CSA 1141指南财务报表审计中与舞弊相关的责任.docx
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CSA1141指南财务报表审计中与舞弊相关的责任
《中国注册会计师审计准则第1141号
——财务报表审计中与舞弊相关的责任》
应用指南
（2010年11月1日修订）
一、舞弊的特征（参见本准则第四条）
1．舞弊，无论是编制虚假财务报告还是侵占资产，均涉及实施舞弊的动机或压力、机会以及借口，例如：
（1）如果管理层为实现预期利润目标或财务结果（可能是不现实的）而承受来自被审计单位内部或外部的压力，则可能存在编制虚假财务报告的动机或压力，在未能实现财务目标可能对管理层产生严重后果的情况下尤其如此。
类似地，被审计单位的人员也可能由于入不敷出等原因而产生侵占资产的动机；
（2）如果被审计单位的人员可以凌驾于内部控制之上，如处于重要职位或知悉内部控制特定缺陷，则可能存在实施舞弊的机会；
（3）某些人员可能有能力为实施的舞弊行为寻找貌似合理的借口。
某些人员持有某种态度，或具有某种特点或道德观，使其故意实施不诚实的行为。
然而，即使是诚实的人，在对其施加足够压力的情况下，也可能实施舞弊。
2．编制虚假财务报告涉及为欺骗财务报表使用者而作出的故意错报（包括对财务报表金额或披露的遗漏）。
这可能是由于管理层通过操纵利润来影响财务报表使用者对被审计单位业绩和盈利能力的看法而造成的。
此类利润操纵可能从一些小的行为，或对假设的不恰当调整和对管理层判断的不恰当改变开始。
压力和动机可能使这些行为上升到编制虚假财务报告的程度。
由于承受迎合市场预期的压力或追求以业绩为基础的个人报酬最大化，管理层可能故意通过编制存在重大错报的财务报表而导致虚假财务报告。
在某些被审计单位，管理层可能有动机大幅降低利润以降低税负，或虚增利润以向银行融资。
3．管理层可能通过以下方式编制虚假财务报告：
（1）对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假（包括伪造）或篡改；
（2）在财务报表中错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息；
（3）故意地错误使用与金额、分类、列报或披露相关的会计原则。
4．编制虚假财务报告通常涉及管理层凌驾于控制之上，而这些控制却看似有效运行。
管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段主要包括：
（1）作出虚假会计分录，特别是在临近会计期末时，从而操纵经营成果或实现其他目的；
（2）不恰当地调整对账户余额作出估计时使用的假设和判断；
（3）在财务报表中漏记、提前或推迟确认报告期内发生的事项和交易；
（4）隐瞒或不予披露可能影响财务报表金额的事实；
（5）构造复杂交易，以歪曲财务状况或经营成果；
（6）篡改与重大和异常交易相关的记录和条款。
5．侵占资产包括盗窃被审计单位资产，通常的做法是员工盗窃金额相对较小且不重要的资产。
侵占资产也可能涉及管理层，他们通常更能够通过难以发现的手段掩饰或隐瞒侵占资产的行为。
侵占资产可以通过以下方式实现：
（1）贪污收到的款项。
例如，侵占收到的应收账款或将与已注销账户相关的收款转移至个人银行账户；
（2）盗窃实物资产或无形资产。
例如，盗窃存货以自用或出售、盗窃废料以再销售、通过向被审计单位竞争者泄露技术资料与其串通以获取回报；
（3）使被审计单位对未收到的商品或未接受的劳务付款。
例如，向虚构的供应商支付款项、供应商向采购人员提供回扣以作为其提高采购价格的回报、向虚构的员工支付工资；
（4）将被审计单位资产挪为私用。
例如，将被审计单位的资产作为个人或关联方贷款的抵押。
侵占资产通常伴随着虚假或误导性的记录或文件，其目的是隐瞒资产丢失或未经适当授权而被抵押的事实。
对公共部门实体的特殊考虑
6．从事公共部门实体审计的注册会计师与舞弊相关的责任，可能取决于适用于公共部门实体的法律法规或其他监管要求，或由授权审计的文件单独进行规定。
因此，从事公共部门实体审计的注册会计师的责任可能不限于考虑财务报表重大错报风险，还可能包括考虑舞弊风险。
二、职业怀疑（参见本准则第十三条至第十五条）
7．保持职业怀疑要求注册会计师对获取的信息和审计证据是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险始终保持警惕，包括考虑拟用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与信息的生成和维护相关的控制（如相关）。
由于舞弊的特征，注册会计师在考虑由于舞弊导致的重大错报风险时，保持职业怀疑尤为重要。
8．尽管不能期望注册会计师不受以前对管理层、治理层正直和诚信情况形成的判断的影响，但由于具体情况可能已经发生变化，注册会计师在考虑由于舞弊导致的重大错报风险时，保持职业怀疑尤为重要。
9．按照审计准则执行的审计工作通常不涉及鉴定文件的真伪，注册会计师没有接受文件真伪鉴定方面的培训，不应被期望成为鉴定文件真伪的专家。
然而，如果识别出的情况使其认为文件可能是伪造的，或文件中的某些条款已发生变动但未告知注册会计师，注册会计师需要作出进一步调查。
可实施的进一步调查程序包括：
（1）直接向第三方函证；
（2）利用专家的工作以评价文件的真伪。
三、项目组内部的讨论（参见本准则第十六条）
10．项目组就由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性进行的讨论可以达到以下目的：
（1）具有较多经验的项目组成员有机会与其他成员分享关于财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域的见解；
（2）针对财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域考虑适当的应对措施，并确定分派哪些项目组成员实施特定的审计程序；
（3）确定如何在项目组成员中共享实施审计程序的结果，以及如何处理可能引起注册会计师注意的舞弊指控。
11．项目组内部讨论的内容可能包括：
（1）项目组成员认为财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域、管理层可能编制和隐瞒虚假财务报告的方式、以及侵占资产的方式等；
（2）可能表明管理层操纵利润的迹象，以及管理层可能采取的导致虚假财务报告的利润操纵手段；
（3）已知悉的对被审计单位产生影响的外部和内部因素，这些因素可能产生动机或压力使管理层或其他人员实施舞弊、可能提供实施舞弊的机会、可能表明存在为舞弊行为寻找借口的文化或环境；
（4）对接触现金或其他易被侵占资产的员工，管理层对其实施监督的情况；
（5）注意到的管理层或员工在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化；
（6）强调在整个审计过程中对由于舞弊导致重大错报的可能性保持适当关注的重要性；
（7）遇到的哪些情形可能表明存在舞弊；
（8）如何在拟实施审计程序的性质、时间安排和范围中增加不可预见性；
（9）为应对由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性而选择实施的审计程序，以及特定类型的审计程序是否比其他审计程序更为有效；
（10）注册会计师注意到的舞弊指控；
（11）管理层凌驾于控制之上的风险。
四、风险评估程序和相关活动
（一）询问管理层
管理层对由于舞弊导致的重大错报风险的评估（参见本准则第十八条第
（一）项）
12．管理层对内部控制和财务报表的编制承担责任。
因此，注册会计师向管理层询问其对舞弊风险及旨在防止和发现舞弊的控制的自我评估是恰当的。
管理层对上述风险和控制所作评估的性质、范围和频率可能因被审计单位的不同而不同。
在某些被审计单位，管理层可能每年进行详细的评估，或将评估作为持续监督的一部分。
而在其他一些被审计单位，管理层的评估可能并不十分正式或频繁。
管理层评估的性质、范围和频率与注册会计师对被审计单位控制环境的了解相关。
例如，管理层没有对舞弊风险作出评估，在某些情况下可能意味着管理层对内部控制缺乏重视。
对小型被审计单位的特殊考虑
13．在某些被审计单位，尤其是小型被审计单位，管理层评估的重点可能是员工舞弊或侵占资产的风险。
管理层对舞弊风险的识别和应对过程（参见本准则第十八条第
（二）项）
14．在拥有多处经营地点的被审计单位，管理层的识别和应对过程可能包括对各经营地点或业务分部的不同程度的监督。
管理层可能已经识别出可能存在较高舞弊风险的经营地点或业务分部。
（二）询问管理层和被审计单位内部的其他人员（参见本准则第十九条）
15．注册会计师通过询问管理层可以获取有关员工舞弊导致的财务报表重大错报风险的有用信息。
然而，这种询问难以获取有关管理层舞弊导致的财务报表重大错报风险的有用信息。
询问被审计单位内部的其他人员可以为这些人员提供机会，使他们能够向注册会计师传递一些信息，而这些信息是他们本没有机会与其他人沟通的。
16．注册会计师可以就是否存在或可能存在舞弊，直接询问被审计单位内部管理层以外的下列其他人员：
（1）不直接参与财务报告过程的业务人员；
（2）拥有不同级别权限的人员；
（3）参与生成、处理或记录复杂或异常交易的人员及对其进行监督的人员；
（4）内部法律顾问；
（5）负责道德事务的主管人员或承担类似职责的人员；
（6）负责处理舞弊指控的人员。
17．管理层通常最有条件实施舞弊。
因此，在保持职业怀疑评价管理层对询问作出的答复时，注册会计师可能认为有必要通过其他信息印证管理层的答复。
（三）询问内部审计人员（参见本准则第二十条）
18．《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》和《中国注册会计师审计准则第1411号——利用内部审计人员的工作》及其应用指南对审计设有内部审计的被审计单位作出了规定并提供了指引。
在针对舞弊执行上述审计准则的规定时，注册会计师可以询问特定内部审计活动，例如：
（1）内部审计人员在本期实施的旨在发现舞弊的程序（如有）；
（2）管理层是否对实施内部审计程序的结果采取了令人满意的应对措施。
（四）了解治理层实施的监督（参见本准则第二十一条）
19．治理层负责监督被审计单位为监控风险、财务控制和对法律法规的遵守而建立的系统。
在许多国家或地区，公司治理实务较为健全，治理层在监督被审计单位对舞弊风险以及相关内部控制的评估中发挥着积极的作用。
由于治理层和管理层的责任可能因被审计单位和所在国家或地区的不同而不同，注册会计师了解治理层和管理层各自的责任是很重要的，这样才能了解适当人员所实施的监督。
20．了解治理层实施的监督，可能有助于注册会计师了解被审计单位发生管理层舞弊的可能性、与舞弊风险相关的内部控制的充分性以及管理层的胜任能力和诚信程度。
注册会计师可以通过多种方式进行了解，如参加讨论此类问题的会议、阅读上述会议的会议纪要或询问治理层等。
对小型被审计单位的特殊考虑
21．在某些情况下，治理层的全部成员参与管理被审计单位。
这种情况可能存在于小型被审计单位中，即只有一名业主管理被审计单位，其他人员不具有治理职能。
在这种情况下，由于不存在独立于管理层的监督，注册会计师通常无需采取措施。
（五）考虑其他信息（参见本准则第二十四条）
22．除运用分析程序获取的信息外，注册会计师获取的有关被审计单位及其环境的其他信息可能有助于识别由于舞弊导致的重大错报风险。
项目组成员间的讨论也可能提供有助于识别此类风险的信息。
此外，注册会计师在客户接受和保持过程中获取的信息，以及为被审计单位提供其他服务所获取的经验（如中期财务信息审阅等业务），都可能与识别由于舞弊导致的重大错报风险相关。
（六）评价舞弊风险因素（参见本准则第二十五条）
23．舞弊通常都很隐蔽，因而发现舞弊非常困难。
然而，注册会计师可能识别出表明实施舞弊的动机或压力，或者为实施舞弊提供机会的事项或情况（舞弊风险因素），例如：
（1）为满足第三方的预期以获得额外的权益性融资，可能产生实施舞弊的压力；
（2）如果达到不切实际的利润目标可以获得大额奖金，可能产生实施舞弊的动机；
（3）无效的控制环境可能产生实施舞弊的机会。
24．舞弊风险因素不能简单地按重要性排序。
舞弊风险因素的重要性差别很大。
有的舞弊风险因素虽然存在于被审计单位，但特定条件没有表明存在重大错报风险。
因此，确定舞弊风险因素是否存在以及是否在评估由于舞弊导致的财务报表重大错报风险时予以考虑，需要注册会计师运用职业判断。
25．本指南附录1列示了与编制虚假财务报告和侵占资产相关的舞弊风险因素。
根据舞弊存在时通常伴随着的三种情况，这些风险因素可以分为以下三类：
（1）实施舞弊的动机或压力；
（2）实施舞弊的机会；
（3）为舞弊行为寻找借口的能力。
为舞弊行为寻找借口的风险因素，可能不容易被注册会计师发现。
然而，注册会计师可能注意到这些信息的存在。
虽然本指南附录1列示了多种注册会计师可能遇到的舞弊风险因素，但这些仅仅是举例，还可能存在其他风险因素。
26．被审计单位的规模、复杂程度和所有权特征对考虑相关舞弊风险因素具有重大影响。
对大型被审计单位，可能存在一些用以约束管理层不当行为的因素，例如：
（1）治理层的有效监督；
（2）有效的内部审计；
（3）存在书面的行为守则，且该守则能够得到执行。
此外，将业务分部层面考虑的舞弊风险因素与被审计单位整体层面考虑的舞弊风险因素相比较，可能会产生不同的看法。
对小型被审计单位的特殊考虑
27．对小型被审计单位，上述部分或全部考虑因素可能并不适用，或相关性较小。
例如，小型被审计单位可能没有书面的行为守则，但可能通过口头交流或管理者示范作用建立一种重视诚信和道德行为的文化氛围。
小型被审计单位的管理层由一人掌控，但这本身并不意味着管理者未能展示和传达对内部控制和财务报告过程的恰当态度。
在某些被审计单位，对于管理者授权的要求可以弥补内部控制其他方面的缺陷并能降低员工舞弊的风险。
然而，由于个人掌控的管理层可能存在管理层凌驾于控制之上的机会，因而可能构成内部控制的潜在缺陷。
五、识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险
（一）在收入确认方面存在的舞弊风险（参见本准则第二十七条）
28．与收入确认相关的由于编制虚假财务报告导致的重大错报通常源于高估收入，如提前确认收入或记录虚假收入。
该风险也可能源于低估收入，如不恰当地将本期收入转移到以后期间。
29．某些被审计单位在收入确认方面存在的舞弊风险可能高于其他被审计单位。
例如，如果上市实体依据收入的逐年增长或利润来衡量业绩，管理层可能有压力或动机通过不恰当的收入确认编制虚假财务报告。
类似地，如果被审计单位的现金销售占收入的比例很大，收入确认方面的舞弊风险可能较大。
30．当被审计单位仅存在一种简单的收入交易（如单一租赁资产的租赁收入）时，注册会计师可能认为在收入确认方面不存在由于舞弊导致的重大错报风险。
（二）识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险并了解相关控制（参见本准则第二十八条）
31．管理层可能会对选择执行的控制的性质和范围以及选择承担的风险的性质和程度作出判断。
在确定为防止和发现舞弊而执行的控制时，管理层需要考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的风险。
管理层在考虑时可能认为，执行和维护与旨在降低由于舞弊导致的重大错报风险相关的某一特定控制，并不符合成本效益原则。
32．注册会计师了解管理层为防止和发现舞弊而设计、执行和维护的控制是非常重要的。
在了解时，注册会计师可能获知一些情况，如管理层有意识地选择接受缺乏职责分工导致的风险。
通过这种了解所获取的信息可能有助于识别舞弊风险因素，这些因素可能影响注册会计师对由于舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估。
六、应对评估的由于舞弊导致的重大错报风险
（一）总体应对措施（参见本准则第二十九条）
33．在针对评估的由于舞弊导致的重大错报风险确定总体应对措施时，注册会计师通常更需要在整体审计工作中保持职业怀疑，包括：
（1）在选择拟检查的支持重大交易的文件的性质和范围时，增强敏感性；
（2）增强对管理层有关重大事项的解释或声明进行印证的必要性的认识。
除计划特定审计程序外，确定总体应对措施还包括考虑一些更为普遍的事项。
这些事项包括本准则第三十条列示的事项，以下将对此进行讨论。
（二）人员的分派和督导（参见本准则第三十条第
（一）项）
34．注册会计师可以通过以下方式应对识别出的由于舞弊导致的重大错报风险，例如，向项目组额外分派具备专门技能和知识的人员（如法律专家和信息技术专家）或分派更有经验的人员。
35．督导的程度需要反映出注册会计师对由于舞弊导致的重大错报风险的评估以及执行审计工作的项目组成员的胜任能力。
（三）在选择审计程序时增加不可预见性（参见本准则第三十条第（三）项）
36．由于熟悉常规审计程序的被审计单位内部人员可能更能够隐瞒虚假财务报告，因此，注册会计师在选择拟实施的审计程序的性质、时间安排和范围时增加不可预见性是非常重要的。
增加不可预见性可以主要通过以下方式实现：
（1）对通常由于其重要性或风险程度较低而不会作出测试的账户余额和认定实施实质性程序；
（2）调整实施审计程序的时间安排，使之有别于预期的时间安排；
（3）运用不同的抽样方法；
（4）在不同的经营地点或未预先通知的经营地点实施审计程序。
（四）应对评估的由于舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序（参见本准则第三十一条）
37．注册会计师针对评估的由于舞弊导致的认定层次重大错报风险采取的应对措施，可能包括通过以下方式改变审计程序的性质、时间安排和范围：
（1）改变拟实施审计程序的性质，以获取更可靠和更相关的审计证据或获取额外的佐证信息。
这可能影响拟实施审计程序的类型及其组合。
例如：
①对特定资产进行实地观察或检查变得更重要，或选择使用计算机辅助审计技术以收集更多的有关在重要账户或电子交易文档中包含数据的证据。
②设计程序以获取额外的佐证信息。
例如，如果注册会计师发现管理层处于利润预期的压力之下，可能存在虚增收入的相关风险，其虚增收入的方式可能是签署包含影响收入确认条款的销售协议，或在发货前提前开具销售发票。
在这种情况下，注册会计师可以设计询证函，函证的内容不仅包括欠款余额，还包括销售协议的细节，如交易日期、退货权、交货条款等。
此外，通过向被审计单位的非财务人员询问销售协议和交货条款的变化，以对函证获取的信息进行补充，也可能是有效的。
（2）调整实施实质性程序的时间安排。
注册会计师可能认为在期末或接近期末实施实质性程序能够更好地应对由于舞弊导致的重大错报风险。
考虑到评估的由于故意错报或利润操纵导致的风险，注册会计师可能认为将期中实施审计程序得出的审计结论延伸至期末是无效的。
相反，由于故意错报（如错报涉及不恰当的收入确认）可能在期中已经发生，注册会计师可能选择对较早期间发生的交易或整个报告期内的交易实施实质性程序。
（3）实施的审计程序的范围反映对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果。
例如，扩大样本规模或在更详细的层次上实施分析程序可能是适当的。
同时，计算机辅助审计技术可能有助于注册会计师对电子交易和会计文档实施更广泛的测试。
该技术可用于从关键电子文档中选择交易作为测试样本，对具有特定特征的交易进行分类，或对总体进行测试而不是进行抽样测试。
38．如果识别出影响存货数量的由于舞弊导致的重大错报风险，注册会计师检查被审计单位的存货记录，可能有助于其识别出在盘点过程中或结束后需要特别注意的存货存放地点或存货项目。
注册会计师检查存货记录后可能决定在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，或在同一天对所有存放地点的存货实施监盘。
39．注册会计师可能识别出影响多个账户和认定的由于舞弊导致的重大错报风险。
这些账户和认定可能包括资产估值、与特定交易相关的估计（如并购、重组或处置某个业务分部）及其他重大预计负债（如养老金及其他离职后福利，或环境补救负债）。
该风险也可能与日常估计所依据的假设的重大变化相关。
在了解被审计单位及其环境的过程中获取的信息可能帮助注册会计师评价管理层作出这些估计及其所依据的判断和假设的合理性。
对以前期间类似的管理层判断和假设进行追溯复核，也可能有助于评价支持管理层估计的判断和假设的合理性。
40．本指南附录2列示了应对评估的由于舞弊导致的重大错报风险的审计程序（包括如何增加审计程序的不可预见性）。
该附录列示了针对评估的由于编制虚假财务报告（包括由于收入确认导致的虚假财务报告）和侵占资产导致的重大错报风险采取的应对措施。
（五）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序
会计分录及其他调整（参见本准则第三十三条第
（一）项和第三十四条）
41．由于舞弊导致的财务报表重大错报通常涉及通过作出不恰当或XX的会计分录对财务报告过程进行操纵。
这种操纵行为可能在整个期间或在期末发生，或由管理层对财务报表金额作出调整，而该调整未在会计分录中反映，如合并调整和重分类调整。
42．注册会计师对不适当地凌驾于会计分录控制之上的重大错报风险进行考虑是非常重要的，这是因为，自动化流程和控制可以降低由于疏忽造成错误的风险，但不能消除人们不恰当地凌驾于这些自动化流程之上的风险（如通过改变自动过入总账或财务报告系统的金额）。
此外，当信息技术用于自动传递信息时，在信息系统中可能留下很少或不会留下明显的此类人工干预的证据。
43．在识别和选择拟测试的会计分录和其他调整，并针对已选择项目的支持性文件确定适当的测试方法时，可以考虑的相关因素包括：
（1）对由于舞弊导致的重大错报风险的评估。
注册会计师识别出的舞弊风险因素和在评估由于舞弊导致的重大错报风险过程中获取的其他信息，可能有助于注册会计师识别需要测试的特定类别的会计分录和其他调整；
（2）对会计分录和其他调整已实施的控制。
在注册会计师已经测试了这些控制运行的有效性的前提下，针对会计分录和其他调整的编制和过账所实施的有效控制，可以缩小所需实施的实质性程序的范围；
（3）被审计单位的财务报告过程以及所能获取的证据的性质。
在很多被审计单位中，交易的日常处理同时涉及人工和自动化的步骤和程序。
类似地，会计分录和其他调整的处理过程也可能同时涉及人工和自动化的程序和控制。
当信息技术应用于财务报告过程时，会计分录和其他调整可能仅以电子形式存在；
（4）虚假会计分录或其他调整的特征。
不恰当的会计分录或其他调整通常具有独特的识别特征。
这类特征可能包括：
①分录记录到不相关、异常或很少使用的账户；
②分录由平时不负责作出会计分录的人员作出；
③分录在期末或结账过程中编制，且没有或只有很少的解释或描述；
④分录在编制财务报表之前或编制过程中编制且没有账户编号；
⑤分录金额为约整数或尾数一致；
（5）账户的性质和复杂程度。
不恰当的会计分录或其他调整可能体现在以下账户中：
①包含复杂或性质异常的交易的账户；
②包含重大估计及期末调整的账户；
③过去易于发生错报的账户；
④未及时调节的账户，或含有尚未调节差异的账户；
⑤包含集团内部不同公司间交易的账户；
⑥其他虽不具备上述特征但与已识别的由于舞弊导致的重大错报风险相关的账户。
在审计拥有多个经营地点或组成部分的被审计单位时，注册会计师需考虑从不同的地点选取会计分录进行测试；
（6）在常规业务流程之外处理的会计分录或其他调整。
针对非标准分录实施的控制的水平与针对为记录日常交易（如每月的销售、采购及现金支出）所编制的分录实施的控制的水平可能不同。
44．注册会计师在确定对会计分录和其他调整进行测试的性质、时间安排和范围时，需要运用职业判断。
然而，由于虚假会计分录和其他调整通常在报告期末作出，本准则第三十四条第
（二）项要求注册会计师选择在报告期末作出的会计分录和其他调整进行测试。
此外，由于舞弊导致的财务报表重大错报可能发生于整个会计期间，并且舞弊者可能运用各种方式隐瞒舞弊行为，因此本准则第三十四条第（三）项要求注册会计师考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。
会计估计（参见本准则第三十三条第
（二）项和第三十五条）
45．在编制财务报表的过程中，管理层需要作出影响重大会计估计的一系列判断或假设，并对这些估计的合理性进行持续地监督。
管理层通常通过故意作出不当会计估计来编制虚假财务报告，例如，以相同的方式低估或高估所有准备，从而使利润在两个或多个会计期间内得以平滑，或达到某预定的利润水平以影响财务报表使用者对被审计单位业绩和盈利能力的看法，从而欺骗财务报表使用者。
46．追溯复核与以前年度财务报表反
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