。
逐月滚动预算示意图见图7-1所示。
按照逐月滚动方式编制的预算比精确，但工作量很大。
2014年度预算
（一）
1
月
2月
3月
4月
5
月
6月
7月
8月
9
月
10月
11月
12月
2014年度预算
（二）
2015年
2
月
3
月
4
月
5
月
6
月
7
月
8月
9
月
10
月
11月
12月
1月
执行
与
调整
执行
2014年度预算（三）
3月
4
月
5
月
6月
7
月
8月
9
月
10月
11月
12月
2015年
1月
2月
与
调整
图图7-1逐月滚动预算示意图
②逐季滚动方式。
逐季滚动方式是指在预算编制过程中，以季度为预算的编制和滚动单位，每个季度调整一次预算的方法。
如在2014年第一季度至第四季度的预算执行中，需要在第一季末根据当季预算的执行情况，修订第2季度至第4季度的预算；同时补充2015年第1季度的预算；第2季度末根据当季预算的执行情况，修订第3季度至2015年第1季度的预算，同时补充2015年第2季度的预算……以此类推。
按照逐季滚动编制的预算比逐月滚动的工作量要小，但预算精度略差。
③混合滚动方式。
混合滚动方式是指在预算编制过程中，同时使用月份和季度作为预算的编制和滚动单位的方法。
它是滚动预算的一种变通方式。
这种预算方法的理论依据是：
人们对未来的了解程度具有对近期把握较大，对远期的预算把握较小的特征。
为了做到长计划短安排，远略近详，在预算编制过程中，可以对近期预算提出较高的精度要求，使预算的内容相对详细；对远期预算提出较低的精度要求，使预算的内容相对简单，这样可以减少预算工作量。
如对2014年1月至3月的头3个月逐月编制详细预算，其余4月至12月分别按季度编制粗略预算；3月末根据第1季度预算的执行情况，编制4月至6月的详细预算，并修订第3至第4季度的预算，同时补充2015年第1季度的预算；以此类推。
混合滚动预算示意如图7-2所示。
在实际工作中，采用哪一种滚动预算方式应视企业的实际需要而定。
与传统定期预算法相比，由于按滚动预算法编制的预算实现了与日常管理的紧密衔接，可以使管理人员始终能够从动态的角度把握住企业近期的规划目标和远期的战略布局，使预算具有较高的透明度。
另外，由于滚动预算能根据前期预算的执行情况，结合各种因素的变动影响，及时调整和修订近期预算，从而使预算更加切合实际，能够充分发挥预算的指导和控制。
缺点是预算工作量较大。
2014年度预算
（一）
第一季度
第二季度
第三季度
第四季度
1
月
2月
3月
预算总数
预算总数
预算总数
2014年度预算
（二）
2015年
第二季度
第三季度
第四季度
第一季度
4
月
5月
6月
预算总数
预算总数
预算总数
执行
与
调整
2014年度预算（三）
2015年
第三季度
第四季度
第一季度
第二季度
7
月
8月
9月
预算总数
预算总数
预算总数
执行
与
调整
图7-2混合滚动预算示意图
（四）概率预算法
概率预算法是为了反映企业在实际经营过程中各预定指标可能发生的变化而编制的预算。
它不仅考虑了各因素可能发生变化的水平范围，而且考虑到在此范围内有关数据可能出现的概率情况。
因此，在预算的编制过程中，不仅要对有关变量的相应数值进行加工，还需对有关变量可预期的概率进行分析。
用该方法编制出的预算由于在其形成过程中，把各种可预计到的可能性都考虑进去了，因而比较接近客观实际情况，同时还能帮助企业管理者对各种经营情况及其结果出现的可能性做到心中有数，有备无患。
【例7-4】假设M公司预算期产品销售单价为100元，销售量和变动成本的预测值及相应的概率，以及其他有关数据如表7-4所示。
表7-4产品相关资料单位：
元
销售量（件）
20
25
30
销售收入（元）
2000
2500
3000
概率Ⅰ
0.2
0.6
0.2
变动成本（生产）（元）
50
55
60
50
55
60
50
55
60
变动成本（销售）（元）
5
5
5
5
5
5
5
5
5
概率Ⅱ
0.3
0.4
0.3
0.3
0.4
0.3
0.3
0.4
0.3
固定成本（元）
400
400
400
450
450
450
500
500
500
利润（元）
500
400
300
675
550
425
850
700
550
总概率（Ⅰ×Ⅱ）
0.06
0.08
0.06
0.18
0.24
0.18
0.06
0.08
0.06
利润期望值（元）
550
根据表7-4，通过将各变量的有关数据与其相对应的总概率相乘，然后汇总，就可以求得各变量的预期值。
前面介绍的六种预算法属于三种类型，固定预算法与弹性预算法归为一类，增量预算法与零基预算法归为一类，定期预算法与滚动预算法归为一类。
概率预算法多用于利润的预算，现金收支法主要应用于现金预算的编制。
后面将介绍现金预算的编制。
任何一种预算方法只有通过具体的预算才能发挥作用，即使是不同类型之间的预算方法之间也并非完全相互排斥的关系，在编制某一特定内容的预算过程中，完全有可能同时采用两种预算方法。
三、财务预算的编制
（一）营业预算的编制
1、销售预算
销售收入是企业盈利的主要来源，也是企业现金流量中经营现金流量实现的保证。
显然，销售预算既要考虑销售预测，又要避免过高的风险，一般销售预算要略低于企业预测值。
销售预算同其他各项预算之间，在不同程度上有着直接或间接的相互关系。
因此，销售预算一经确定，就成为生产预算以及各项生产成本预算等的编制依据。
销售预算以销售预测为基础，预测的主要依据是各种产品历史销售量的分析，结合市场预测中各种产品发展前景等资料，先按产品、地区、顾客和其他项目分别加以编制，然后加以归并汇总。
本例按照季度销售数据。
销售预算中通常还包括现金收入的计算，是为后面编制现金预算提供必要的资料。
第一季度的现金收入包括两部分，即上年应收账款在本年第一季度收到的货款，以及本季度销售中可能收到的货款两部分。
根据销售预测确定未来期间预计的销售量和销售单价后，可得到以下公式：
预计销售收入=预计销售量×预计销售单价（7.1）
预计含税销售收入=该期预计销售收入＋该期预计销项税额（7.2）
某预算期现金收入=该期现销含税收入＋该期回收以前期的应收账款（7.3）
【例7-5】M公司生产一种产品，销售单价为1000元，预算年度内4个季度的销售量分别为100件、150件、200件和180件。
假设每季度销售收入中，本季度收到现金60%，另外的40%要到下季度才能收到。
预计第一季度可收回上年第四季度的应收账款12000元。
根据上述资料，编制销售预算及预计现金收入预算表，如表7-5所示。
表7-5销售预算单位：
元
季度
一
二
三
四
全年
预计销售量
100
150
200
180
630
销售单价
100
100
100
100
100
销售收入
10000
15000
20000
18000
63000
增值税销项税额
1700
2550
3400
3060
10710
含税销售收入
11700
17550
23400
21060
63710
期初应收账款
12000
12000
第一季度
7020
4680
11700
第二季度
10530
7
升级会员 