企业所得税汇算清缴暨递延所得税会计处理的实务解读二递延所得税区分与现金流量表影响.docx

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企业所得税汇算清缴暨递延所得税会计处理的实务解读二递延所得税区分与现金流量表影响

企业所得税汇算清缴暨递延所得税会计处理的实务解读

（二）

递延所得税区分与现金流量表影响

上篇文章《企业所得税汇算清缴暨递延所得税会计处理的实务解读

（一）递延所得税的计税原理》中，我们知道递延所得税是负债类科目，是我们欠税务局的钱，未来需要把所得税补缴上，即目前少交税，未来多缴税。

而且我们得到以下结论：

文章搜索：

爱问财税

（1）应交所得税科目体现的是永久性和暂时性纳税调整后的会计利润总额对应的所得税；

（2）所得税费用与未做暂时性差异纳税调整前的会计利润总额所计提所得税一致；

（3）递延所得税反应的是暂时性纳税调整部分的会计利润总额对应的所得税。

用计算公式表示如下：

（1）应交所得税=（会计利润总额+永久性差异+暂时性差异）*税率25%

（2）所得税费用=（会计利润总额+永久性差异）*税率25%

（3）递延所得税=暂时性差异*税率25%

所以，我们得到以下汇总验证公式：

应交所得税=所得税费用+递延所得税

在实际账务处理中，企业会先做第

（1）笔会计分录，然后单独将递延所得税的会计分录剔出来，即

（1）借：

所得税费用【同下】

贷：

应交税费-应交所得税【（会计利润总额+永久性差异+暂时性差异）*税率25%】

（2-3）借：

递延所得税资产【暂时性差异*税率25%】

贷：

所得税费用（或相反分录）

或者

借：

所得税费用（或相反分录）

贷：

递延所得税负债【暂时性差异*税率25%】

一、递延所得税资产和递延所得税负债的区分

学了注会相关内容介绍，有许多同事还是不能很好的理解区分递延所得税资产及转回、递延所得税负债及转回等内容。

下面我从资产负债最本质的原理进行解读下。

我们知道递延所得税资产产生于“可抵扣”暂时性差异，递延所得税负债产生于“应纳税”暂时性差异。

但是这句话究竟该怎样理解呢？

先分析递延所得税资产。

首先，我们知道递延所得税资产是项资产，它符合资产的定义，即未来可以带来经济利益的流入。

那它带来的究竟是什么经济利益？

是未来少交税的利益。

说的更直白一些，就是未来所得税款对应的现金流出会减少【即相当于现金流入增加】。

其次，递延所得税资产是由于“可抵扣”暂时性差异产生的。

而可抵扣暂时性差异的概念来源于资产和负债账面价值与计税基础的差异，用公式表示即

可抵扣暂时性差异=（资产计税基础【税法认可】-账面价值【会计准则认可】）

+（负债账面价值【会计准则认可】-计税基础【税法认可】）

递延所得税资产=可抵扣暂时性差异*税率25%

我们也看到了，这个暂时性差异是由于会计准则和税法的相关规定不同导致的。

举上篇文章例子中的资产减值准备来说，假设固定资产原值100万，计提减值准备10万，此时会计上账面价值=100-10=90万元；但税法上对会计准则中的“谨慎性”原则所计提的减值准备并不予以认可，即税法上仅认可“真实”发生的费用。

所以，税法上认可的计税基础仍是资产原值100万元。

此时产生的差异=计税基础100-账面价值90=10万

这个10元其实就是会计上根据谨慎性原则而计提的减值准备，体现在资产负债表上就是固定资产的账面价值与计税基础的差异。

在实际业务处理中，我们只要找到资产减值准备这个科目就知道这就是要做递延所得税资产了。

同理，我们可以推出应纳税暂时性差异的计算公式：

应纳税暂时性差异=（资产账面价值【会计准则认可】-计税基础【税法认可】）

+（负债计税基础【税法认可】-账面价值【会计准则认可】）

递延所得税负债=应纳税暂时性差异*税率25%

知道了如何去寻找递延所得税资产的数据来源，那么这个账务处理的核算原理究竟是什么呢？

我在此再啰嗦几句。

从资产负债表出发，我们知道除了权益性会计处理直接影响企业的所有者权益科目外，企业的资产和负债基本都按照历史价值或现实价值等进行会计计量。

换句话说，企业的资产和负债不能无缘无故的增加或减少，如果变动，就应在税务处理上体现出来，而且资产负债增减对应税务处理要反向操作：

即资产增加，所得税费用增加；资产减少，所得税费用减少。

负债增加，所得税费用减少；负债减少，所得税费用增加。

所谓的反向操作是指资产带来收入增加进而影响企业利润增加，当期计提的所得税费用也将增加，由于税法上不承认，对方会计科目体现在“递延所得税负债”中【如果税法认可，直接体现在应交所得税科目中】，其他同理。

即资产价值“增加”【即：

账面价值>计税基础】，意味着未来带来的现金流增加【资产定义】或者理解为未来带来利润表中的收入增加【影响损益】，就会带来“未来所得税”增加。

请注意用词，“未来所得税”的增加=“当期所得税”的减少，为什么？

这就是暂时性差异的本质特点，最终会计和税法上计算的应交所得税是一样的，只不过存在暂时的时间性差异而已。

既然企业账面资产不能平白无故的增加，如果资产增加了，在账务处理上就应该体现为利润总额增加，就应当增加“所得税费用”；如果税法上让企业以后年度才纳税【即当期应交所得税不体现】，就应当在当期确认“递延所得税负债”。

同理，如果资产减少了，在账务处理上就可以于当期扣除计入成本费用，从而体现为利润总额减少，就应当减少“所得税费用”；如果税法上让企业以后年度才允许扣除【即当期应交所得税照样体现】，就应当在当期确认“递延所得税资产”。

如果是负债呢？

负债的典型代表科目是预计负债,一般由企业因销售商品提供售后服务等原因而确认。

根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为销售费用，同时确认预计负债，在账务处理上就应该体现为利润总额减少，救应当减少“所得税费用”；但是根据税法规定，相关支出应于实际发生时才允许税前扣除，即不认可企业账面所确认的销售费用，让企业在以后年度才允许扣除，此时由于该类事项产生的预计负债的计税基础为0【即理解为税法根本不承认该预计负债的计提金额】,就应当在当期确认“递延所得税资产”。

反之同理。

总结一下：

二、递延所得税资产/负债的确认与转回

一些同事在递延所得税资产和负债的初始确认与后续转回的账务处理有些盲区，下面我针对此部分举例讲解下，在这个例子中体会下递延所得税的计提、转回、转换等。

假设A企业持有交易性金融资产金额200万元，持有期间第1-5年公允价值变动金额分别为20万、10万、-30万、-15万、15万。

企业当期确认利润总额均为1000万元，不涉及其他所得税调整事宜。

根据上述递延所得税确认原理，我们可以得到以下表格：

对应会计分录如下：

第1年账务处理-确认递延所得税负债

借：

所得税费用25（会计利润总额100万*25%=25万）

贷：

应交税费-应交所得税20（税法认可缴纳的所得税金额=（100-20）*25%=20万）

递延所得税负债5（税会应纳税暂时性差异20*25%=5万）

第2年账务处理-确认递延所得税负债

借：

所得税费用25（会计利润总额100万*25%=25万）

贷：

应交税费-应交所得税20（税法认可缴纳的所得税金额=（100-10）*25%=22.5万）

递延所得税负债5（税会应纳税暂时性差异10*25%=2.5万）

第3年账务处理-递延所得税负债转回

借：

所得税费用25（会计利润总额100万*25%=25万）

递延所得税负债7.5（税会应纳税暂时性差异30*25%=7.5万）

贷：

应交税费-应交所得税37.5（税法认可缴纳的所得税金额=（100+30）*25%=37.5万）

第4年账务处理-递延所得税资产确认

借：

所得税费用25（会计利润总额100万*25%=25万）

递延所得税资产3.75（税会可抵扣暂时性差异15*25%=3.75万）

贷：

应交税费-应交所得税28.75（税法认可缴纳的所得税金额=（100+15）*25%=28.75万）

第5年账务处理-递延所得税资产转回

借：

所得税费用25（会计利润总额100万*25%=25万）

贷：

应交税费-应交所得税21.25（税法认可缴纳的所得税金额=（100-15）*25%=21.25万）

递延所得税资产3.75（税会可抵扣暂时性差异15*25%=3.75万）

分录写完了，我们可以得到以下结论：

1、递延所得税资产/负债的确认是在初始发生时确定的，后续只要递延所得税资产/负债有余额，就做对应的转回；当确认的递延所得税资产/负债余额被全部转回后，就应当重新确认递延所得税资产/负债，这时会涉及资产和负债的“角色转换”；

2、所得税费用金额是由（会计利润总额+永久性差异）*25%计算确定的，这个数据是企业当期账面确认的数据，也是企业当期应实际缴纳的所得税税款，会影响经营活动现金流量。

但此数据不会因存在递延所得税就发生改变，从这个计算角度理解递延所得税是不影响所得税费用的【上篇文章结论】，也不影响经营活动现金流量；

3、应交税费-应交所得税科目是由（会计利润总额+永久性差异+暂时性差异）*25%计算确定的，这个科目体现的是当期实际缴纳给税务局的税款，会影响经营活动现金流量；

【延展一下】

既然递延所得税并不影响经营活动现金流量，且未影响所得税费用，那么在编制间接法的现金流量表时，会不会考虑递延所得税呢？

我们知道，用间接法编制现金流量表，应当从企业账面净利润出发：

【第一步】首先将未涉及现金流的利润表项目还原，主要包括资产折旧/摊销、资产价值减值准备、资产处置损益、固定资产报废损失、公允价值变动损益、投资收益、财务费用、递延所得税资产的减少、递延所得税负债的增加等【此部分项目虽增加或减少了账面净利润，但实际并未带来现金流的增减变动，故应当进行现金流还原】；

【第二步】然后调整资产负债表项目，加上影响现金流增加的、减去影响现金流减少的，如加上存货的减少、经营性应收项目的的减少（应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款、长期应收款等）、经营性应付项目的增加（应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应交税费的增加、应付利息、其他应付款、长期应付款等）。

此部分现金流量表的编制，后续文章我们单独拿出来讲解。

我们已经看到了，在编制间接法现金流量表时，确实考虑了递延所得税的增减变动。

按照会计准则规定的经典分录（借：

所得税费用，贷：

递延所得税负债；

借：

递延所得税资产，贷：

所得税费用）的一般解释为：

（1）递延所得税资产的减少使计入所得税费用的金额大于当期应交的所得税金额；

（2）递延所得税负债的增加使计入所得税费用的金额大于当期应交的所得税金额。

如何理解这两句话呢？

我们已经知道应交所得税科目体现是当期实际缴纳的所得税税款，所以在编制间接法现金流量表时，我们在第二步考虑资产负债表项目调整时，应交税费的增加【包括暂时性差异在内】表示当期应交所得税未实际缴纳，即企业占用了税务局的税款，未支付则会增加现金流；

再回看第一步中递延所得税的数据来源于暂时性差异*所得税税率，从上述综合分录来看，递延所得税承担了一部分应交所得税的金额，是没有直接影响利润表数据的，也就是说影响利润表数据的所得税费用中只体现了会计利润总额和永久性差异部分，在计算净利润时是根本没有扣除掉暂时性差异部分的；但是从综合分录来看递延所得税却起到了所得税费用的替代作用，间接增加或减少了所得税费用，进而影响到了利润表。

为方便更好的理解这部分内容，我们假设一个例子：

B企业为新成立企业，除投入的银行存款200万作为实收资本外，无其他资产负债项目。

企业当年实现会计利润总额100万元，其中计提减值准备20万元，无其他所得税调整事项。

企业发生的业务均已用货币资金收付完毕，且已按照税法要求计提了当期应交的所得税款但尚未缴纳。

此时间接法的现金流量表该如何编制呢？

（1）如果采用直接法编制现金流量表

经营活动现金净流量=利润总额100万元

筹资活动现金净流量=吸收投资所收到的现金200万元

期末现金净流量=100+200=300万元

（2）那么企业间接法下的现金流量表应如何编制？

所得税费用=100*25%=25万元

应交所得税额=（100+20）*25%=30万元

递延所得税资产=20*25%=5万元

则企业当期净利润=利润总额-所得税费用=100-25=75万元

经营活动现金净流量=净利润75万元+递延所得税资产的减少额-5+应交所得税增加额30万元=100万元

筹资活动现金净流量=吸收投资所收到的现金200万元

期末现金净流量=100+200=300万元

有些我们对递延所得税资产减少额的调整不是很明白，我们再进一步拆开来看下：

【经营活动现金净流量=净利润75万+递延所得税资产的减少额-5万

+应交所得税增加额30万=100万元

=利润总额100万-所得税费用25万+递延所得税资产减少额-5万

+应交所得税增加额30万

=利润总额100万-（利润总额+永久性差异）*25%-可抵扣暂时性差异*25%

+（利润总额+永久性差异-可抵扣暂时性差异）*25%】

此时我们发现，因为企业尚未缴纳所得税款，此时并未发生现金流出，所以计提的所得税费用25万体现为现金流量的减少，递延所得税资产减少额-5万则体现为不影响现金流量的科目，但为何要考虑现金流量的调整呢？

在综合分录看来，递延所得税资产体现为对所得税费用的“替代”，从而间接影响了净利润，却不影响现金流量。

但二者对应的应交所得税增加额30万同时包括所得税费用和递延所得税，体现为现金流量增加。

所以，递延所得税作为一个另类的存在，其性质类似于“累计折旧”，影响净利润但不影响现金流量，所以在做现金流量还原时，净利润要加上递延所得税【即加上递延所得税资产减少额（所得税费用的增加）+递延所得税负债增加额（所得税费用的增加）】，这就是会计准则设定经典分录的原因：

第一种分拆方法—影响利润表，不影响现金流【会计准则采纳观点】

先做第一笔应交税费分录：

借：

所得税费用30

贷：

应交税费-应交所得税30【（100+20）*25%】

再将第二笔递延所得税剔出来：

单看这两笔分录，只影响利润表项目，却不影响现金流量。

所以，在进行净利润现金流还原时，同累计折旧一样，做递延所得税的现金流还原。

第二种分拆方法—影响现金流，不影响利润表【独特理解观点】

当然，我们也可以这样拆分：

借：

所得税费用25

贷：

应交税费-应交所得税25【100*25%】

借：

递延所得税资产5

贷：

应交税费-应交所得税5【20*25%】

此时我们会发现，递延所得税资产仅影响资产负债表项目，不影响利润表，但其对方科目为应交所得税，是影响现金流量的科目；假设当期未实际缴纳税款，则应交所得税增加额体现为现金流量的增加，我们其实知道企业虽未实际缴纳税款，确实并不影响现金流量流出，但也不会带来现金流量的增加，此时必须要冲减递延所得税资产的增加额【或加上递延所得税资产的减少额】

举例说明下：

假设第二年企业利润总额也是100万元，实际发生减值损失20万元，未发生其他影响所得税事项，当期业务发生都按照货币资金收支，且应交所得税尚未缴纳。

此时企业做的会计分录如下：

借：

XX资产减值准备

贷：

XX资产

此时是完全不影响利润表项目的，仅涉及资产负债表项目递延所得税资产。

因涉及资产减值准备，应当做一笔递延所得税资产的转回，按照第二种观点，所做分录就是：

借：

所得税费用25（100*25%）

贷：

应交税费-应交所得税25

借：

应交税费-应交所得税5（20*25%）

贷：

递延所得税资产5

此时经营活动现金净流量=100=净利润（100-25）+递延所得税资产的减少5+应交所得税的增加（25-5）=100万元

此时的递延所得税可以理解为资产的减少=现金流量增加，负债的增加=现金流量的增加；即将递延所得税资产视为“应收账款”，将递延所得税负债视为“应付账款”。

注意：

目前主流观点按照第一种来做，如果第一种观点不好理解，我建议可以从第二种观点完全从资产负债表的角度考虑。

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爱问财税

以上就是今天的文章内容了，原理解读已经铺垫好，下篇文章我们将进入实战演练。