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财务培训讲义第八章非货币性资产交换讲义

第八章非货币性资产交换·讲义

【大纲要求】

（一）掌握非货币性资产交换的认定。

（二）掌握非货币性资产交换具有商业实质的条件。

（三）掌握不涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算。

（四）掌握涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算。

（五）熟悉涉及多项资产的非货币性资产交换的核算。

【最近三年本章考试统计】

年份

单项选择题

多项选择题

判断题

计算分析题

综合题

合计

2007年

1分

2分

-

-

-

3分

2006年

-

-

-

-

-

-

2005年

1分

2分

1分

-

-

4分

【考试内容】

第一节非货币性资产交换的认定

非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。

该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

其中，货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及债券投资等。

非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。

认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例低于25%（不含25%）的，视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，则视为以货币性资产取得非货币性资产

第二节非货币性资产交换的确认和计量

一、非货币性资产交换具有商业实质的判断

满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

风险、时间和金额这三方面只要有一项不同，就具有商业实质。

（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

其中，资产的预计未来现金流量现值，应当是按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

如甲企业以一项专利权换入乙企业拥有的对丙企业的长期股权投资；如交换后甲企业对丙企业达到了控制状态，乙企业解决了一项核心技术，则专利权和长期股权投资对甲、乙企业来说，特定风险（报酬）的评价是不一样的。

在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。

关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

二、非货币性资产交换的确认和计量

（一）非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：

1、支付补价的，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。

2、收到补价的，应当以换出资产的公允价值减去补价（或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。

3、换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：

（l）换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据本书"第十三章收入"相关内容的规定，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

（3）换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。

【例8—1】甲公司以其使用中的账面价值为850000元（原价为1000000元，累计折旧为150000元，未计提减值准备）的一台设备换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值为800000元。

甲公司换入钢材作为原材料用于生产产品，乙公司换入设备作为固定资产管理。

设备的公允价值为1000000元，钢材的公允价值为1000000元。

甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为l7%，计税价格等于公允价值。

假定甲、乙公司不存在关联方关系，交易价格公允，交易过程除增值税以外不考虑其他税费，且乙公司因换入设备而涉及的增值税进项税额不得抵扣。

本例中，甲公司以其使用中的设备换入乙公司的一批钢材，换入的钢材作为原材料并用于生产产品，其流动性相对较强，而原作为自己生产使用的设备的价值随着使用而逐渐地转换至所生产的产品成本中，并通过产品的出售而收回。

甲公司换入的钢材的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出的设备显著不同，因而该交换交易具有商业实质。

同时，甲公司和乙公司换出和换入资产的公允价值均能够可靠地计量。

（1）甲公司：

甲公司换入钢材的公允价值与其换出设备的公允价值相同，甲公司换入的钢材作为原材料核算。

甲公司以换出设备的公允价值作为换入钢材的成本。

借：

固定资产清理850000

累计折旧150000

贷：

固定资产1000000

借：

原材料830000

应交税费——应交增值税（进项税额）170000

贷：

固定资产清理850000

营业外收入150000

说明：

本题中给出的钢材公允价值等于计税价格，由于题目中没有给出条件说明“有确凿证据表明所给钢材公允价值1000000元更公允”，所以仍采用倒挤换入原材料钢材的入账价值处理。

（2）乙公司：

借：

固定资产1170000

贷：

主营业务收入1000000

应交税费——应交增值税（销项税额）170000

借：

主营业务成本800000

贷：

库存商品800000

【例8—2】沿用【例8—1】，但假定甲公司换出设备的公允价值为120万元，换入钢材的公允价值为100万元，由此乙公司另支付20万元补价给甲公司。

本例中，该项交换交易涉及补价，且补价所占比例分别如下：

甲公司：

收到的补价20万元÷换出资产公允价值120万元=17%

乙公司：

支付补价20万元÷换入资产公允价值120万元=17%

由于该项交易所涉及的补价占交换的资产价值的比例低于25%，且根据【例8—1】中的其他分析，可以认定该项交易属于具有商业实质且公允价值能够可靠计量、涉及补价的非货币性资产交换。

据此，甲公司和乙公司的账务处理如下：

（1）甲公司

换入钢材的成本=120-20=100（万元）

①借：

固定资产清理850000

累计折旧150000

贷：

固定资产1000000

②借：

原材料830000（倒挤）

应交税费——应交增值税（进项税额）170000（第三步）

银行存款200000（第二步）

贷：

固定资产清理1200000（公允价值）（第一步）

③借：

固定资产清理350000

贷：

营业外收入350000

（2）乙公司

借：

固定资产1370000

贷：

主营业务收入1000000

应交税费——应交增值税（销项税额）170000

银行存款200000

借：

主营业务成本800000

贷：

库存商品800000

（二）非货币性资产交换不具有商业实质，或换入资产或换出资产的公允价值不能可靠计量的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：

1、支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

2、收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

【例8—3】甲公司以其运输产品的货运汽车与乙公司作为运输工具的货运汽车进行交换。

甲公司换出货运汽车的账面原价为120000元，已提折旧为20000元，预计未来现金流量现值为110000元。

为此项交换，甲公司以银行存款支付了设备清理费用100元；乙公司换出货运汽车的账面原价为140000元，已提折旧为30000元，其未来现金流量现值为110000元。

假定甲公司换入的货运汽车仍然作为运输公司产品所用，并作为固定资产管理。

甲公司未对换出设备计提减值准备。

本例中，甲公司以其运输产品的货运汽车换入乙公司同样作为运输工具的货运汽车，在这项交易中，由于交换的非货币性资产均为货运汽车，其性质、用途均相同，换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值也相同。

因此，该项交易不具有商业实质。

同时，该项交易不涉及补价，因此，属于不涉及补价的非货币性资产交换。

甲公司的账务处理如下：

（1）将固定资产净值转入固定资产清理

借：

固定资产清理100000

累计折旧20000

贷：

固定资产120000

（2）支付清理费用

借：

固定资产清理100

贷：

银行存款100

（3）换入货运汽车的入账价值＝100000＋100＝100100（元）

借：

固定资产100100

贷：

固定资产清理100100

从上述例子可见，甲公司换入的货运汽车按换出货运汽车的账面价值加上支付的相关税费,作为换入的货运汽车的入账价值（即成本）。

乙公司的账务处理如下：

（1）将固定资产净值转入固定资产清理

借：

固定资产清理110000

累计折旧30000

贷：

固定资产140000

（2）换入货运汽车的入账价值＝110000元

借：

固定资产110000

贷：

固定资产清理110000

【例8—4】甲公司以其离主要生产基地较远的仓库与离甲公司主要生产基地较近的乙公司的办公楼交换。

甲公司换出仓库的账面原价为3800000元，已提折旧为500000元；乙公司换出办公楼的账面原价为4500000元，已计提折旧为800000元。

甲公司另支付现金100000元给乙公司。

假定甲公司换入的办公楼作为办公用房，其换入和换出资产的公允价值不能可靠计量，甲公司未对换出固定资产计提减值准备，甲公司换出资产交纳相关税费为50000元。

本例中，甲公司以其仓库与乙公司的办公楼交换，换入换出资产的公允价值不能够可靠地计量，因此，只能按照账面价值计量；同时，在这项交易中涉及少量的货币性资产，即涉及补价100000元。

甲公司换入办公楼的入账价值应为换出仓库的账面价值加上支付的补价和相关税费的金额。

据此，甲公司的账务处理如下：

（1）将固定资产净值转入固定资产清理

借：

固定资产清理3300000

累计折旧500000

贷：

固定资产3800000

（2）支付补价

借：

固定资产清理100000

贷：

银行存款100000

（3）交纳营业税等

借：

固定资产清理50000

贷：

应交税费——应交营业税50000

（4）换入办公楼的入账价值为3450000元

借：

固定资产3450000

贷：

固定资产清理3450000

乙公司的会计处理：

（1）转入固定资产清理

借：

固定资产清理3700000

累计折旧800000

贷：

固定资产4500000

（2）交换后

借：

固定资产3600000

银行存款100000

贷：

固定资产清理3700000

[君安信合点评]：

对于换出资产为存货，以公允价值为基础计量的，应作为销售处理，确认收入，结转成本，但如以账面价值为基础计量的，不确认收入，直接以账面价值结转。

（三）涉及多项资产的非货币性资产交换

非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理：

1、非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

2、非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

【例8—5】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业，其适用的增值税税率17%，甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，将甲公司原生产用的厂房、机床等设备，以及库存原材料，与乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车交换（均作为固定资产核算）。

甲公司换出厂房的账面原价为1500000元，已提折旧为300000元，公允价值为1000000元；换出机床的账面原价为1200000元，已提折旧为600000元，公允价值为800000元；换出原材料的账面价值为3000000元，公允价值和计税价格均为3500000元。

乙公司换出办公楼的账面原价为1500000元，已提折旧为500000元，公允价值为1500000元；换出小轿车的账面原价为2000000元，已提折旧为900000元。

公允价值为1000000元；客运大轿车的账面原价为3000000元，已提折旧为800000元，公允价值为2400000元，另支付补价400000元。

假定甲公司和乙公司换出资产均未计提减值准备，并假定在交换过程中除增值税以外未发生其他相关税费。

甲公司换入的乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车均作为固定资产核算。

乙公司换入的甲公司的厂房、机床等设备作为固定资产核算，换入的甲公司的原材料作为库存原材料核算。

假定甲公司与乙公司是关联企业，导致该项交换不具有商业实质。

（1）甲公司的会计处理步骤如下：

第一步，确定换入资产入账价值总额

甲公司换入资产价值总额＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费－收到的补价

＝4800000＋3500000×17%－400000＝4995000（元）

第二步，按照换入资产账面价值比例对换入资产价值总额进行分配

甲公司换入乙公司办公楼应分配的价值

＝1000000÷4300000×4995000＝1161600（元）

小轿车应分配的价值＝1100000÷4300000×4995000＝1277800（元）

客运大轿车应分配的价值＝2200000÷4300000×4995000＝2555600（元）

第三步，甲公司账务处理

借：

固定资产清理1800000

累计折旧900000

贷：

固定资产2700000

借：

固定资产——办公楼1161600

——小轿车1277800

——客运大轿车2555600

银行存款400000

贷：

固定资产清理1800000

应交税费——应交增值税（销项税额）595000

原材料3000000

（2）乙公司的会计处理步骤如下：

第一步，确定乙公司换入资产入账价值总额

乙公司换入资产价值总额

＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费＋支付的补价－可抵扣的增值税进项税额

＝4300000＋0＋400000－3500000×17%＝4105000（元）

第二步，按照换入资产账面价值比例分配确定各项换入资产的入账价值

乙公司换入甲公司厂房应分配的价值

＝1200000÷4800000×4105000＝1026300（元）

乙公司换入甲公司机床应分配的价值

＝600000÷4800000×4105000＝513100（元）

乙公司换入甲公司原材料应分配的价值

＝3000000÷4800000×4105000＝2565600（元）

第三步，乙公司账务处理

借：

固定资产清理4300000

累计折旧2200000

贷：

固定资产6500000

借：

固定资产——厂房1026300

——机床513100

原材料2565600

应交税费——应交增值税（进项税额）595000

贷：

固定资产清理4300000

银行存款400000

[君安信合点评]：

本章重点掌握单项资产交换（涉及补价、不涉及补价）、多项资产交换的处理。

掌握非货币性资产交换的认定和判断，本章主要是以客观题的形式出现在各年考题中。

第八章非货币性资产交换·讲义

一、单项选择题

1、企业对具有商业实质、且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，在换出库存商品且其公允价值不含增值税的情况下，下列会计处理中，正确的是（）。

A.按库存商品的公允价值确认营业收入

B.按库存商品的公允价值确认主营业务收入

C.按库存商品公允价值高于账面价值的差额确认营业外收入

D.按库存商品公允价值低于账面价值的差额确认资产减值损失

【答案】B

【解析】按照非货币性资产交换准则，这种情况下应按照库存商品的公允价值确认主营业务收入，按照其成本结转主营业务成本。

2、甲公司将两辆大型的运输车辆与A公司的一台生产设备相交换，并支付补价10万元，在交换日，甲公司用于交换的两辆运输车辆账面原价为140万元，累计折旧25万元，公允价值130万元，A公司用于交换的生产设备账面原价为300万元，累计折旧175万元，公允价值140万元，该非货币性资产交换具有商业实质，假定不考虑相关税费，甲公司对该项非货币性资产的交换应确认的收益为（）万元。

A.0B.5C.10D.15

【答案】D

【解析】甲公司对该项非货币性资产的交换应确认的收益＝130－（140－25）＝15（万元）。

补价不涉及到损益的计算。

3、甲公司以一项专利权换乙公司一条生产线，同时向乙公司收取货币资金10万元。

在交换日，甲公司专利权的账面价值为80万元，公允价值为100万元；乙公司生产线的账面价值为60万元，公允价值90万元。

假定不考虑相关税费，双方交易具有商业实质，且换入换出资产的公允价值是可靠的。

甲公司换入生产线的入账价值为（）万元。

A.50B.70C.80D.90

【答案】D

【解析】应采用公允价值模式处理。

换入生产线的入账价值＝100－10＝90（万元）。

二、多项选择题

1、下列各项中，能够据以判断非货币资产交换具有商业实质的有（）。

A.换入资产与换出资产未来现金流量的风险、金额相同，时间不同

B.换入资产与换出资产未来现金流量的时间、金额相同，风险不同

C.换入资产与换出资产未来现金流量的风险、时间相同，金额不同

D.换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产公允价值相比具有重要性

【答案】ABCD

【解析】考核的是商业实质的判断。

判断非货币性资产交换是否具有商业实质的条件是：

（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间、金额方面与换出资产显著不同；

（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

2、下列交易中，属于非货币性资产交换的有（）。

A.以100万元的应收债权换取生产用的设备

B.以持有的一项土地使用权换取一栋生产用的厂房

C.以持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资

D.以一批存货换取一台公允价值为100万元的设备并支付50万元的补价

E.以公允价值为200万元的房产换取一台运输设备并收取24万元的补价

【答案】BE

【解析】考核非货币性资产交换判断的标准。

应收债权、持有至到期投资均属于货币性资产。

3、非货币性资产交换具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的情况下，在不涉及补价的非货币性资产交换中，确定换入资产入账价值应考虑的因素有（）。

A.换出资产的账面价值B.换出资产的公允价值

C.换入资产的公允价值D.换出资产应支付的相关税费

【答案】BCD

【解析】这种情况下，原则上应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

所以正确选项为BCD。

三、判断题

1、通过非货币性资产交换换入的多项非货币性资产，在非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的情况下，应先确定换入资产入账价值总额，然后按各项换入资产公允价值占换入资产公允价值总额的比例对该入账价值总额进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。

（）【答案】√

2、在非货币性资产交换中，按换出资产账面价值计量换入资产成本的，无论是否收付补价，均不确认损益。

（）【答案】√

3、关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

（）

【答案】√