会计理论 教学PPT 作者 吴水澎 第2章.docx

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会计理论教学PPT作者吴水澎第2章

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第2章会计和会计理论的发展历史是凝固了的现实，现实是变化着的历史，未来是现实按逻辑顺序的延伸。

追溯会计发展的历史，正是为了充分认识会计发展的现实，把握未来会计发展的大趋势。

同时，它也为后面各章的研究提供有关的、较为完整的背景资料。

会计是一门古老的科学。

10～30万年前的旧石器时代中、晚期，人类最初的会计行为原始计量、记录行为已经发生了（郭道扬，1984年），但会计理论的形成，主要是20世纪的成就（葛家澍、刘峰，1998年），也就是说，会计理论研究的历史尚未逾百年。

在本章中，对于会计发展史，我们将以会计技术方法的发展为依据，以重大会计事件为标志，将其分为古代、近代和现代三个部分，按照薄古厚今的原则加以阐述；对于其中的会计理论发展史，将分别从经济学和会计计量以及方法论视角，探索会计理论发展规律，把握当代会计发展方向。

而贯穿会计和会计理论发展史的一根红线则是被誉为会计发展史上的四个里程碑的四大事项，这就是：

1494年卢卡巴其阿勒《算术、几何、比及比例概要》一书的出版，1853年苏格兰爱丁堡会计师协会的成立，20世纪中叶传统会计分化为财务会计和管理会计，以及面向21世纪的公允价值会计模式的风靡。

2.1古代会计发展简史古代会计，从时间上说，一般是指从旧石器时代的中、晚期到封建社会末期的这段漫长的时间；从会计运用的技术方法方面看，在这一时期演进和运用的主要方法是原始计量记录法、单式簿记法和初创时期的复式簿记法。

2.1.1原始计量记录行为的产生及表现形式人类原始计量记录行为的发生是以人类生产行为的发生、发展作为根本前提的。

但是，这种原始计量记录行为并不是人类生产行为一产生就马上产生了，它是社会生产发展到一定阶段的产物。

据考证，人类的原始计量记录行为产生于旧石器时代的中、晚期，距今约10～30万年。

人们通过在山洞内绘出简单的动物图像，在骨片上刻画条痕和在鹿角棒上刻画出纹道来达到管理生产、分配和储备剩余产品的目的。

当人类告别了以打制石器为主的旧石器时代之后，便逐步进入了以磨制石器为主的新石器时代，这一时代距今约5000～8000年。

生产力的发展，带来大量剩余物品的分配、储备和消费问题，这迫使人们进行管理。

在具备了初步的数的概念后，人们陆续创造出了一些符号和表现方法。

这种初步进展之后的原始计量记录法在世界各地大致有绘图记事（数）、刻记记事（数）和结绳记事（数）等几种表现形式。

在旧石器时代的中、晚期到原始社会末期（距今约5000年）这一漫长的历史过程中，人类所采用的原始计量记录法不是一种单纯的会计行为和会计方法，而是一种综合性的，与数学、统计学以及其他学科有关的行为和方法。

它表现了所有这些学科的萌芽形态和发展趋势。

严格的独立意义上的会计特征，是到奴隶社会的繁盛时期才表现出来的。

所以，我们只能把原始社会的原始计量记录行为和方法称为会计发展上的胚胎阶段原始计量记录时代。

2.1.2单式簿记的产生与发展在以私有制为基础的奴隶社会和封建社会中，人们最关心的是如何使自己的私有财产不受侵犯和不断扩大。

这不仅需要奴隶制和封建制的生产关系作保证，还需要有较先进科学的计量记录方法，因此单式簿记法应运而生。

单式簿记的方法体系由会计核算项目、账簿设置、记录方法、会计凭证、结算方法以及会计报表等具体方法组成。

在了解上述各种具体方法之前，有必要先对簿记和会计这两个概念加以区分。

簿记是日本人在明治维新时从欧美会计中Bookkeeping一词直译过来的。

其词义有账簿记录、妥善地登记账簿和管理账簿的意思。

我国从日本引进时亦沿用了簿记这种译法。

但我国在宋代也把账簿叫做簿记。

簿记与会计（Accounting）的区别与联系有一定的时间分界。

在19世纪50年代以前，会计只是簿记（Bookkeeping），而在此以后簿记则逐步变成了会计的记录部分。

因为在古代，会计主要指对收支业务的记录与计算。

19世纪50年代以后，会计在理论、方法、技术上也都有了突飞猛进的发展，产生了成本会计、会计报表分析、货币计价（估价）的原则与方法和审计。

这时的会计就不只是簿记了。

会计两字在我国最早出现于西周（约公元前1100年至770年之间）。

两字最初是分开来用的，后来才连用。

清朝著名的数学家、经学家焦循在《孟子正义》一书中这样解释会计：

零星算之为计，总合算之为会。

这种说法被认为是比较科学的。

从世界范围看，独立意义上的会计产生于奴隶社会的鼎盛时期（大约相当于我国的西周时代）。

下面再来了解一下单式簿记下的各种具体方法。

（1）核算项目。

在奴隶社会和封建社会的官厅会计中，并没有现代会计中的设置会计科目的重要方法，人们最早是按照国家财政项目进行分类分项核算的；在民间会计核算中，人们先后采用过按人名、物名和各收支项目进行分类分项目核算的形式。

（2）账簿设置。

单式簿记中的这种专门方法在世界各地有不同的特色。

我国古代账簿设置经历了单一流水账设置和三账设置两个时期。

单一流水账设置时期指夏、商王朝。

那时仅采用一种综合性账簿，既无项目之分，也无总括与明细之分，惟一的法则就是序时记录，后人称之为流水账（又称草流、草批、草账、原流、底簿、底账、花账等）。

这种账在正规流水账（又称细流、二流、清流、流水总登、日积月累、堆金积玉、铁板流水等）产生前，起着原始凭证的作用。

正规流水账是在草流基础上整理而成的。

三账设置时期指西周直至明清时代，三账指草流、细流和总清。

草流主要起赶急暂记和原始凭证的作用；细流根据草流整理登记，相当于现代的明细分类账；总清又称誊清账，具有总分类账性质，是定期根据细流加以归类整理的，一般一张账页记录一个项目。

中式会计账簿的组织体系可表达为：

草流细流总清红账（会计报告）。

古埃及人此期主要设置日记账，古希腊有流水账，古罗马有备忘录、日记账和总账，古印度有流水账和分类账。

14世纪到15世纪，德国有三账、分项核算和损益账簿；同期，法国有了分录账和总账。

中世纪的意大利的账簿设置有了长足的发展和进步，为借贷复式簿记的产生奠定了基础。

总之，以序时记录为主要特征的流水账是世界各地最早设置和运用的一种账簿，其他账簿都是在流水账之后产生的；各国的会计大都经历了三账的设置时期。

三账的设置也为复式簿记账簿组织体系的建设奠定了基础。

（3）记录方法。

记录方法包括文字叙述式会计记录法和定式简明会计记录法两个时期。

文字叙述式会计记录法是世界各国会计记录中都曾运用过的一种方法。

这时，人们对账目的记录尚无一定的规则，用字较多，语句冗长，叙事力尽其详，而不顾及简练。

在我国，这种方法存续的期间为商代至春秋战国时期。

定式简明会计记录法对账目的记录有较固定的格式，文字表述简明扼要，数字运用准确规范，记账符号基本统一且置于每句记录之首。

在我国，这种方法存续的期间为秦汉至明清时代。

（4）会计凭证。

在我国，单式簿记的会计凭证经历了经济凭据运用阶段和原始凭证运用阶段。

我国最初使用的经济凭据在财物收支活动中仅起一般经济凭据的作用，而尚未同账面记录有机地联系起来。

这一时期大约相当于西周至春秋时期。

原始凭证的运用始于战国时代终于清朝末年。

这种原始凭证不仅可作为财物出入的依据，而且也是会计官登记账目的依据，并有了保管制度。

在奴隶社会，国外的会计凭证也经历过经济凭据的运用阶段。

在中世纪，人们先后使用了各式各样的原始凭证，其格式、内容、填制方法、保管程序都有了明显进步。

到中世纪，凭证已成为会计人员登记人名账户的必不可少的依据。

（5）结算方法。

结算方法在整个单式簿记方法体系中占有重要地位。

中式会计结算方法的演进大致经历了盘点结算法、三柱结算法和四柱结算法三个时期。

盘点结算法是通过盘点库存实物取得各类财物本期保存数的一种方法。

时间大约为原始社会末期至商代。

三柱结算法是用本期收入－本期支出=本期结余的公式，结算出本期财产物资增减变化过程及其结果的方法。

时间在西周到中唐。

四柱结算法的基本公式是旧管＋新收－开除=实在。

时间为中唐到清末。

我国古代著名的四柱清册就是在四柱结算法运用的基础上产生的一种会计报告形式。

四柱结算法的创立与运用是中式会计对世界会计方法发展中一个重要的贡献。

它对世界上许多国家的会计核算都曾有过一定的影响。

其时间比西式簿记的平衡结算法的出现要早一些。

国外会计同样经历了盘点结算法和三柱结算法时期。

14世纪40年代，意大利出现了运用借贷差额进行平衡试算的记录，这说明西式簿记的平衡法已经产生。

（6）会计报告。

单式会计报告在中国经历了两个阶段，一是文字叙述式会计报告的编制阶段，二是文字数据组合式会计报告的编制阶段。

前者起讫时间为西周到汉代，后者起讫时间为唐代到明清。

国外会计同样经历了这两个阶段，公元10世纪左右，在意大利出现了一种平衡账。

这种账的左边列资产，右边列负债、资本和利润。

公元1200年左右，法国人又编制了一种余额表，这些意味着西欧民间会计开始向财务报表的编制时期过渡。

中国、巴比伦、埃及、罗马、希腊等文明古国的会计报告曾处于世界先进行列。

特别是中国的会计报告制度会计制度和会计报告的编制方法，在唐宋至元明之际已处于当时世界的领先地位。

这与当时的经济发展水平有直接的关系。

以后随着经济水平的落后，中国的各种会计方法都相继落后于西方。

2.1.3中国自己的复式簿记在西式簿记没有传入中国之前，中国是有复式簿记的，且遵循由简单到复杂，由低级到高级，从不完善到完善，从单式到复式这样的发展规律。

具体来说，中式会计发展的历史序列是单式簿记不完全复式簿记（三脚账、龙门账）复式簿记（四脚账）。

2.1.4借贷复式簿记的产生与初步发展借贷复式簿记是会计发展史上一种科学的复式簿记，它突破了单式簿记的局限，使会计的记录体现了全面、辩证的观点。

2.2近代会计发展简史近代会计，从时间上说，就是从1494年巴其阿勒的簿记著作公开出版到20世纪40年代末期这段时间；从会计运用的技术方法方面看，在这一时期演进和运用的主要是复式簿记。

随着19世纪和20世纪之交工业革命的深刻影响，簿记时代开始朝着会计时代的方向转变。

2.2.1会计发展史上的第一个里程碑：

1494年巴其阿勒《算术、几何、比及比例概要》一书的出版2.2.2复式簿记的传播与发展2.3现代会计发展简史现代会计，从时间上来说，是从20世纪中叶（第二次世界大战）至今天的21世纪初。

在这期间，会计环境的巨变使会计技术方法上经历了四大转变，即由簿记时代向会计时代的转变，由传统会计分化为财务会计和管理会计的转变，由工业经济时代的会计向信息与知识经济时代的会计转变，以及由历史成本会计向公允价值会计的转变。

2.3.1簿记时代向会计时代的转变：

会计学的创立由簿记向会计学的转变是在20世纪初期完成的，这一转变在20世纪经历了30年左右。

会计学的创立是在工业经济进入繁荣发展阶段后对经济管理提出一系列新问题、会计界参与解决这些新问题后的必然结果。

亨利法约尔（1916年）的名著《工业管理与一般管理》明确指出了财务与会计在公司经营管理工作的重要地位。

此后，不少管理学家在其研究结论中认定了会计的管理职能，这些思想认识影响颇为深远。

在美国，以工程师泰罗为首的成本计量与控制思想及其成本理论与实务处理方法，同20世纪初英国学者所建立的会计理论、德国学者所建立的审计理论和资产负债表理论，是确立会计学地位的最重要的思想与理论，它们彻底宣告了簿记时代的结束及会计时代的到来。

2.3.2传统会计分化为财务会计和管理会计：

会计发展史上的第三个里程碑财务会计与管理会计是当代西方国家中企业会计的两个重要领域或分支。

两者都来自于传统会计，都是对传统会计的继承和发展。

在财务会计和管理会计的形成和发展过程中，美国会计界作出了巨大的贡献，具有不可磨灭的历史功绩。

目前，美国的财务会计和管理会计的发展水平仍处于世界领先地位。

所以，研究会计史就不能不认真地去研究美国的财务会计和管理会计发展的历史。

2.3.3会计在计算与记录技术方面的重大革命：

会计电算化和会计信息化2.3.4国际会计的发展与会计准则的国际协调和趋同2.4会计理论发展史：

经济学和会计计量视角本节内容主要源自谢诗芬、戴子礼所著的《会计理论研究的百年回顾：

会计计量视角》一文（载《财会通讯》2003年第9期）和谢诗芬著《公允价值：

国际会计前沿问题研究》第一章，湖南人民出版社2004年2月版。

详情可参见美国著名会计史学家迈克尔查特菲尔德（MichelChatfield，1974年）在其名著《会计思想史》开篇中的一段名言：

人类思想的进步在一定条件下可以决定社会的发展，社会的发展同样可以决定人类思想的发展。

所以，人类思想与生活环境之间有着明显的关系。

通过考察这种关系的演进过程可以看出，会计的发展是反应性的，也就是说，会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关。

一般地说，文明的水平愈高，簿记方法就愈精湛。

随着记账必要性的增强，会计信息促进或妨碍经济发展的能力也增强。

会计计量模式简称会计模式，它由计量单位和计量属性构成，前者含名义货币和一般购买力货币（适用于通货膨胀时）两种，后者主要含历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量的现值五种（后四种合称现行价值，currentvalue）。

二者组合可产生多种会计模式。

在通货膨胀不明显的大多数情况下，最常用的是历史成本/名义货币会计模式（简称历史成本会计模式），这时，会计计量理论的主要问题不是计量单位的选择，而是计量属性的选择。

本节将论述这种情况。

经济与会计发展史均已证明，经济越发展，会计越重要；经济越发展，会计信息促进或妨碍经济发展的能力也越强。

会计源远流长，然而会计理论的历史却不逾百年。

伴随着人类生产活动而产生、运用自远古结绳记事、绘图记事至近代的完美的复式簿记等方法，会计今已成为通用的商业语言、经济决策的重要信息来源和一门重要的应用经济学科。

在这漫长的历史过程中，计量始终是会计的核心（Ijiri,1975年）。

然而，存续百年余（Chatfield,1974年）的历史成本会计计量模式近几十年来一直受到社会各界的强烈批评。

人们指责它，面向过去成本，忽视未来价值，所提供的信息正日益失去与经济决策的相关性。

世界范围的会计造假现象似乎更使其重要地位动摇。

经济也常因此受到重创。

人们不禁要问：

21世纪的会计将何去何从？

在这个过程中，会计理论，尤其是会计计量理论有什么作用？

对此，会计学家的回答是：

公允价值会计：

面向21世纪的计量模式（黄世忠，1997年）。

那么，什么是公允价值（fairvalue）？

它与经济学有何渊源关系？

这是本节将探讨的问题。

谢诗芬、戴子礼（2003年）按会计理论与价值计量之间的关系将会计理论的发展分为两大阶段：

在20世纪80年代以前，会计理论与价值计量若即若离；在20世纪80年代以后，会计理论走上了价值计量的不归路。

对其中的每一阶段，又分别从规范和实证角度进行了研究。

2.4.120世纪80年代中期前的会计理论：

与价值计量若即若离2.4.220世纪80年代中期后的会计理论研究：

走上价值计量的不归路2.5会计理论发展史：

方法论视角本节内容主要源自谢诗芬、胡振国所著的《会计理论研究的回顾与展望：

方法论视角》一文（载于《中国注册会计师》，2004年第10期）。

根据会计史学家的考证，早期的复式簿记系统最初出现于12至13世纪意大利若干城市的商人和银行家的账簿中（葛家澍、林志军，2019年）。

人类会计思想的产生和发展已有数千年历史，即使从现代会计产生的标志复式簿记算起，也有近800年的历史，而如前所述，会计理论研究的历史却未逾百年。

但在这不到百年的历史中，会计理论研究却取得了丰硕的成果。

繁荣的背后必有着正确的科研方法论作为指导。

会计研究方法是会计理论中一个十分重要的问题，本书第4章规范会计研究与实证会计研究将作专题研究（为了更好地理解下一节中的某些研究方法术语，读者可以先阅读本书第4章）。

在本章上一节中，从经济学和会计计量视角研究了会计理论发展史。

在本节中，我们将以科研方法论的变迁为标准，细分上节的会计理论发展史分期（即分为20世纪70年代前期、70年代至80年代中期、80年代中期迄今三个阶段），以便从科研方法论视角对会计理论研究的过去与现在作一述评，并展望其未来的发展趋势。

2.5.120世纪70年代以前的会计理论研究：

从古典归纳法与演绎法的对立到逻辑实证主义占统治地位2.5.2证伪主义主导下的20世纪70年代至80年代中期的会计理论研究2.5.320世纪80年代中期后的会计理论研究：

精致证伪主义思想的引入2.5.4对百年来会计理论研究的总结与展望会计理论研究一直在经历着科学研究方法和方法论上的变革，受益于此，新的会计思想、会计概念和会计原则不断涌现，如世界各国对财务会计概念框架的研究、财务报告的变革、真实与公允观念的提出、现值与公允价值会计模式对传统历史成本会计模式的挑战等。

可以预见，随着科学研究方法和方法论的不断改进和不断引入，会计理论将经历以公允价值会计取代历史成本会计为核心的全方位的变革。

需要特别指出的是，虽然每一次科学的重大发现都与研究方法的进步有着极其密切的关系，以至于可以说正确的研究方法，已成为科学进步的首要甚至先决条件。

我们说方法论的形而上，涵义之一就在于此（葛家澍、刘峰，1998年）。

但我们始终不要忘记，推动会计变革的根本力量并非科学研究方法和方法论，而是会计环境。

会计环境的变化对一定科研方法和方法论指导下的会计理论提出挑战，使其只能消极地为自己辩解，而不再能积极地去预言和指导新的经验事实的发现（即拉卡托斯所谓的退化的研究纲领）。

会计理论界为应对这种挑战，便改进原有的科研方法和方法论，或引进新的科研方法和方法论对无法适应环境变化的会计理论进行变革或重构，这使得新的会计理论这一进化的研究纲领能够重新适应新的环境的需求，预言和指导新的经验事实的发现。

会计理论研究的历史就是以这种进化的研究纲领不断取代退化的研究纲领亦即新理论不断取代旧理论的过程，这也就是拉卡托斯的科学发展的动态模式。

总之，一部会计理论研究史表明，新会计理论不断替代旧会计理论的过程实质上是在会计环境变迁的影响下，科学研究方法和方法论不断完善和更替的过程；在会计理论的研究中从来就不存在惟一的、包罗万象的、无所不能的科研方法和方法论；会计理论研究的不断演进既不是纯粹的逻辑演绎和逻辑实证过程，也不是纯粹的经验归纳和经验实证过程，而是量变和质变、连续和间断、积累和创新、进化和革命相互交替的发展过程。

在这一历史进程中，会计理论研究终将遵循精致证伪主义方法论、完成以公允价值会计取代历史成本会计为核心的全方位的变革。

2.6会计和会计理论发展史给我们的重要启示自20世纪80年代初期以来，我国著名会计史学家郭道扬教授在其先后所著的《会计发展史纲》、《中国会计史稿》（上、下册）和《会计史研究》第一卷至第四卷郭道扬所著的《会计史研究：

历史、现时、未来》共分四卷七讲，其中第一、二卷已由中国财政经济出版社于2004年出版。

第一卷含会计的起源和会计组织部门的产生和发展，第二卷为会计法律制度史研究，第三卷为单式簿记、复式簿记和成本管理会计，第四卷为会计思想史（上、下册）。

中，从不同侧面阐述了会计和会计理论发展史给我们的重要启示。

一部会计发展史告诉我们：

会计这门科学是基于人类管理生活、生产的需要而产生，并随着经济关系和生产管理活动的日趋复杂而得以不断发展和不断进步的。

当然，它的每一次发展和进步都有深刻的历史背景，都受制于一定的会计环境。

会计环境的基本要素有四个：

①社会经济发展水平；②科学技术发展水平；③社会文化、教育发展水平；④社会政治经济制度发展、变化的影响。

历史告诉我们，经济越发展，会计越重要，市场经济越发展，公允价值会计越重要，这也是被我们今天的实践所证明了的真理。

除此之外，科技发展水平是会计环境要素构成中的另一重要方面，它对于会计发展的影响不仅是直接的、重要的，而且其促进性影响作用日益显著、日益突出。

一部会计发展史还告诉我们：

现代会计学是全人类公共智慧的结晶，它是经过世界各国人民记账实践的检验和各国会计界人士的不断创新、探索才得以不断进步和完善的。

会计和会计理论发展史就是一部会计国际化的历史。

在一个时期内，一个民族或一个地区的贡献是主要的，但在另一个时期内，另一个民族或地区的贡献也是主要的。

在每一次会计理论和方法的变革中，总有一些勇气十足的探索者和后来居上的佼佼者，但也有一些因固步自封而被淘汰的落伍者。

我们中华民族虽在原始计量记录方法和单式簿记的运用中一度领先于世界，为世界会计的变革和发展作过一些贡献，但历史已无情地告诉我们，到了复式簿记法运用的近、现代，我们在会计领域已经成了一名落后者。

一部会计发展史还揭示了这样一条真理：

先进的未必永远先进，落后的未必永远落后。

无论哪个民族，只要勇于创新，抓住机会，迎接挑战，就能合拍于现代社会的节奏，与未来大同，就能依靠自己的智慧，创造出更加先进的科学理论和方法，从而屹立于世界民族之林。

今天，中国要走向世界，要加入国际经济大循环，就必须按国际惯例来处理各种经济业务，并尽快与国际公认的会计准则趋同。

然而，我们的会计研究和会计工作水平与世界先进水平相比，还存在着差距；同时，我国会计人员的素质、会计教育事业也都离我们走向世界的目标相差甚远。

认识和缩小这种差距，与世界大同！

这是时代的呼