关于民间非营利组织会计制度的思考.docx

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关于民间非营利组织会计制度的思考

关于民间非营利组织会计制度的思考

中文摘要：

随着我国市场经济体制的不断完善，各类民间非营利组织成为我国社会主义市场经济体系的重要组成部分，在社会经济发展中发挥着不可或缺的作用。

为了加强对民间非营利组织的管理，规范会计核算工作，提高会计信息质量，2004年8月，财政部正式颁发了《民间非营利组织会计制度》，并于2005年1月正式实施。

该制度是我国第一部民间非营利组织会计制度，标志着我国民间非营利组织会计规范体系建设迈出了重要的一步，填补了其会计规范的空白。

时至今日，该制度的运行已近8年，在此运行过程中，该制度的理论与实务是否完善，信息披露是否科学合理，能否真实地反映民间非营利组织的运行情况，成为进一步规范和完善民间非营利组织会计制度亟待关注和解决的问题。

本文从民间非营利组织会计理论入手，主要分析其会计要素和财务会计报告，针对该制度在实施中的意义和存在问题，为日后该制度的进一步修改提出建议。

关键词：

民间非营利组织会计会计制度

Abstract：

AlongwiththecontiousousimprovementofChina’smarketeconomysystem,allkindsofCivilNon-ProfitOrganizationshaveplayedanimportantpartinChina'ssocialistmarketeconomysystem.InAugust,2004,theministryoffinance,PRC,formallyissued“theaccontingsystermofCivilNon-ProfitOrganizations”tostrengthenthemanagement,standardizetheaccountingworkaswellasimprovethequalityofaccountinginformationofCivilNon-ProfitOrganization,andinJanuary2005,thisissuewasofficiallyimplemented.Thisisthefirstcivilnon-profitorganizationaccountingsysteminChina,indicatingtheestablishmentofCivilNon-ProfitOrganizationsaccountingsystemhassteppedforwardsignificantlyandfillingintheblanksofaccountingstandardization.Sofar,thesystemhasoperatednearlyeightyears,intheprocess,whetheritwascompleteintheoryandpractice,whetherthedisclosureofinformationisscientificandreasonable,whetheritcouldreflecttherealcircumstanceofCivilNon-ProfitOrganizations,havetoberesolvedimmediatelyasreferredtothestandardandintegrityofCivilNon-ProfitOrganizationsaccountingbehavior.ThispaperfocusonaccountingtheoryofCivilNon-ProfitOrganizations,mainlyanalyzestheaccountingelementsandaccountingstatements.AssociationedwiththeconditioninwhichtheCivilNon-ProfitOrganizationsaccountingsystermworks,inthispaperputmethodsthatcanenhanceandcompletethestandardofCivilNon-ProfitOrganizationsemphasizingontheproblemsemergedinimplementing.

Keywords：

CivilNon-profitOrganizationAccountingAccountingsystem

近年来，随着我国市场经济的发展，民间非营利组织成为不可或缺的部分，在激发就业活力、推进公益事业、化解社会矛盾、促进经济发展等发面都发挥着重要的作用。

2004年8月，财政部颁发了《民间非营利组织会计制度》，并于2005年1月正式实施。

该制度是我国第一部民间非营利组织会计制度，标志着我国民间非营利组织会计规范体系建设迈出了重要的一步，填补了其会计规范的空白。

一、民间非营利组织会计制度的内容

（一）总则

本制度适用于在中华人民共和国境内依法设立的符合本制度规定特征的民间非营利组织。

民间非营利组织包括依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等。

适用本制度的民间非营利组织应当同时具备以下特征：

1．该组织不以营利为宗旨和目的

民间非营利组织属于公益性服务组织,为社会和公众提供公共产品,最终目标是为了满足社会及其成员的各种社会性需要，而不是为了追求利润或利润等价物。

2．资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报

民间非营利组织的经济资源部分或全部来源于捐赠人的捐赠、会员缴纳的会费、向服务对象收取的服务费等。

资源提供者并不期望按期收回所提供的资源,也不期望按照提供资源的比率取得回报。

3．资源提供者不享有该组织的所有权

任何单位或个人不因为出资而拥有民间非营利组织的所有权,即使是在民间非营利组织因故出售、转让、变卖或清算时,也不存在可以分享一份剩余资金或财产的明确的所有者。

该特征是民间非营利组织区别于企业和政府行政单位的重要特征之一。

（二）会计要素

会计要素是会计对象的具体化。

我国《民间非营利组织会计制度》规定会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。

1．资产

资产是指过去的交易或事项形成并由民间非营利组织拥有或者控制的资源，该资源预期会给民间非营利组织带来经济利益或者服务潜力。

资产按其流动性质不同，分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和受托代理资产。

2．负债

负债是指过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致含有经济利益或者服务潜力的资源流出民间非营利组织。

按负债承担经济义务期限的长短分类，负债分为流动负债和长期负债。

3．净资产

净资产是指资产减去负债后的余额。

净资产按其是否受到限制，分为限定性净资产和非限定性资产。

4．收入

收入是指民间非营利组织开展业务活动取得的、导致本期净资产增加的经济利益或者服务潜力的流入。

包括捐赠收入、会费收入、提供服务收入、政府补助收入、投资收益、产品销售收入和其他收入等。

5．费用

费用是指民间非营利组织为开展业务活动所发生的、导致本期净资产减少的经济利益或者服务潜力的流出。

它是民间非营利组织为获得收益而付出的代价。

民间非营利组织的费用包括业务活动支出、管理费用、筹资费用和其他费用等。

（三）财务会计报告

财务会计报告是反映民间非营利组织财务状况、业务活动情况和现金流量等的书面文件。

财务会计报告既是会计管理活动是直接结果，也是一个民间非营利组织业务活动的综合反映。

财务会计报告包括会计报表、会计报表附注及财务情况说明书。

1．会计报表

会计报表是向外界传递最相关和最重要的会计信息的载体，它至少应当包括以下三张报表：

资产负债表、业务活动表、现金流量表。

2．会计报表附注

会计报表附注是为了帮助会计信息使用者理解会计报表的内容而对报表有关项目等所作的解释。

它主要包括两项内容：

一是对会计报表各项目的补充说明；二是对那些会计报表中无法描述的其他财务信息的补充说明。

会计报表附注至少应当包括下列内容：

重要会计政策及其变更情况的说明；董事会（或者理事会或者类似权力机构）成员和员工的数量、变动情况以及获得的薪金等报酬情况的说明；会计报表重要项目及其增减变动情况的说明；资产提供者设置了时间或用途限制的相关资产情况的说明；受托代理交易情况的说明，包括受托代理资产的构成、计价基础和依据、用途等；重大资产减值情况的说明；公允价值无法可靠取得的受赠资产和其他资产的名称、数量、来源和用途等情况的说明；对外承诺和或有事项情况的说明；接受劳务捐赠情况的说明；资产负债表日后非调整事项的说明；有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。

3．财务情况说明书

财务情况说明书是对民间非营利组织一定期间经济活动进行分析总结的文字报告。

它至少应当对下列情况做出说明：

民间非营利组织的宗旨、组织结构以及人员配备等情况；民间非营利组织业务活动基本情况，年度计划和预算完成情况，产生差异的原因分析，下一会计期间业务活动计划和预算等；对民间非营利组织业务活动有重大影响的其他事项。

二、民间非营利组织会计制度中存在的问题及改进建议

（一）制度中关于会计要素的处理存在的问题及改进建议

1．资产减值损失和资产减值准备的提取和转回

《民间非营利组织会计制度》规定，民间非营利组织应当定期或者至少于每年年终对资产是否发生了减值进行检查，如果发生了减值，则应当计提减值准备，确认减值损失并计人当期费用。

如果已计提减值准备的资产价值在以后会计期间得以恢复，则应当在该资产已计提减值准备的范围内部分或全部转回已确认的减值损失，冲减当期费用。

这样处理存在如下问题:

该规定实质上是强调民间非营利组织在进行会计核算时应当遵循谨慎性原则，与《企业会计制度》规定一致，但账务处理却很不规范，有悖于统一会计制度的精神。

另外，分设资产减值准备明细科目，计提资产减值准备，对于当前会计基础还十分薄弱的民间非营利组织而言，这样的规定会使会计人员的实际操作难度加大。

笔者建议，为简化民间非营利组织的会计核算，可取消《民间非营利组织会计制度》已设置的所有资产减值准备科目，将其合并为一个“资产减值准备”科目，下设“短期投资跌价准备”、“坏账准备”、“存货跌价准备”、“长期投资减值准备”等明细科目。

因提取资产减值准备而确认的资产减值损失，应记人“营业外支出”科目下的“短期投资跌价损失”、“坏账损失”、“存货跌价损失”、“长期投资减值损失”等明细科目，会计分录为:

借记“营业外支出”科目及其明细科目，贷记“资产减值准备’科目及其明细科目。

如果已计提减值准备的资产价值在以后会计期间得以恢复，则作相反会计处理。

2．资产盘盈盘亏账务处理问题

《民间非营利组织会计制度》规定，民间非营利组织对各种资产应当定期或者至少每年实地盘点一次，对于发生的盘盈、盘亏以及毁损的存货应当及时查明原因，并根据管理权限报经批准后在期末结账前处理完毕。

如为盘盈，则按照其公允价值入账，并确认为当期其他收人；如为盘亏（含存货毁损，下同），则按照其账面价值，扣除残料价值、可收回的保险赔偿和过失人的赔偿后的净损失，确认为当期管理费用。

这就存在如下问题：

（1）资产清查的目的是保证账实相符及会计信息真实。

为此，发现资产盘盈或盘亏，未查明原因或未报经批准处理前，要先调整资产的账面记录，做到账实相符。

但是，《民间非营利组织制度》并没有要求及时进行调账处理，而是在查明原因或报经批准处理后才进行调账处理。

这样做虽简化了会计处理，但易导致当期资产账实不符，会计信息失真的现象仍然存在。

（2）资产盘盈收入记入“其他收入”科目，而资产盘亏净损失记入“管理费用”科目。

前已论述，“其他收人”科目和“管理费用”科目之间没有直接的对应关系。

因此，将资产盘亏净损失记入“管理费用”科目没有太大的实际价值，也不易被会计人员所接受。

笔者建议，

（1）将资产盘盈收入记入“营业外收入”科目，资产盘亏净损失记入“营业外支出”科目。

（2）增设“待处理财产损溢”科目，用于核算民间非营利组织在财产清查中查明的各种资产盘盈、盘亏和毁损的价值及处理情况。

资产清查分两步进行:

发现资产盘盈时，应借记“存货”、“固定资产”等科目，贷记“待处理财产损溢”科目；发现资产盘亏、毁损时，应借记“待处理财产损溢”科目，贷记“存货”、“固定资产”等科目。

资产盘盈报经批准处理后，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“营业外收入”科目；资产盘亏、毁损报经批准处理后，借记“营业外支出”科目，贷记“待处理财产损溢”科目，期末结账前必须处理完毕。

3．收入和费用的结转问题

《民间非营利组织会计制度》规定，民间非营利组织的净资产是指资产减去负债后的余额，净资产应当按照其是否受到限制，分为限定性净资产和非限定性净资产。

如果限定性净资产的限制已经解除，即所限定净资产的限制时间已经到期、规定的用途已经实现或限制被资产提供者或者国家有关法律法规撤销，应当对净资产进行重新分类，将限定性净资产转为非限定性净资产。

如此，在对收入和费用进行期末结转时，应按照如下步骤：

（1）将限定性收入和非限定性收入分别全额结转为限定性净资产和非限定性净资产，

（2）将费用全部结转为非限定性净资产，（3）将从限定性收入中支出的费用（即用途已经实现的部分）由限定性净资产结转为非限定性净资产。

笔者认为，“先将费用全部结转为非限定性净资产，再将已经实现用途的限定性净资产结转为非限定性净资产”的结转方式过于繁杂，此项规定徒然增加会计工作量，并无实际意义。

建议采用如下的结转方式：

（1）将限定性收入和非限定性收入分别全额结转为限定性净资产和非限定性净资产，

（2）将从非限定性收入中支出的费用结转为非限定性净资产，将从限定性收入中支出的费用结转为限定性净资产。

这种结转方式相对第一种而言，更为简洁明了，将收入的使用情况进行了更为直接、清晰地交代，易于会计人员接受和操作，不容易出现混淆和错误。

（二）制度中财务会计报告存在的问题及改进建议

1．财务会计报告存在的问题

在民间非营利组织会计制度实施过程中，现行民间非营利组织财务报告存在诸多缺陷，主要表现在：

（1）财务报告的可操作性不足

尽管民间非营利组织会计制度对民间非营利组织的报告提出了要求，但原则性有余而针对性、可操作性不足。

比如在第七章“财务会计报告”中仅提供了一些框架式说明，没有详细的解释说明和案例，实际执行起来十分困难。

（2）会计信息披露内容不全面

目前民间非营利组织会计缺乏提供资源分配使用的信息，民间非营利组织的资源提供者虽不要求经济利益上的回报，但对资源的投向、使用和收回等方面还是非常关注的。

不论是我国还是西方，现行的财务报告制度究竟能够在多大程度上满足信息使用者的需要，是否可以增强决策有用性，是否可以提供考核运营成本的信息等，仍然值得商榷。

民间非营利组织信息披露体系不健全，按照国家制度的规定披露的会计信息，如资产的数量，折旧是多少，负债的比例，净资产的增量等，这些信息无法体现民间非营利组织的公益性及其社会福利的性质，几乎引不起信息使用者的兴趣，民间非营利组织会计必须研究解决这一问题，并运用会计的预测、决策和控制职能，加强财务管理，使有限的资财充分发挥作用，获得更大的社会效益与效率。

（3）财务报告的信息未能充分使用

即使是目前我国民间非营利组织财务报告中已经披露的信息，会计信息使用者在获取之后也缺乏对其进行加工、整理并进行分析以便为决策提供依据的有效渠道，客观上造成了会计信息资源的流失和浪费。

特别是民间非营利组织财务报表及其附注应当成为绩效评价资料数据的主要来源，应该尽可能的充分提供绩效评价所需要的各种信息，但是目前这一重要作用基本被忽视。

2．针对财务会计报告中存在问题的改进建议

为了向民间非营利组织财务报告使用者提供决策有用的信息，真实、完整地反映民间非营利组织的管理营运水平和绩效状况，根据民间非营利组织的业务特点、会计信息使用者的需求和民间非营利组织会计的目标，民间非营利组织财务报告应从以下几个方面进行完善：

（1）建立全面反映民间非营利组织整体财务状况和运营绩效的综合性财务报告体系。

当前民间非营利组织财务报告改革的重点就是建立综合性财务报告体系。

财务报告不仅要应当反映民间非营利组织财务状况、业务活动情况和现金流量，涵盖资产、负债、净资产、收入、支出、结余的全面信息，而且会计报表附注中应予披露的信息，应当侧重于披露编制会计报表所采用的会计政策、已经在会计报表中得到反映的重要项目的具体说明和未在会计报表中得到反映的重要信息的说明等内容。

（2）全面、完整的披露会计信息。

非营利组织内不涉及商业机密的会计信息都应当对外公布，任何人都有监督的权力，因此在信息披露时也要遵循完全披露的原则。

作为一个完整财务报表体系的补充，非营利组织财务报表附表还可以适当包括：

借款明细表、对外投资明细表、固定资产明细表、无形资产明细表、拨入款支出明细表、接受捐赠明细表、业务成本表等，以便可以帮助使用者更充分地深入理解财务报表主表的相关内容和项目。

（3）充分提供反映受托责任的非量化信息的比重。

对民间非营利组织进行绩效评价，是社会公众需要民间非营利组织财务报告的主要目的，也是民间非营利组织管理者解除其受托责任的主要途径。

由于非营利组织不以营利为目的，因此对它的业绩评价就不能以经济效益为标志，而应以社会的、政治的和经济的综合效益为标志。

这样就不能像企业那样，通过资产负债表和利润表就能大致反映出其经营业绩。

而要实现反映受托责任的会计目标，就应加大报告中非量化信息的比重。

财务报告作为绩效评价的主要依据，应该尽可能的充分提供绩效评价所需要的各种信息，形成真正具有提升民间非营利组织绩效意义的民间非营利组织财务报告，旨在披露公共资源的活动情况和公务服务的提供情况，评析民间非营利组织运营和管理的经济性和社会性，并帮助其做出改进和优化。

三、实施民间非营利组织会计制度的意义

（一）填补了民间非营利组织的空白

民间非营利组织因其特殊性，既不适用于《企业会计制度》、《小企业会计制度》等企业类的会计制度，更不适用于各类公司会计制度，一直以来使用的都是《事业单位会计制度》、地方性社团会计制度等行业性会计制度。

长期以来没有统一适用的会计制度，给民间非营利组织的会计核算工作造成了混乱的局面，给会计监管工作造成了困难。

《民间非营利组织会计制度》作为国家有关法律、行政法规的配套制度，实现了与《基金会管理条例》、《社会团体登记管理条例》和《民办非企业单位登记管理暂行条例》等法规的协调，解决了民间非营利组织适用会计规范问题。

（二）有利于出资人监管机制的形成

《民间非营利组织会计制度》要求民间非营利组织编制统一的财务会计报告，及时反映民间非营利组织控制的资源状况、负债水平、资金使用情况及其效果、现金流量等信息，从而提高了民间非营利组织会计信息的透明度，便于捐赠者、会员以及政府主管部门等加强外部监督和管理，促进民间非营利组织的规范发展。

贯彻实施《民间非营利组织会计制度》后，有力地发挥了会计工作在预测经济前景、落实经济责任、考核经营业绩、控制经营风险等各个方面的作用，推动了企业加强会计管理工作，建立健全内部监督制度，提高领导能力和决策水平，加快建立现代企业制度的步伐。

以法律手段保证民间非营利组织会计信息真实、完整，可以有效地制止违法乱纪活动。

（三）能够有效地与国际非营利组织会计接轨

《民间非营利组织会计制度》的实施有利于民间非营利组织加强内部管理，完善各项规章制度，规范民间非营利组织的会计核算行为，使各项经济业务的处理有章可循、有法可依；也有利于提高民间非营利组织的会计信息质量和透明度，从而为提升民间非营利组织在社会各界、在国际上的诚信度，对促进社会事业的协调发展，有效地参与国际合作等，都具有重大的意义。

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