中级会计师会计实务第 十八 章 会计政策变更会计估计变更和差错更正.docx
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中级会计师会计实务第十八章会计政策变更会计估计变更和差错更正
一、本章概述
（一）内容提要
本章重点解析了会计政策、会计估计变更和前期差错更正的处理方法和披露内容。
考生应着重掌握如下考点：
1.会计政策变更与会计估计变更的区分；
2.追溯调整法的会计处理；
3.追溯调整法与未来适用法的适用条件；
4.会计估计变更的报表披露内容；
5.前期差错更正的会计处理。
（二）历年试题分析
年份
题型
题数
分数
考点
2010
多选题
1
2
关于会计政策及其变更的内容辨析
2011
单选题
1
1
会计估计变更核算原理
多选题
1
2
会计政策变更的核算原理；
判断题
1
1
前期差错更正的核算原理
2012
判断题
1
1
会计政策变更累计影响数的会计处理
二、知识点精讲
18.1 会计政策变更
18.1.1 会计政策的概念
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
企业采用的会计计量基础也属于会计政策。
企业会计准则体系涵盖了目前各类企业各项经济业务的确认、计量和报告。
实务中某项交易或者事项如果没有相应具体会计准则或其应用指南加以规范的，应当根据《企业会计准则——基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理；待发布新的具体规定时，从其规定。
18.1.2 会计政策的采纳和运用所具有的特点
（一）企业在国家统一的会计制度规定的会计政策中选择适用的会计政策
在给定的会计政策中，选择会计政策应考虑三个方面：
谨慎、实质重于形式、重要性。
（二）会计政策是会计核算的基础
（三）为了保证一贯性，前后期的会计政策应保持一致。
18.1.3 会计政策变更
（一）会计政策变更的概念
会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
（二）会计政策变更条件
1.法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求；
2.会计政策的变更可以使会计信息变得更相关、更可靠。
（三）不属于会计政策变更的情况
1.当期发生与以前有本质区别的全新业务采用新的会计政策
2.初次发生业务采用新的会计政策
3.同一业务前后所用的会计政策不一致，但这一业务不是重要业务，按重要性原则的要求，可以不视为会计政策变更来处理。
【要点提示】如何辨认会计政策变更是本节的重点。
经典例题-1【多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（ ）。
A.所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法
B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法
C.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法
D.应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法
[答疑编号5667180101：
针对该题提问]
『正确答案』AC
『答案解析』选项BD属于会计估计变更。
（四）会计处理
1.方法归类
①追溯调整法
追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
即视同该业务从一开始用的就是新政策，并依此思路将以前政策下的所有会计核算指标进行“翻新”。
②未来适用法
未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
2.方法的选择
①企业依据法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别以下情况处理：
a.国家如果明确规定了处理方法的则按照规定去作即可；
b.国家未作明确规定的，按追溯调整法来处理。
②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。
③确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。
在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
3.追溯调整法的处理步骤
经典例题-2【基础知识题】甲公司2008年12月1日购入一栋商业大楼，初始入账成本5000万元，预计使用寿命50年，假定无残值。
2009年初甲公司将其出租给乙公司使用，采用成本模式进行后续计量，直线法计提折旧，税法认可其成本模式计量口径。
2010年1月1日，由于房地产交易市场的成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，甲公司决定对该投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量。
2010年初大楼的公允价值为5100万元。
甲公司按净利润的10%计提法定盈余公积，按资产负债表债务法核算所得税，所得税率为25%。
[答疑编号5667180102：
针对该题提问]
『正确答案』
①解析过程及会计分录：
a.以前年度多计其他业务成本100万元，少算公允价值变动收益100万元；
借：
投资性房地产——成本5000
——公允价值变动100
投资性房地产累计折旧100
贷：
投资性房地产5000
以前年度损益调整——其他业务成本100
——公允价值变动损益100
b.以前年度税前利润少算200万元，但不存在少交所得税的情况；
c.以前年度少算应纳税暂时性差异200万元，相应地少算“递延所得税负债”和以前年度所得税费用各50万元；
借：
以前年度损益调整50
贷：
递延所得税负债50
续表
d.以前年度少算净利润150万元；
借：
以前年度损益调整 150
贷：
利润分配——未分配利润 150
上述三分录合并后：
借：
投资性房地产 5100
投资性房地产累计折 旧100
贷：
投资性房地产 5000
递延所得税负债 50
利润分配——未分配利润150
e.以前年度少提盈余公积15万元；
借：
利润分配——未分配利润15
贷：
盈余公积 15
f.以前年度的未分配利润少算135万元。
②报表修正
资产负债表
2010年12月31日
资产
年初数
负债
年初数
投资性房地产
+200
递延所得税负债
+50
盈余公积
+15
未分配利润
+135
资产合计
+200
负债及所有者权益合计
+200
利润表
2010年
项目
上年数
一、营业收入
减：
营业成本
-100
营业税金及附加
销售费用
管理费用
财务费用（收益以“－”号填列）
资产减值损失
加：
公允价值变动净收益（净损失以“－”号填列）
+100
投资净收益（净损失以“－”号填列）
二、营业利润（亏损以“－”号填列）
+200
加：
营业外收入
减：
营业外支出
三：
利润总额（亏损总额以“－”填列）
+200
减：
所得税费用
+50
四、净利润（净亏损以“—”填列）
+150
所有者权益变动表
2010年度
项目
本年金额
……
盈余公积
未分配利润
所有者权益合计
一、上年年末余额
加：
会计政策变更
+15
+135
+150
前期会计差错
二、本年年初余额
【教材例18-1】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）是一家海洋石油开采公司，于20×2年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。
20×3年12月15日，该开采平台建造完成并投入使用，建造成本为120000000元，预计使用寿命为10年，采用平均年限法计提折旧。
20×9年1月1日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。
已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。
甲公司预计该开采平台弃置费用10000000元，假定折现率（即为实际利率）为10%。
不考虑所得税和其他税法因素影响。
该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。
[答疑编号5667180103：
针对该题提问]
『正确答案』根据上述资料，甲公司的会计处理如下：
（1）计算确认弃置义务后的累积影响数（见表18-1）
20×4年1月1日，该开采平台计入资产成本弃置费用的现值＝10000000×（P/S,10%,10）＝3855000（元）；每年应计提折旧＝3855000/10＝385500（元）
表18-1 单位：
元
年 度
计息金额
实际
利率
利息费用①
折旧②
税前差异－
（①＋②）
税后差异
20×4年
3855000
10%
385500
385500
－771000
－771000
20×5年
4240500
10%
424050
385500
－809550
－809550
20×6年
4664550
10%
466455
385500
－851955
－851955
20×7年
5131005
10%
513100.5
385500
－898600.5
－898600.5
小 计
－
－
1789105.5
1542000
－3331105.5
－3331105.5
20×8年
5644105.5
10%
564410.55
385500
－949910.55
－949910.55
合 计
－
－
2353516.05
1927500
－4281016.05
－4281016.05
甲公司确认该开采平台弃置费用后的税后净影响额为－4281016.05元，即为该公司确认资产弃置费用后的累积影响数。
（2）会计处理
①调整确认的弃置费用
借：
固定资产——开采平台——弃置义务 3855000
贷：
预计负债——开采平台弃置义务 3855000
②调整会计政策变更累积影响数
借：
利润分配——未分配利润 4281016.05
贷：
累计折旧 1927500
预计负债——开采平台弃置义务 2353516.05
③调整盈余公积
借：
盈余公积——法定盈余公积 428101.61（4281016.05×10%）
贷：
利润分配——未分配利润 428101.61
（3）报表调整
表18-2 资产负债表（简表）
编制单位：
甲股份有限公司 20×9年12月31日 单位：
元
资 产
年初余额
负债和股东权益
年初余额
调整前
调整后
调整前
调整后
……
……
固定
资产
预计负债
0
6208516.05
开采
平台
60000000
61927500
……
盈余公积
1700000
1271898.39
未分配利润
4000000
147085.56
……
……
在利润表中，根据账簿的记录，甲公司重新确认了20×8年度营业成本和财务费用分别调增385500元和564410.55，其结果为净利润调减949910.55元。
表18-3
利润表（简表）
编制单位：
甲股份有限公司 20×9年度 单位：
元
项 目
上期金额
调整前
调整后
一、营业收入
18000000
18000000
减：
营业成本
13000000
13385500
……
财务费用
260000
824410.55
……
二、营业利润
3900000
2950089.45
……
四、净利润
4060000
3110089.45
……
表18-4
所有者权益变动表（简表）
编制单位：
甲股份有限公司20×9年度单位：
元
项 目
本年金额
……
……
盈余公积
未分配利润
……
一、上年年末余额
1700000
4000000
加：
会计政策变更
-428101.61
-3852914.44
前期差错更正
二、本年年初余额
1271898.39
147085.56
……
①计算会计政策变更的累计影响数
所谓会计政策变更的累计影响数，是指假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额，会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配和未分配利润的累积影响金额，但不包括分配的利润或股利。
会计政策变更的累计影响数，通常可以通过以下各步计算获得：
a.根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项
b.计算两种会计政策下的差异
c.计算差异的所得税影响金额
d.确定前期中的每一期的税后差异
e.计算会计政策变更的累积影响数
在实务操作中，为了能够明晰地对比出两种会计政策的差异，可以同时列示出两种会计政策下的业务处理，通过直接对比的方式来发现业务处理的差异并找出调整分录。
②进行相关的账务处理
③调整会计报表相关项目
a.会计政策变更的累积影响数应包括在当年的会计报表的期初留存收益中
b.对于比较财务报表诸项目也应按新的会计政策口径来调整。
常见的影响项目包括：
比较财务报表可比期间的期初留存收益、当年的利润分配和期末留存收益。
④会计报表附注说明
【要点提示】全面掌握会计政策变更的会计处理。
经典例题-3【2012年判断题】对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的金额也应一并调整。
（ ）
[答疑编号5667180104：
针对该题提问]
『正确答案』√
4.未来适用法的处理程序
在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重新编制以前年度的财务报表。
企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。
虽然未来适用法不要求对以前的会计指标进行追溯调整，但应在会计政策变更当期比较出会计政策变更对当期净利润的影响数，并披露于报表附注。
5.会计政策变更的报表披露
①会计政策变更的性质、内容和原因。
②当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
③无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
【要点提示】注意与会计估计变更的报表披露、前期差错更正的报表披露区分开来。
经典例题-4【2011年多选题】下列关于会计政策及其变更的表述中，正确的有（ ）。
A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法
B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误
C.变更会计政策能够更好地反映的企业的财务状况和经营成果
D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更
[答疑编号5667180201：
针对该题提问]
『正确答案』ACD
『答案解析』会计政策变更并不是意味着以前的会计政策是错误的，而是采用变更后的会计政策会使得会计信息更加具有可靠性和相关性，所以选项B是不正确的。
18.2 会计估计变更
18.2.1 会计估计的概念
会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
【要点提示】教材上列举了常见的会计估计，请各位考生熟悉其内容。
18.2.2 会计估计的特点
（一）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响
（二）会计估计应当依据最近可利用的信息或资料为基础
（三）进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性
这是因为估计是建立在具有确凿证据的前提下，而不是随意的。
下列各项属于常见的需要进行估计的项目：
（1）存货可变现净值的确定。
（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。
（3）固定资产的预计使用寿命与净残值，固定资产的折旧方法。
（4）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。
（5）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法；可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。
（6）建造合同或劳务合同完工进度的确定。
（7）公允价值的确定。
（8）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。
（9）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。
18.2.3 会计估计变更
（一）会计估计变更的概念
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
经典例题-5【多选题】下列各项中，属于会计估计变更的有（ ）。
A.固定资产的净残值率由8%改为5%
B.固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法
C.投资性房地产的后续计量由成本模式转为公允价值模式
D.使用寿命确定的无形资产的摊销年限由10年变更为7年
[答疑编号5667180202：
针对该题提问]
『正确答案』ABD
『答案解析』选项C，属于会计政策变更。
（二）会计处理方法——未来适用法
在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。
【教材例18-2】乙公司于20×7年1月1日起对某管理用设备计提折旧，原价为84000元，预计使用年限为8年，预计净残值为4000元，按年限平均法计提折旧。
2×11年年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用寿命和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2000元。
乙公司适用的企业所得税税率为25%。
要求：
做出乙公司对上述会计估计变更的会计处理。
[答疑编号5667180203：
针对该题提问]
『正确答案』乙公司对该项会计估计变更的处理方式如下：
（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。
（2）变更日以后改按新的估计提取折旧。
按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，该项固定资产账面价值为44000元，则第5年相关科目的期初余额如下：
固定资产 84000
减：
累计折旧 40000
固定资产账面价值 44000
改变预计使用年限后，从2×11年起每年计提的折旧费用为21000元[（44000－2000）/2]。
2×11年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定年折旧费用，有关会计处理如下：
借：
管理费用 21000
贷：
累计折旧 21000
（3）财务报表附注说明（简要说明）。
此估计变更将减少本年度净利润8250元[（21000－10000）×（1－25%）]。
（三）未来适用法的处理思路
1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认；
2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认；
3.为了保证一致性，会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。
（四）会计估计变更和会计政策变更无法分清时，应视为会计估计变更来进行处理。
（五）会计估计变更的报表披露
1.会计估计变更的内容和原因。
2.会计估计变更对当期和未来期间的影响数。
3.会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。
经典例题-6【2011年单选题】下列关于会计估计及其变更的表述中，正确的是（ ）。
A.会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础
B.对结果不确定的交易或事项进行会计估计会削弱会计信息的可靠性
C.会计估计变更应根据不同情况采用追溯重述或追溯调整法进行处理
D.某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计政策变更处理
[答疑编号5667180204：
针对该题提问]
『正确答案』A
『答案解析』选项B，会计估计变更不会削弱会计信息的可靠性；选项C，会计估计变更应采用未来适用法；选项D，应该作为会计估计变更处理。
经典例题-7【2010年多选题】下列关于会计政策、会计估计及其变更的表述中，正确的有（ ）。
A.会计政策是企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法
B.会计估计以最近可利用的信息或资料为基础，不会削弱会计确认和计量的可靠性
C.企业应当在会计准则允许的范围内选择适合本企业情况的会计政策，但一经确定，不得随意变更
D.按照会计政策变更和会计估计变更划分原则难以对某项变更进行区分的，应将该变更作为会计政策变更处理
[答疑编号5667180205：
针对该题提问]
『正确答案』ABC
『答案解析』按照会计政策变更和会计估计变更划分原则难以对某项变更进行区分的，应将该变更作为会计估计变更处理。
18.3 前期差错更正
18.3.1 前期差错的概念
前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。
1.编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。
2.前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
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