高新技术企业研发费用资本化问题研究.docx
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高新技术企业研发费用资本化问题研究
高新技术企业研发费用资本化问题研究
作者：
程新生傅寒冰左倍恩
来源：
《会计之友》2016年第05期
【摘要】运用案例分析法，在对现行研发费用处理方法进行对比分析的基础上，将我国新旧准则中对于研发费用会计处理方式的规定进行比较，找出其中的差异及其原因，并解释新会计准则中研发费用会计处理规定的实施依据和必要性。
结合新会计准则中研发费用相关规定的不足之处，对G公司“TT智能电网调度控制系统”项目的案例进行深入分析，并有针对性地提出指导高新技术企业进行研发费用资本化处理的建议。
文章的结论对高新技术企业会计信息质量的提高以及相关会计政策的完善有一定的借鉴意义。
【关键词】高新技术企业；研发费用；有条件资本化
中图分类号：
F275；F273文献标识码：
A文章编号：
1004-5937（2016）05-0037-07
引言
在我国，随着高新技术产业的蓬勃发展，高新技术企业的研发支出大约占销售收入的8%～10%，其中软件类的高新技术企业比率更大，甚至可能达到30%～50%。
研发支出总额占销售收入的比重已成为一项重要的会计信息，普遍在高新技术企业的年报中进行披露，通过该比率可以在一定程度上衡量出该企业的发展潜力，帮助企业投资者作出正确的决策。
因此，能否对高新技术企业的研发费用进行合理的会计处理正受到越来越多的关注，尤其是高新技术企业的财务人员及利益相关者。
一、高新技术企业研发费用会计处理模式
（一）现行发达国家研发费用的会计处理规定
国际会计准则规定购入或者经法律程序获得的无形资产可以直接资本化，但是企业自行开发的无形资产必须将其整个研发过程划分为研究阶段和开发阶段，并分别对这两个阶段进行会计处理。
在研究阶段，研发所需的支出必须进行费用化处理直接计入当期的损益；在开发阶段，满足特定条件的研发支出则可以直接计入无形资产成本。
美国会计准则对研发支出会计处理的相关规定与国际会计准则的规定大相径庭，它规定企业自行研发的无形资产，不论是研究阶段的支出还是开发阶段的支出都应作费用化处理，但计算机软件行业除外。
荷兰、巴西、瑞士等国家的会计准则规定，企业把当期发生的研发费用在账面上进行归集，等研发项目结束后，进行全部资本化处理，并将作资本化处理的前期研发费用全部计入无形资产并按无形资产摊销的规定将其在后续的会计期间内进行摊销。
（二）现行各种会计处理方式的对比总结
1.全部费用化处理方式
美国会计准则选择研发支出费用化的主要原因是：
（1）研发支出可否在未来给企业带来经济利益是不能被确定的，研发活动的高风险性造成了未来经济利益流入的高度不确定性；
（2）研发支出并不能归属于企业资产，因为它与资产的定义是不符的；（3）研发费用的资本化及后期分摊违背了收入与费用配比的原则；（4）研发支出费用化相比于资本化更能向投资者和信贷机构提供更为有效的信息。
这种处理方式比较单一，免去了会计确认、计量及后续分摊等工作，易于被企业财务人员掌握，可操作性较强，而且将研发支出费用化能抵减当期应税所得，减少当期的税款，所以这种方法很受欢迎。
但是这种处理方式存在一定的缺陷：
首先，它并不完全符合收入、费用配比原则和真实性原则。
研发费用于产生当期即作费用化处理，导致当期的费用与当期收益无法对应起来，但当研发成功之后，研究成果给企业带来巨大的经济利益流入时，已无法找到与其相对应的费用，容易造成当期利润的虚减和未来期间利润的虚增，因此不符合真实性原则。
其次，研发费用全部费用化容易造成对企业资产价值的低估，企业账面资产计量与隐形资产计量不一致。
这主要是由于研发费用全部费用化会使正在为企业所用的通过研发所获得的无形资产没有办法从账面上体现出来，从而造成了企业账面资产价值的降低。
2.全部资本化会计处理方式
全部资本化处理方式主要是考虑到项目研发成功之后企业获取的诸如专利权、专有技术等研发成果必然会给企业带来未来经济利益流入。
这种处理方式不仅遵循了权责发生原则和配比原则，将企业的资产价值更好地体现出来，而且还能在一定程度上避免企业管理层为了追求当期利润而导致的短期行为。
但是这种处理方式仍存在一定的缺陷，当研发失败或研发成功的项目所存在的市场无法给企业带来预期收益时，将所有项目的研发费用都进行资本化处理容易导致企业当期利润和资产的虚增，财务报表所披露的信息缺乏真实性，误导利益相关者的决策。
随着产品更新换代的频率逐渐加快，未来的收益能否达到预期的目标也是个未知数，这意味着全部资本化其实是对企业未来利润进行透支的一种方式。
3.有条件资本化会计处理方式
此会计处理方式要求企业须将每个研发项目的研发过程都划分成两个阶段，研究阶段和开发阶段；因为研究阶段的研发费用没有充分的证据能证明其可以在未来给企业带来经济利益流入，所以研究阶段的研发费用具有很大的不确定性，因此，该阶段的支出在发生时须将其计入当期损益，冲减当期利润；开发阶段的研发活动由于已经经过研究阶段的验证，其研发成果转化成资产的可能性已经大大提高，所以在该阶段，只要能满足特定的条件就可以将该阶段的支出进行资本化处理，确认为企业的无形资产，并在以后的会计期间内进行摊销。
有条件资本化折中了全部费用化和全部资产化的规定，能在一定程度上避免全部费用化和全部资本化的缺陷，更符合客观性原则和配比原则，有效提高企业会计信息的质量。
尽管如此，有条件资本化还是存在一定的缺陷，其中最大的缺陷就是可操作性不强，主要表现为对下列内容都没有进行详细的描述和指引：
两个阶段的划分标准、企业管理层对盈余的操纵、未来的摊销期限和办法等。
目前，世界上采用该种处理方式的国家都没有相应的操作规范和细则来指引本国企业如何解决以上缺陷，使企业容易带有主观色彩地去执行该种处理方式，从而导致行业间的会计信息缺乏可比性。
（三）我国新会计准则对高新技术企业研发费用会计处理的合理性
我国2006年新的会计准则规定将企业的研发费用进行有条件的资本化，更符合当今高新技术企业的研发需求，主要体现在以下方面：
1.研发费用资本化能更客观地反映高新技术企业的财务状况。
开发支出资本化的相关会计信息反映了企业的技术核心力和发展潜力，将其作为企业无形资产在财务报表中进行披露，更客观地反映了企业财务状况。
2.研发费用有条件资本化更加符合收入、费用配比原则。
投入大、收益高、周期长是高新技术企业的特征，但是如果按照2001年旧会计准则中规定的将研发费用全部费用化会大幅降低企业当期的利润，而且一旦无形资产的价值在以后被市场认证，即使收入能及时得到确认但却无法找到与之相对应的成本，违背了收入费用配比原则。
新准则中研发费用有条件资本化将当期符合资本化条件的支出计入无形资产，在未来收益期间进行摊销，很大程度上解决了配比问题。
3.研发费用有条件资本化更加符合真实性原则。
由于高新技术企业研发投入大，如果将当期的研发支出全部费用化，会大幅度冲减当期的利润，投资者无法了解到企业真实的会计信息，违背了会计原则中的真实性原则。
研发费用有条件资本化使得满足五项条件的无形资产被列示在资产负债表中，研发支出和研发项目情况也在会计报告中有所披露，因而更好地遵循了真实性原则。
4.研发费用有条件资本化更加符合一致性原则。
旧会计准则规定企业在自行研发形成无形资产的过程中所产生的费用必须全部费用化，但是如果是购入的科研成果或者专利权等，可按购入价对其进行资本化处理，即按购入价将这些科研成果或者专利权计入企业的无形资产并在未来的会计期间内进行摊销，同是无形资产却有两种完全不同的处理方式，这明显与会计处理的一致性原则相违背，而会计准则要求高新技术企业将开发阶段的费用进行有条件资本化完全符合了一致性原则。
5.研发费用有条件资本化更加符合相关性原则。
高新技术企业所拥有的智力资本和无形资产投入是其累积财富的核心资源，因此对其有条件资本化并进行充分披露能让投资者对企业的人力资源、创新能力有一个清晰的认识，从而作出正确的决策。
6.我国新会计准则中研发费用有条件资本化的会计处理方式的规定与国际会计准则趋同。
在世界各国经济、技术交流与合作日益频繁的背景下，为使我国经济与世界经济接轨，我国将新会计准则中关于研发费用有条件资本化的规定与国际会计准则中的相关规定进行趋同，顺应了世界经济的发展趋势。
7.研发费用有条件资本化积极推动了自身的技术创新力。
高新技术企业研发项目的投入金额较大，如果对当期的研发支出实行全部费用化的处理方式，势必会大幅降低企业的利润，进而影响企业经营者对企业管理层的考核成绩。
因此，企业管理层在这种情况下对企业的研发活动会持消极态度，不愿意对研发项目投入大量人力、财力资源，从而导致了企业虽然短时期内的利润平稳，但是从企业持续发展的角度来看，企业的长远利益势必会因为管理层的消极态度和做法而受到损害。
开发阶段支出有条件资本化可以消除管理者的短视行为，促使管理者为了企业长远利益对研发活动进行积极投资。
二、案例分析
（一）案例选取
G公司是在上海证券交易所挂牌的上市公司。
公司业务主要涵盖智能电网领域、轨道交通控制及工业控制领域、新能源控制领域、节能环保领域，专业从事电网调控技术、电网安全稳定控制技术、变电技术、配电技术等的研发应用以及各专业全方位解决方案和产品设备的提供。
近年来G公司致力于应用型研发和技术创新的同时，通过自主研发、项目实践和引进吸收，创新出了一系列具有核心技术和自主知识产权的产品，取得了诸多开创性科研成果，赢得了良好口碑与客户赞同，在业界树立了优秀企业形象。
在三届中国“央视财经50指数十佳回报公司”评比中，G公司均位列第一，并入选中国上市公司资本品牌百强和资本品牌溢价百强榜、主板上市公司价值百强榜、市值管理绩效百佳榜、金牛上市公司百强榜，在上市公司经营管理方面获得资本市场高度赞誉。
G公司在获得多项殊荣的同时，其软件产品“TT智能电网调度控制系统”更是获得了国家科技进步奖二等奖，入选了“中国十大创新软件产品”。
从G公司2011—2014年年报中的研发支出数据不难看出，作为一家高新技术企业，其研发支出总额占营业收入的比例呈逐年上升趋势，说明研发支出对其营业收入的贡献程度很大（相关数据见表1）。
因此，将G公司选为本文的案例研究公司是非常合理的。
（二）“TT智能电网调度控制系统”项目概述
本文选取G公司自主研发的“TT智能电网调度控制系统”项目作为本文的研究对象。
“TT智能电网调度控制系统”是自主创新、具有国际领先水平的新一代一体化智能电网调度控制系统。
它运用国产安全操作系统和国产安全关系数据库等基础软件，采用国内外成熟安全的系统软件技术，设计和开发了满足国家信息安全标准的企业服务和实时动态消息总线以及满足电力系统的实时数据库和关系数据库。
“TT智能电网调度控制系统”项目是G公司从2011年初就开始策划的重点研发项目，经过早期的预研，证实初步可行，于2011年10月成功立项，自此开始了长达18个月的集中开发、测试，并在2014年12月份成功通过了电网调度技术支持系统基础平台和四类应用整体验收，进入全面推广阶段。
该项目前后共历经3年多时间，共投入研发费用3000余万元，其中公司对2700万元进行了资本化，最终转入无形资产，剩余约380万元则费用化，转入当期损益。
（三）TT智能电网调度控制系统项目研发费用处理过程
1.研发费用的会计处理依据
为了更准确地将公司的研发费用实现有条件的资本化，G公司根据我国相关财务法律法规、2006年财政部发布的《企业会计准则第6号——无形资产》及有关高新技术企业研发投入与支出核算的相关法律、法规，结合公司的研发项目特点和实际研发情况，针对新会计准则中存在以上缺陷制定了《研发费用核算管理办法》，并通过在公司实际研发工作的应用，对不合理之处进行修正完善。
G公司《研发费用核算管理办法》主要是由总则和具体实施细则组成，其中细则又可具体分为以下五小部分：
细则一——研究开发经费的来源、细则二——研究开发阶段的划分依据、细则三——研究与开发项目的核算方法、细则四——研发费用的资本化条件、细则五——项目研发失败后研发费用的处理办法。
“TT智能电网调度控制系统”是G公司自主研发的重点项目之一，其研发费用资本化的处理必须严格按照《研发费用核算管理办法》的各项要求来执行。
2.研究阶段与开发阶段的划分过程
G公司《研发费用核算管理办法》“细则二——研究开发结算的划分依据”明确指出，研发项目的过程可依据研发的定义和特征分为研究阶段和开发阶段。
本文依照上述细则中的规定，将对如何划分本文研究对象——G公司“TT智能电网调度控制系统”项目的研究阶段和开发阶段进行介绍。
2011年初，市场销售部敏锐地了解到了市场的需求，通过详细、谨慎的市场调研和分析，编写了《TT智能电网调度控制系统项目立项建议书》，并向产品规划部门递交了该建议书，要求公司研发部门尽快组织协调安排对这一系统进行研发，以便能抢先占领国内市场。
G公司产品规划部收到建议书后，立即联合研发部门组织开展对这份建议书中关于TT智能电网调度控制系统的技术可行性的分析测评，经过两个部门大量的分析测评，判断出TT智能电网调度控制系统的研发成功可行性相当大。
2011年10月15日，两个部门联合向公司项目评审委员会提交了“TT智能电网调度控制系统”项目的立项申请，经公司项目评审委员会审批同意之后，“TT智能电网调度控制系统”项目正式立项，并由项目评审委员会编制《TT智能电网调度控制系统立项报告》。
这份立项报告的诞生标志着“TT智能电网调度控制系统”项目开始正式启动，并进入了研究阶段。
在研究阶段中，公司研发部门组织相关科研人员组建成“TT智能电网调度控制系统”项目研发小组，主要负责完成“TT智能电网调度控制系统”的研发。
这阶段研发人员的主要工作是分析“TT智能电网调度控制系统”项目可行性、调研“TT智能电网调度控制系统”的潜力、分析“TT智能电网调度控制系统”项目会有哪些技术创新点、编写“TT智能电网调度控制系统”的产品规划书等。
在完成以上这一系列的研究和调研工作后，研发项目小组负责人会根据研究所获得的成果，完成项目可行性分析、项目详细需求分析及项目概要设计，并将这一阶段的研究工作成果上报项目评审委员会，并通过项目评审委员会的评审。
至此，第一个研究阶段已经结束，从立项到现在，共花费了一年时间。
2012年11月5日起，G公司用将近两个月的时间完成了华北、华中这两个测试小系统中“TT智能电网调度控制系统”项目的实际工程运行环境的测试。
这项测试共有40人参加，分为两个小组，分别负责规范和完善“TT智能电网调度控制系统”在华北、华中测试小系统中的运行，并对“TT智能电网调度控制系统”进行功能测试。
两个月后，“TT智能电网调度控制系统”通过了所有测试，基本完成了项目实现过程，并通过了项目评审委员对这一阶段研究成果的评审，这意味着该项目已取得了初步成果，同时该项目的技术风险已被大大降低，形成无形资产的可能性已经很大了，因此，该项目可以进入下一步实质性开发阶段。
2013年3月1日，项目评审委员会依据这一阶段评审结果发布了《TT智能电网调度控制系统评审报告》，这份报告的发布标志着“TT智能电网调度控制系统”开始进入开发阶段。
在报告发布的同时，项目评审委员也给研发部门重新安排了项目开发人员，在开发阶段，研发项目组的开发成员完成了“TT智能电网调度控制系统”的现场开发、全面测试和实时运行。
自2014年2月起，在实时数据环境下，依托华北、华中两个试点工程，研发项目组的开发成员分别组织了两次大规模的测试大纲修改和全面测试，并于2014年12月份成功通过了电网调度技术支持系统基础平台和四类应用整体验收，达到了可向公司客户全面推广“TT智能电网调度控制系统”的状态。
3.开发阶段资本化过程
G公司《研究开发项目核算办法》明确规定：
公司研发项目在研究阶段时的费用必须计入当期损益中，即进行费用化处理；公司研发项目在开发阶段时的费用，在同时满足下列几项条件之后，方可被确认为无形资产，即进行资本化处理，否则必须计入当期损益中，这些条件为：
（1）有充分证据可以表明该研发项目在开发阶段能获得预期的研发成果；
（2）在开发阶段所获得的研究成果能满足外部使用者的管理需求；（3）依据该研发项目在开发阶段的进一步跟踪预测的报告，尤其是市场调研报告，确保该项目的最终研究成果在市场上有实际的需求；（4）有强大的技术后盾确保该研发项目的研发活动在开发阶段能顺利地进行，直至最终完成；（5）在开发阶段该研发项目所需的资金能得到持续不断的满足，直至该研发项目研发活动最终完成；（6）该研发项目在开发阶段结束之后，该项目的最终研究成果能取得知识产权；（7）形成无形资产后的研发成果，其对应的开发阶段的研发费用也必须能被清晰可靠地计量；（8）该研发项目的研发费用能被明确核算出归属于研究阶段还是开发阶段。
G公司项目评审委员针对开发阶段的“TT智能电网调度控制系统”项目进行了四次阶段性评审，并编制了相应的报告，报告中明确指出四次评审测试中都含有对该项目在各个阶段的需求评审和功能测试。
G公司的财务人员参照上述几项资本化条件，对开发阶段的支出作出职业判断，将符合上述几项资本化条件的各类研发费用直接计入“研发支出——资本化支出——明细科目”科目，将不符合资本化条件的各类研发费用直接计入“研发支出——费用化支出——明细科目”科目，并在期末计入当期损益。
2014年12月26日，研发项目组顺利完成了“TT智能电网调度控制系统”的研发工作，并配合项目评审委员会对该项目实施验收评审工作。
在顺利通过这次验收评审之后，项目评审委员会编制了《TT智能电网调度控制系统结项报告》，通过该报告全面总结了“TT智能电网调度控制系统”项目的研发过程，同时阐述了试点客户对“TT智能电网调度控制系统”项目的评价和反馈，表明“TT智能电网调度控制系统”项目已达到可市场化的状态。
该结项报告的出具宣告了“TT智能电网调度控制系统”项目的开发阶段全部结束。
因“TT智能电网调度控制系统”项目的研发项目组成员都是由项目评审委员会统一安排，而且这些成员在该项目研发期间并没有参与公司其他项目的研发活动，虽然研发人员的人工费在该项目的研发费用中所占比重最大，但是其核算却较为清晰，加上无法明确分配的费用相对较少，因而“TT智能电网调度控制系统”项目最终资本化的费用占了绝大多数份额，只有小部分支出被进行了费用化处理。
4.研发费用处理流程图（图1）
三、G公司研发费用资本化的案例启示
（一）研发费用资本化的关键点
1.对划分研究与开发阶段时点的确认
G公司对“TT智能电网调度控制系统”项目阶段划分主要依据项目评审委员会出具的《智能电网调度控制系统项目评审报告》获得了审批通过。
该报告的编制需要经过以下步骤：
第一步，研发部门组织对项目在研发活动中已进行的研究成果开展技术测评；第二步，测评小组依据公司的测评流程进行严格测评，并在每一项测评完成后编写相关测评报告；第三步，研发部门负责人和测评小组成员共同签字，联合撰写评审报告的全部内容。
此外，G公司的财务部门也将这份报告备案，做到对该项目的财务核算能有据可查，使财务部门研究活动阶段划分工作更简单易操作。
G公司的这种方式既能满足企业分权制和责任联签制的管理要求，在实际操作过程中也较规范且易操作，因此完全可为其他高新技术企业所借鉴。
2.开发阶段资本化条件的理解和把握
高新技术企业可以对本企业的一些主要研发项目的共同特征不断进行分析和总结，制定出一套适合其内部使用的资本化条件评价体系，并通过之后的实际工作对其进行检验、修正和完善。
该体系建成后，新项目的研发都可以参照该体系的参数或标准执行，针对新项目的特殊之处对体系中的参数或标准进行适当修改。
下面本文就将针对新准则中的五项资本化条件来提出适当的建议：
（1）完成无形资产以使其能够使用或出售，在技术上具有可行性。
“在技术上具有可行性”没有明确指出可行性的范围、标准。
通常判断企业无形资产的研发在技术上有无可行性，以当前阶段的成果为基础，提供相关材料来证明企业已经具备开发所需的技术条件和已经不存在技术上的障碍或其他不确定因素。
为实现这一目标，研发项目组成员可在项目开发阶段进行多次阶段性测试，并根据每次的测试结果编制项目跟踪报告，而且必须依据项目的特点来进行阶段性测试的设计和项目完工情况标准的制定，这样项目在开发阶段的中期跟踪报告能显示其权威性。
若是项目投入金额庞大，且其涉及企业重大核心技术，为提高判断依据的准确性，企业需聘请外部权威专家对项目情况进行评定。
财务部门则可根据跟踪报告中的项目完成情况及阶段性测试结果判断研发费用资本化的时点。
（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
管理层应当在研究开发活动进行设计时，提前明确表明其完成拟开发某无形资产之后的意图，设定明确的目标和计划。
因此可以在评审委员会制定的《立项报告》中明确列出项目的研发意图，但是在研发过程中可能会遇到不可抗力，导致研发活动不能继续进行，无法形成无形资产。
在这种情况下，只有通过了企业管理层中高层领导的讨论和授权，最初的项目研发意图才能被修改。
采取这种做法可以规范财务人员和项目相关负责人的行为，也能在很大程度上避免两者合谋进行利润调节。
（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。
最简单有效的办法就是对新产品和研究成果进行市场调查。
市场调查时需重点调查以下三个问题：
目标市场对新产品的购买欲望、预期价格以及效果预期。
同时在进行调查时，对项目预期能达到的各项功能要作出详尽的分析说明。
财务部门根据市场调查所得的分析说明来判断该项目形成的研究成果能否形成资产，并在通过检验之后出具相关报告或者公告告知公司相关部门。
（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。
G公司在这方面的管理较为规范，它对正在开展的每个研发项目都制定了详细的募集资金计划表，上面详细罗列出了每个项目所需的资金总投入、资金来源及每一阶段预计投入资金金额，值得其他高新技术企业借鉴。
（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
研发人员的薪资、消耗的材料费、购买的专利费等研发活动支出都必须单独进行核算，详尽地对研发活动中的人力、物力的投入进行记录。
对于同时开展多个研发活动的高新技术企业，须将同时用于支持多项研发活动的支出，按一定的标准在各项研发活动中进行合理分配，若是无法明确分配的，则应当费用化，计入当期损益中，不可计入开发活动的成本中。
3.开发阶段资本化的时点与依据
依据上述的论述，本文认为满足五项资本化条件时的时点是可以被清晰确认的。
以上五项基本条件中，满足第一项、第三项、第四项条件的时点可以根据项目重要报告、阶段性测试后所获得的测评结果以及相关部门出具的说明性文件来作出判断，但是管理
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