06 审计审阅和其他鉴证业务对独立性的要求.docx
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06审计审阅和其他鉴证业务对独立性的要求
第六章审计、审阅和其他鉴证业务对独立性的要求
独立性的概念框架
（1）
网络与网络事务所
（2）
公众利益实体
关联实体
1．基本要求治理层
工作记录
业务期间（3）
合并与收购（新增）
其他方面的考虑
经济利益的种类
2．经济利益对独立性产生不利影响的情形和防范措施（4）
贷款和担保（5）
3．贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系商业关系（6）
家庭和私人关系（7）
一般规定
属于公众利益实体的审计客户（8）
4．与审计客户发生雇佣关系临时借调员工（9）
最近曾任审计客户的董事、高级管理人员或员工（10）
兼任审计客户的董事或高级管理人员（14）
一般规定
5.高级职员与审计客户的长期关联属于公众利益实体的审计客户（15）
一般规定
管理层职责（16）
编制会计记录和财务报表（17）
评估服务
税务服务（18）
6．为审计客户提供非鉴证服务内部审计服务（19）
信息技术系统服务（20）
诉讼支持服务
法律服务
招聘服务
收费结构公司理财服务
7．收费（21）逾期收费
或有收费
薪酬和业绩评价政策
8．影响独立性的其他事项礼品和招待
诉讼或诉讼威胁
9.审计、审阅与其他鉴证业务之间对独立性要求的差异（新增）
第一节基本要求
一、独立性概念框架的思路和方法（如图6-1，教材P107）
No
Yes
No
Yes
图6-1独立性概念框架的思路和方法
二、网络事务所及其判断举例（教材P108-109）
表6－1
情形
网络事务所的判断
1.网络事务所的定义
网络事务所是指属于某一网络的会计师事务所或实体
2.属于网络事务所的情形
（1）如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享收益或分担成本，应被视为网络
（2）如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享所有权、控制权或管理权，应被视为网络
（3）如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享统一的质量控制政策和程序，应被视为网络
（4）如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享同一经营战略，应被视为网络
（5）如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间使用同一品牌，应被视为网络
（6）如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享重要的专业资源，应被视为网络
3.不属于网络事务所的情形
（1）如果联合体之间分担的成本不重要，或分担的成本仅限于与开发审计方法、编制审计手册或提供培训课程有关的成本，则不应当被视为网络
（2）如果会计师事务所与某一实体以联合方式提供服务或研发产品，虽然构成联合体，但不形成网络
（3）如果一个实体与其他实体仅以联合方式应邀提供专业服务，虽然构成联合体，但不形成网络
（4）如果某一会计师事务所不属于某一网络，也不使用同一品牌作为会计师事务所名称的一部分，在文具或宣传材料上提及本所是某一会计师事务所联合体的成员，不构成网络
（5）如果会计师事务所转让某一部分，虽然该部分不再与其有关联，但转让协议可能规定，允许该部分在一定期间内继续使用其名称或名称中的要素，则不属于以合作为目的的联合体，因此不构成网络
三、业务期间的独立性问题（教材P111）
1.基本要求
会计师事务所和审计项目组应当在审计业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户。
2.业务期间概念
业务期间是指自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。
对于连续审计，审计业务期间的结束应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告二者时间孰晚为准。
3.评价不利影响因素
如果在财务报表涵盖的期间或之后，在审计项目组开始执行审计业务之前，会计师事务所向审计客户提供了非鉴证服务，并且该非鉴证服务在审计期间不允许提供，会计师事务所应当评价提供的非鉴证服务对独立性产生的不利影响。
如果不利影响超出可接受的水平，会计师事务所只有在采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平的情况下，才能接受审计业务。
4.防范措施主要包括：
（1）不允许提供非鉴证服务的人员担任审计项目组成员；
（2）必要时由其他的注册会计师复核审计和非鉴证工作；
（3）由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行非鉴证业务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。
第二节经济利益
对独立性产生不利影响的情形和防范措施（教材P112-116，难度大，结合教材重点掌握）
经济利益
情形
涉及对独立性
产生不利影响的主体
评价不利影响
防范措施
1.在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益
教材P113的
（一）、
（二）
A.会计师事务所
B.审计项目组成员
C.审计项目组成员的主要近亲属
产生非常严重的不利影响
（1）没有防范措施能够将其降低至可接受的水平
（2）会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益
D.审计项目组成员的其他近亲属
因自身利益产生非常严重的不利影响
（1）其他近亲属尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大
（2）由审计项目组以外的注册会计师复核该成员已执行的工作
（3）将该成员调离审计项目组
2.当一个实体在审计客户中拥有控制性的权益，并且审计客户对该实体重要时，在该实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益
教材P113的（三）
A.会计师事务所
B.审计项目组成员
C.审计项目组成员的主要近亲属
因自身利益产生非常严重的不利影响
（1）没有防范措施能够将其降低至可接受的水平
（2）会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属不得在该实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益
3.通过会计师事务所的退休金计划在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益
教材P114的（四）
审计项目组成员
因自身利益产生不利影响
注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平
4.当其他合伙人与执行审计业务的项目合伙人同处一个分部时，如果其他合伙人或其主要近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益
教材P114的（五）
A.项目合伙人所在分部的其他合伙人
B.所在分部的其他合伙人的主要近亲属
因自身利益产生非常严重的不利影响
（1）没有防范措施能够将其降低至可接受的水平
（2）其他合伙人或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益
5.如果为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属，在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益
教材P114的（七）
A.为审计客户提供非审计服务的其他合伙人
B.为审计客户提供非审计服务的管理人员
C.为审计客户提供非审计服务的其他合伙人的主要近亲属
D.为审计客户提供非审计服务的管理人员的主要近亲属
对自身利益产生非常严重的不利影响
（1）没有防范措施能够将其降低至可接受的水平
（2）为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益
6.会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，并且审计客户也在该实体拥有经济利益
教材P115的（九）
A.会计师事务所
B.审计项目组成员
C.审计项目组成员的主要近亲属
如果经济利益重大，并且审计客户能够对该实体施加重大影响，因自身利益产生的不利影响
（1）没有防范措施能够将不利影响降低至可接受的水平，会计师事务所不得拥有此类经济利益
（2）拥有此类经济利益的人员，在成为审计项目组成员之前，应当处置全部经济利益，或处置足够数量的经济利益，使剩余经济利益不再重大
7.会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，并且知悉审计客户的董事、高级管理人员或具有控制权的所有者也在该实体拥有经济利益
教材P115的（十）
A.会计师事务所
B.审计项目组成员
C.审计项目组成员主要近亲属
因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响
（1）将拥有该经济利益的审计项目组成员调离审计项目组
（2）由审计项目组以外的注册会计师复核该成员已执行的工作
第三节贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系
一、贷款和担保（教材P116）
贷款或担保的情形
评价不利影响
防范措施
1.A.会计师事务所
B.审计项目组成员
C.审计项目组成员主要近亲属
从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款，或获得贷款担保
（1）审计客户不按照正常的程序、条款和条件提供贷款或担保，将因自身利益产生非常严重的不利影响
（1）导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平
（2）会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属不得接受此类贷款或担保
（2）会计师事务所按照正常的贷款程序、条款和条件，从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款，即使该贷款对审计客户或会计师事务所影响重大
由网络中未参与执行审计业务并且未接受该贷款的会计师事务所复核已执行的工作
（3）审计项目组成员或其主要近亲属按正常的程序、条款和条件从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款，或由审计客户提供贷款或担保
不会对独立性产生不利影响
2.A.会计师事务所
B.审计项目组成员
C.审计项目组成员主要近亲属
从不属于银行或类似金融机构的审计客户取得贷款，或由审计客户提供贷款担保
因自身利益产生非常严重的不利影响
（1）没有防范措施能够将其降低至可接受的水平
（2）会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属不得从审计客户取得贷款或由审计客户提供贷款担保
3.A.会计师事务所
B.审计项目组成员
C.审计项目组成员主要近亲属
向审计客户提供贷款或为其提供担保
因自身利益产生非常严重的不利影响
（1）没有防范措施能够将其降低至可接受的水平
（2）会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属不得向审计客户提供贷款或为其提供担保。
4.A.会计师事务所
B.审计项目组成员
C.审计项目组成员主要近亲属
在银行或类似金融机构等审计客户开立存款或交易账户
按照正常的商业条件开立存款或交易账户
不会对独立性产生不利影响
二、商业关系对独立性的不利影响（教材P117-118）
表6－4
商业关系
商业关系的主体
评价不利影响
防范措施
1.如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属与客户或高级管理人员之间存在密切商业关系
A.会计师事务所
B.审计项目组成员
C.审计项目组成员主要近亲属
X.审计客户
Y.高级管理人员
自身利益或外在压力产生严重的不利影响
（1）会计师事务所不得介入此类商业关系
（2）如果存在此类商业关系，应当予以终止
会计师事务所应当将该成员调离审计项目组
如果审计项目组成员的主要近亲属与审计客户或其高级管理人员存在此类商业关系，注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平
2.如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某股东人数有限的实体中拥有经济利益，而审计客户或其董事、高级管理人员也在该实体拥有经济利益
A.会计师事务所
B.审计项目组成员
C.审计项目组成员主要近亲属
X.审计客户
Y.董事、高级管理人员
在同时满足右列条件时，不会对独立性产生影响
（1）这种商业关系对于会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属以及审计客户均不重要
（2）该经济利益对一个或几个投资者并不重大
（3）该经济利益不能使一个或几个投资者控制该实体
3.如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从审计客户购买商品或服务
A.会计师事务所
B.审计项目组成员
C.审计项目组成员主要近亲属
X.审计客户
自身利益产生不利影响
（1）如果按照正常的商业程序公平交易，通常不会对独立性产生不利影响
（2）如果按正常的商业程序公平交易，但交易性质特殊或金额重大，可能因自身利益产生不利影响
（3）如果不按照正常的商业程序公平交易，会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
防范措施主要包括：
①取消交易或降低交易规模；
②将相关审计项目组成员调离审计项目组
三、家庭和私人关系对独立性的不利影响（教材P118-120）
表6－5
家庭和私人关系类型
评价不利影响因素
防范措施
1.审计项目组成员的主要近亲属是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，或者在业务期间或财务报表涵盖的期间曾担任上述职务
只有把该成员调离审计项目组，才能将对独立性的不利影响降低至可接受的水平
2.审计项目组成员的主要近亲属在审计客户中所处职位能够对客户的财务状况、经营成果和现金流量施加重大影响
（1）主要近亲属在客户中的职位
（2）该成员在审计项目组中的角色
（1）将该成员调离审计项目组
（2）合理安排审计项目组成员的职责，使该成员的工作不涉及其主要近亲属的职责范
3.审计项目组成员的其他近亲属是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工
（1）审计项目组成员与其他近亲属的关系
（2）其他近亲属在客户中的职位
（3）该成员在审计项目组中的角色
（1）将该成员调离审计项目组
（2）合理安排审计项目组成员的职责，使该成员的工作不涉及其他近亲属的职责范围
4.审计项目组成员与审计客户的员工存在密切关系，并且该员工是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，即使该员工不是审计项目组成员的近亲属，也将对独立性产生不利影响
（1）该员工与审计项目组成员的关系
（2）该员工在客户中的职位
（3）该成员在审计项目组中的角色
（1）将该成员调离审计项目组
（2）合理安排该成员的职责，使其工作不涉及与之存在密切关系的员工的职责范围
5.会计师事务所中审计项目组以外的合伙人或员工，与审计客户的董事、高级管理人员或特定员工之间存在家庭或私人关系
（1）该合伙人或员工与审计客户的董事、高级管理人员或特定员工之间的关系
（2）该合伙人或员工与审计项目组之间的相互影响
（3）该合伙人或员工在会计师事务所中的角色
（4）董事、高级管理人员或特定员工在审计客户中的职位
（1）合理安排该合伙人或员工的职责，以减少对审计项目组可能产生的影响
（2）由审计项目组以外的注册会计师复核已执行的相关审计工作
第四节与审计客户发生雇佣关系
一、与审计客户发生雇佣关系时对独立性的不利影响的一般规定（教材P120）
表6－6
雇佣关系类型
评价不利影响的因素
防范措施
1.审计项目组前任成员或会计师事务所前任合伙人加入审计客户担任董事、高级管理人员或特定员工，并且与会计师事务所仍保持重要联系
（1）通常将产生非常重要的不利影响
没有防范措施能够将其降低至可接受的水平
（2）同时满足以下两种情况时被视为不损害其独立性：
①前任成员或前任合伙人无权从会计师事务所获取报酬或福利（除非报酬或福利是按照预先确定的固定金额支付的，并且未付金额对会计师事务所不重要）
②前任成员或前任合伙人未继续参与，并且在外界看来未参与会计师事务所的经营活动或专业活动
不影响其独立性
2.如果审计项目组前任成员或会计师事务所前任合伙人加入审计客户担任董事、高级管理人员或特定员工但未与会计师事务所保持重要联系
因密切关系或外在压力产生的不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：
（1）前任成员或前任合伙人在审计客户中的职位
（2）前任成员或前任合伙人在其工作中与审计项目组交往的程度
（3）前任成员或前任合伙人离开会计师事务所的时间长短
（4）前任成员或前任合伙人以前在审计项目组或会计师事务所中的角色
（1）修改审计计划
（2）向审计项目组分派经验更丰富的人员
（3）由审计项目组以外的注册会计师复核前任审计项目组成员已执行的工作
3.前任合伙人加入的某一实体成为审计客户
4.审计项目组某一成员参与审计业务，当知道自己在未来某一时间将要或有可能加入审计客户时
（1）因自身利益产生不利影响
（2）会计师事务所应当制定政策和程序，要求审计项目组成员在与审计客户协商受雇于该客户时，向会计师事务所报告
（1）将该成员调离审计项目组
（2）由审计项目组以外的注册会计师复核该成员在审计项目组中做出的重大判断
第四节与审计客户发生雇佣关系
二、前任成员或现任成员加入公众利益实体的审计客户时对独立性的不利影响（教材P121-122）
二、
1.两个概念公众利益实体P110（上市公司、银行、保险）
关键审计合伙人P121有哪些人
P124任职时间
A所
BX公司
老王（前关键合伙人）加入X公司（上市）
担任Y（董高特）
某一关键合伙人加入审计客户的情形
评价不利影响
防范措施
1.某一关键审计合伙人加入属于公众利益实体的审计客户担任董事、高级管理人员或特定员工
（见教材P121倒数第4段）
因密切关系或外在压力产生不利影响
除非该合伙人不再担任关键审计合伙人后，该公众利益实体发布了已审计财务报表，其涵盖期间不少于十二个月，并且该合伙人不是该财务报表的审计项目组成员，否则独立性将视为受到损害。
2.会计师事务所前任高级合伙人（或管理合伙人，或同等职位的人员）加入属于公众利益实体的审计客户担任董事、高级管理人员或特定员工
（见教材P121倒数第1段）
因外在压力产生不利影响
除非该高级合伙人离职已超过十二个月，否则独立性将被视为受到损害
3.由于企业合并的原因，会计师事务所前任关键审计合伙人担任属于公众利益实体的审计客户的董事、高级管理人员或特定员工
（见教材P122）
因外在压力产生不利影响
在同时满足下列条件时，不被视为独立性受到损害：
（1）当前任关键审计合伙人接受该职务时，并未预料到会发生企业合并
（2）前任关键审计合伙人在会计师事务所中应得的报酬或福利都已全额支付（除非报酬或福利是按照预先确定的固定金额支付的，并且未付金额对会计师事务所不重要）
（3）前任关键审计合伙人未继续参与，或在外界看来未参与会计师事务所的经营活动或专业活动
（4）已就前任关键审计合伙人在审计客户中的职位与治理层讨论
三、临时借调员工
1.如果会计师事务所向审计客户借出员工，可能因自我评价产生不利影响。
2.防范措施主要包括：
（1）对借出员工的工作进行额外复核；
（2）合理安排审计项目组成员的职责，使借出员工不对其在借调期间执行的工作进行审计；
（3）不安排借出员工为审计项目组成员。
四、最近曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工时对独立性的不利影响（教材P122）
涵盖的期间
评价不利影响的因素
防范措施
1.审计项目组成员在财务报表涵盖的期间内曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工
因自身利益、自我评价或密切关系产生非常严重的不利影响
没有防范措施能够将其降低至可接受的水平，会计师事务所不得将此类人员分派到审计项目组
2.审计项目组成员在财务报表涵盖的期间以前曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工
（1）该成员在客户中曾担任的职务
（2）该成员离开客户的时间长短
（3）该成员在审计项目组中的角色
由其他注册会计师复核该成员已执行的工作等
五、兼任审计客户的董事或高级管理人员时对独立性的不利影响（教材P123）
在会计师事务所的职务
兼任审计客户的职务
可能的不利影响或评价不利影响的因素
1．会计师事务所的合伙人或员工
兼任审计客户的董事或高级管理人员
因自我评价和自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平，会计师事务所的合伙人或员工不得兼任审计客户的董事或高级管理人员。
2．会计师事务所的合伙人或员工
兼任审计客户的公司秘书
因自我评价和过度推介产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平，会计师事务所的合伙人或员工不得兼任审计客户的公司秘书。
第五节高级职员与审计客户的长期关联
一、与审计客户长期存在业务关系对独立性的不利影响（教材P123）
情形
评价不利影响的因素
防范措施
会计师事务所长期委派同一名合伙人或高级员工执行某一客户的审计业务
因密切关系和自身利益产生不利影响，不利影响的严重程度主要取决于下列因素：
（1）该人员加入审计项目组的时间长短
（2）该人员在审计项目组中的角色
（3）会计师事务所的组织结构
（4）审计业务的性质
（5）客户的管理团队是否发生变动
（6）客户的会计和报告问题的性质或复杂程度是否发生变化
（1）将该人员轮换出审计项目组
（2）由审计项目组以外的注册会计师复核该人员已执行的工作
（3）定期对该业务实施独立的质量复核
二、关键审计合伙人任职时间（教材P124）
如果审计客户属于公众利益实体，执行其审计业务的关键审计合伙人任职时间不得超过五年。
在任期结束后的两年内，该关键审计合伙人不得再次成为该客户的审计项目组成员或关键审计合伙人。
在此期间，该关键审计合伙人也不得有下列行为：
（1）参与该客户的审计业务；
（2）为该客户的审计业务实施质量控制符合；
（3）就有关技术或行业特定问题、交易或事项向项目组或该客户提供咨询；
（4）以其他方式直接影响业务结果。
三、关键审计合伙人在审计客户成为公众利益实体后的任职时间（教材P124）
在审计客户成为公众利益实体之前，如果关键审计合伙人已为该客户服务的时间不超过三年，则该合伙人还可以为该客户继续提供服务的年限为五年减去已经服务的年限。
如果关键审计合伙人已为该客户服务了四年或者更长的时间，在该客户成为公众利益实体之后，该合伙人还可以继续服务两年。
如果审计客户是首次公开发行证券的公司，关键审计合伙人在该公司上市后连续提供审计服务的期限，不得超过两个完整会计年度。
第六节为审计客户提供非鉴证服务
一、承担审计客户的管理层职责对独立性的不利影响（教材P126）
是否属于管理层职责
承担审计客户的活动
防范措施
1.承担审计客户的某项活动属于管理层职责，因自我评价、自身利益和密切关系产生的不利影响
（1）制定政策和战略方针
（2）指导员工的行动并对其行动负责
（3）对交易进行授权
（4）确定采纳会计师事务所或其他第三方提出的建议
（5）负责按照适用的会计准则编制财务报表
（6）负责设计、实施和维护内部控制
（1）承担审计客户的管理层职责，将对独立性产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平
（2）不得承担审计客户的管理层职责
2.承担审计客户的某项活动不属于管理层职责
（1）执行一项已由管理层授权的非重要交易
（2）跟踪法定申报资料规定的提交日期，并告知审计客户这些日期
（3）向管理层提供意见和建议，以协助管理层履行职责
会计师事务所应当确保由管理层的成员负责做出重大判断和决策，评价服务的结果，并对依据服务结果采取的行动负责
二、为审计客户提供编制会计记录和财务报表对独立性的不利影响（教材P12
升级会员 