企业重组业务所得税处理案例解析qsh.docx

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企业重组业务所得税处理案例解析qsh

企业重组业务所得税处理案例解析

远智企业管理顾问有限公司钱盛华

财政部国家税务总局于2009年4月30日颁布了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称59号文），对2008年实施的新企业所得税法下，企业重组业务相关企业所得税处理做了明确的规范，该文件追溯至2008年1月1日起执行。

2009年12月10日，国家税务总局发布了《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号，以下简称698号文），特别针对于企业重组形式之一非居民企业转让中国居民企业股权的企业所得税管理进行了规范，该文件亦追溯至2008年1月1日起执行。

2010年7月26日，国家税务总局发布了《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号，以下简称4号文），针对59号文涉及的企业重组，提出了具体的管理办法。

藉此形成了包含上述文件、《企业所得税法》及其实施条例在内的企业重组所得税法体系，其中，《企业所得税法》及其实施条例、59号文构成企业重组所得税法体系之实体法范畴，698号文、4号文以及《税收征管法》及其实施细则构成企业重组所得税法体系之程序法范畴。

1.企业重组所得税法概览

1）企业重组所得税法调整的对象

企业重组所得税法调整的对象为应当在中国承担纳税、备案义务的企业重组交易，具体包括居民企业相关重组交易，或非居民企业又来源于中国境内所得的企业重组交易。

2）企业重组六种形式

企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，它不属于企业正常的经营活动和一般交易，而是重大的、对企业持续经营能力或组织结构发生重大影响的特殊交易。

59号文对企业重组归结为如下六种形式：

（1）企业法律形式改变，主要指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变。

（2）债务重组，指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

（3）股权收购，是指一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。

收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

（4）资产收购，是指一家企业购买另一家企业实质经营性资产的交易。

受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。

（5）合并，是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

（6）分立，是指一家企业将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

3）一般性税务处理和特殊性税务处理

（1）一般性税务处理和特殊性税务处理的特征分析

◆根据对相关税法文件的评估分析，可以对一般性税务处理的特征归纳如下：

★无需满足特定条件；

★交易发生当年度，相关当事人确认交易应税所得和损失；

★相关当事人以公允价值确认资产或股权的计税基础；

★重组前的亏损不得相互弥补或结转；

★重组前税收优惠可以有限制地继续享受。

◆可以对特殊性税务处理的特征归纳如下：

★具可选择性，即交易满足特殊性税务处理条件的，当事人有权利选择采用特殊性税务处理，或一般性税务处理；

★必须满足特定的条件，包括五个特殊税务处理条件，涉及跨境股权收购、资产收购交易的，还需满足不同情形下的特殊条件；

★特殊性税务处理实质是推迟确认当事人应纳所得额或损失，但是当事人通过确认为特殊性税务处理可以获得延迟纳税的好处，由于当事人税率不同，并非所有的重组交易采特殊性税务处理对当事人有好处；

★非股权支付部分按照一般性税务处理，即非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并按照资产或股权的公允价值调整相应资产的计税基础；

★合并、分立重组前的亏损可以有限制地弥补或结转；

★年度备案制，不备案不得按特殊重组业务进行税务处理。

（2）特殊性税务处理的五大条件

企业重组同时符合下列条件时，当事人才可以选择适用特殊性税务处理规定：

◆具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

◆被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

◆企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

◆重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

◆企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

4）跨境重组规定

符合特殊性税务处理五大条件的跨境重组之股权收购、资产收购重组交易，还同时按不同情形满足条件，才可以选择采用特殊性税务处理：

交易类型

情形

条件

股权收购-非居民企业间

非居民企业向直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权

①非居民企业对另一非居民企业100%控股；②没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化；③转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权

股权收购-非居民企业与居民企业间

非居民企业向居民企业转让其拥有的另一居民企业股权

非居民企业100%直接控股居民企业

股权收购或资产收购-非居民企业与居民企业间

居民企业以其拥有的资产或股权向非居民企业进行投资

居民企业100%直接控股非居民企业

需要特别说明的是，满足上述最后一种情形条件的重组交易，执行的是与之前不同的特殊的特殊性税务处理，即：

居民企业资产或股权转让收益，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。

5）所得税事项的承继

满足选择特殊性税务处理条件，且选择特殊性税务处理的合并、分立交易，当事人的，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继，被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

6）亏损的弥补

满足选择特殊性税务处理条件，且选择特殊性税务处理的合并、分立交易，被合并企业或被分立企业亏损，可有限地由合并企业、分立企业弥补，具体为：

可由合并企业弥补的被合并企业亏损的年度限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率

可由分立企业弥补的被分立企业亏损限额=被分立企业亏损额×分立企业取得的分立资产/被分立企业全部资产

7）税收优惠政策的继续享受

对于合并、分立重组交易，不论是适用一般性税务处理还是特殊性税务处理，其相关企业所得税税收优惠，可以有限地继续享受，具体为：

（1）合并

◆企业合并企业所得税税收优惠可以继续享受的条件

合并为吸收合并；

合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变。

◆企业合并企业所得税税收优惠如何继续享受

合并后的存续企业可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠；

优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。

（2）分立

◆企业分立企业所得税税收优惠可以继续享受的条件

分立为存续分立；

分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变。

◆企业分立企业所得税税收优惠如何继续享受

分立后的存续企业可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠；

优惠金额按按照如下公式计算：

优惠金额=该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）×分立后存续企业资产/分立前该企业全部资产

8）分步重组实质重于形式判定

分步重组实质重于形式，是指企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。

9）备案要求

（1）什么情况下需要备案

相关重组交易满足特殊性税务处理条件，当事人选择采用特殊性税务处理的，需要向税务机关备案；相关重组交易不满足特殊性税务处理条件，当事人选择采用一般性税务处理的，当事人应备妥相关税务资料，以备税务机关检查。

综上所述，特殊性税务处理采备案制，一般性税务处理采备妥待查制。

（2）什么人参与备案

相关特殊性税务处理重组交易当事人，均需要按照4号文要求，将相关税务资料提交税务机关备案。

（3）何时备案

根据59号文规定，符合规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。

（4）不备案的税务后果

根据59号文规定，企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

（5）2008、2009年特殊税务处理如何备案

根据4号文规定，该文发布时企业已经完成重组业务的，如适用《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）特殊税务处理，企业没有按照本办法要求准备相关资料的，应补备相关资料。

故2008、2009年特殊税务处理，应当按照此文要求，应补备相关资料。

2.企业重组税务处理案例分析

1）企业法律形式改变

企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。

企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

2）债务重组

（1）一般性税务处理情形

债务重组主要包含以非货币资产清偿债务、债权转股权两种重组方式：

◆以非货币资产清偿债务

以非货币资产清偿债务，在一般性税务处理情形下，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

例12009年7月，债务人A与债权人B达成债务重组协议，债务人A以非货币资产（库存商品）偿还1300万元债务，库存商品计税基础为800万元，公允价值为1000万元。

该等债务重组交易适用一般性税务处理：

★债务人A转让非货币性资产所得=1000-800=200万元

★债务人A债务重组所得=1300-1000=300万元

★债权人B债务重组损失=1300-1000=300万元

★债权人B取得非货币资产（库存商品）以其公允价值1000万元为其计税基础。

◆债权转股权

发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

例22009年7月，债务人A与债权人B达成债务重组协议，债务人A以股权支付偿还1300万元债务（即债权人B成为债务人A的股东），该股权公允价值为1000万元。

该等债务重组交易适用一般性税务处理：

★债务人A债务重组所得=1300-1000=300万元

★债权人B债务重组损失=1300-1000=300万元

★债权人B取得股权投资以其公允价值1000万元为其计税基础。

（2）特殊性税务处理情形

◆以非货币资产清偿债务

例3续例1，债务人A2009年当年应纳税所得额为500万元，债务人A债务重组所得占当年应纳税所得额60%（大于50%），且还满足如下条件：

★具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；

★重组后的连续12个月内不改变库存商品原来的实质性经营活动。

则，该等债务重组交易适用特殊性税务处理：

★债务人A债务重组所得300万元，可以在2009~2013年5年内，均匀计入（每年计入60万元）各年度的应纳税所得额。

◆债权转股权

例4续例2，且还满足如下条件：

★具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；

★重组中取得股权支付的债权人B，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的对债务人A的股权。

则，该等债务重组交易适用特殊性税务处理：

★债务人A暂不确认债务清偿所得或损失

★债权人B按照1300万元确定股权投资的计税基础。

3）股权收购

（1）一般性税务处理情形

例5B企业股权计税基础为400万元，公允价值为800万元，A企业预购买B企业75%股权，A企业的支付对价为120万元的现金支付，480万元的自身股权支付：

尽管收购企业A购买被收购企业B全部股权的75%，但是由于其股权支付金额为交易支付总额的80%（<85%），应适用一般性税务处理：

★被收购方B应确认股权转让所得=800×75%-400×75%=300万元

★收购方A取得股权的计税基础应以公允价值600万元为基础

★被收购企业B的相关所得税事项原则上保持不变

（2）特殊性税务处理情形

例6续例5，若A企业的支付对价为60万元的现金支付，540万元的自身股权支付，且满足如下条件：

★重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的

★被收购股权比例不低于被收购企业全部股权的75%（正好为75%）

★企业重组后的连续12个月内，A、B企业不改变重组资产原来的实质性经营活动

★收购企业A在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%（股权支付比例已达90%）

★企业重组中取得股权支付的原主要股东BM，在重组后连续12个月内，不转让所取得的对收购企业A的股权

则该等股权收购重组交易适用特殊性税务处理：

★被收购企业的股东BM取得收购企业A股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定:

400×75%×540/600=270万元

★收购企业A取得被收购企业B股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定:

400×75%=300万元

★收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变

★被收购企业的股东BM就现金支付部分确定股权转让所得=（800×75%-400×75%）×（60/600）=30万元

4）资产收购

（1）一般性税务处理情形

例7B企业总资产计税基础为400万元，公允价值为1000万元，A企业预购买B企业75%资产，A企业的支付对价为150万元的现金支付，600万元的自身股权支付：

尽管受让企业A购买转让企业B全部资产的75%，但是由于其股权支付金额为交易支付总额的80%（<85%），应适用一般性税务处理：

★转让方B应确认资产转让所得=1000×75%-400×75%=450万元

★受让方A取得资产的计税基础应以公允价值750万元为基础确定

★转让企业B的相关所得税事项原则上保持不变

（2）特殊性税务处理情形

例8续例7，若A企业的支付对价为75万元的现金支付，675万元的自身股权支付，且满足如下条件：

★重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的

★受让企业A收购的资产不低于转让企业B全部资产的75%（正好为75%）

★企业重组后的连续12个月内，A企业不改变受让资产原来的实质性经营活动

★受让企业A在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%（股权支付比例已达90%）

★企业重组中取得股权支付的受让企业A，在重组后连续12个月内，不转让所取得的对收购企业A的股权

则该等股权收购重组交易适用特殊性税务处理：

★转让企业B取得受让企业A股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定：

400×75%×675/750=270万元

★受让企业A取得转让企业B资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定:

400×75%=300万元

★转让企业B就现金支付部分确定资产转让所得=（1000×75%-400×75%）×75/750=45万元

5）合并

（1）一般性税务处理情形

例9被合并企业B股权公允价值为1000万元，计税基础600万元，合并企业A预合并企业B，合并的对价是合并企业A支付200万元现金，以及支付其对A的股权800万元。

由于AM股权支付金额为交易支付总额的80%（<85%），应适用一般性税务处理：

★合并企业A应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础，即A企业从B企业接受的净资产的计税基础为1000万元

★企业B股东BM取得A的股权计税基础为800万元

★企业B股东BM出售B的资产负债所得=1000-600=400万元

★被合并企业B及其股东BM都应按清算进行所得税处理

★被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补

（2）特殊性税务处理情形

例10续例9，合并的对价是合并企业A支付100万元现金，以及支付其对A的股权900万元，且满足如下条件：

★具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

★企业重组后的连续12个月内，企业A不改变自企业B取得的重组资产原来的实质性经营活动

★企业A在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%（股权支付比例已达90%）

★被合并企业B之股东BM在重组后连续12个月内，不转让所取得的企业A的股权。

则该等合并重组交易适用特殊性税务处理：

★合并企业A接受被合并企业B资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定，即合并企业A取得的企业B净资产计税基础为600万元

★被合并企业B合并前的相关所得税事项由合并企业A承继

★被合并企业B的股东BM就现金支付部分确定转让所得=（1000-600）×100/1000=40万元

被合并企业B的股东BM取得的对企业A的股权的计税基础=600×900/1000=540万元

★可由合并企业A弥补的被合并企业B亏损的年度限额=被合并企业B净资产公允价值1000万元×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率

6）分立

（1）一般性税务处理情形

例11被分立企业A股权公允价值1000万元，计税基础为600万元，公司股东决定将企业A50%资产分立设立企业B，企业B向企业A股东支付100万元现金、400万元企业B之股权。

被分立企业股东AM在该企业分立发生时取得的股权支付金额占交易支付总额低于85%，故该等交易适用一般性税务处理：

★被分立企业A对分立出去资产，按公允价值确认资产转让所得=1000×50%-600×50%=200万元

★分立企业B应按公允价值确认接受资产的计税基础，即受资产的计税基础为500万元

★被分立企业A继续存在，其股东AM取得的对价（400万元股权以及100万元现金）应视同被分立企业A分配进行处理

★若被分立企业A不再继续存在时，被分立企业A及其股东AM都应按清算进行所得税处理

★企业A相关亏损不得相互结转弥补

（2）特殊性税务处理情形

例12续例11，企业B向企业A股东支付50万元现金、450万元企业B之股权，且还满足如下条件：

★分立重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的

★分立重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动

★被分立企业股东AM在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%（实际为90%）

★分立重组中取得股权支付的原主要股东AM，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的对企业B股权

★被分立企业股东AM按原持股比例取得分立企业B的股权

★分立企业B和被分立企业A均不改变原来的实质经营活动

则该等分立重组交易适用特殊性税务处理：

★分立企业B接受被分立企业A资产的计税基础，以被分立企业A的原有计税基础确定，即接受资产的计税基础为300万元

★被分立企业A已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业B承继

★被分立企业A可结转到企业B的未超过法定弥补期限的亏损额按照下列公式计算：

总亏损额×分立资产/企业A原总资产

★被分立企业A的股东AM就取得的现金支付确认转让所得=（1000×50%-600×50%）×50/500=20万元

★被分立企业A的股东AM取得分立企业B的股权，按照下列方式确认：

☆如需部分或全部放弃原持有的被分立企业A的股权，“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定

☆如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：

①直接将“新股”的计税基础确定为零，或者；②以被分立企业A分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上

7）跨境重组的特殊性税务处理

关于跨境重组，需要特别说明的是，符合条件的中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权收购和资产收购交易，才可以适用特殊性税务处理，其他重组交易，不涉及适用特殊性税务处理问题，只能适用一般性税务处理。

涉及特殊性税务处理的跨境重组主要包括以下情形：

（1）非居民企业与非居民企业，就居民企业股权收购的重组交易

例13居民企业C的股权公允价值为1000万元，计税基础为600万元，香港企业A拥有企业C90%股权，香港企业A还100%直接控股香港企业B。

香港企业A、香港企业B达成重组交易协议：

香港企业B收购香港企业A对居民企业C75%的股权，交易价格为750万元，作为对价，香港企业B支付给香港企业A75万元现金，以及675万元的香港企业B的股权（香港企业A、香港企业B按照中国税法认定为非居民企业）。

同时，还满足如下条件：

★该等重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的

★收购企业B购买的股权不低于被收购企业C全部股权的75%（正好为75%）

★企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动

★收购企业B在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%（实际已达90%）

★非居民企业A100%直接控股非居民企业B

★重组交易未造成以后该项股权转让所得预提税负担变化

★转让方非居民企业A向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业B的股权

这样，该项重组交易符合税法关于跨境重组特殊性税务处理条件，则：

★被收购企业C的股东A取得收购企业B股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定，即香港企业A取得对香港企业B的股权计税基础=600×75%×675/750=405万元

★收购企业B取得被收购企业C股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定，即香港企业B取得的对居民企业C股权计税基础=600×75%=450万元

★香港企业A就转让对居民企业C股权之现金支付部分确认所得=（1000×75%-600×75%）×75/750=30万元

★收购企业B、被收购企业C的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变

（2）非居民企业与居民企业，就居民企业股权收购的重组交易

例14居民企业C股权股权公允价值为1000万元，计税基础为600万元，香港企业A拥有企业C90%股权，香港企业A还100%直接控股居民企业B。

香港企业A、居民企业B达成重组交易协议：

居民企业B收购香港企业A对居民企业C75%的股权，交易价格为750万元，作为对价，居民企业B支付给香港企业A75万元现金，以及675万元的居民企业B的股权（香港企业A按照中国税法认定为非居民企业）。

同时，还满足如下条件：

★该等重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的

★收购企业B购买的股权不低于被收购企业C全部股权的75%（正好为75%）

★企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动

★收购企业B在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%（实际已