摊余成本系列总结.docx
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摊余成本系列总结
摊余成本系列总结
贷款
“贷款”科目主要用于金融企业，所以对于大部分学员来说比较陌生，建议参考新准则的《附录—会计科目和主要账务处理》中“贷款”科目的账务处理说明。
一、贷款的特殊处理
贷款采用实际利率法摊销的处理和持有至到期投资类似，但在计提减值准备时，要注意同时将贷款的本金、利息调整的科目余额以及应收未收的利息转到“贷款——已减值”科目中，这是比较特殊的处理，这样做目的是便于金融机构对于减值的贷款进行专项的管理和追踪。
减值以后，按照实际利率法以摊余成本为基础确认的利息收入要冲减“贷款损失准备”，对于按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额应进行表外登记。
在贷款的未来现金流量现值发生变化时，不调整实际利率，而是调整摊余成本，教材在这一点上和持有至到期投资的处理相同。
二、贷款的核算
1.初始计量：
借：
贷款——本金（贷款合同规定的本金金额）
——利息调整（差额，或贷记）
贷：
吸收存款/存放中央银行款项等（实际支付的金额）
2.后续计量：
（1）确认贷款利息收入：
借：
应收利息（合同本金×合同利率）
贷：
利息收入（期初摊余成本×实际利率）
贷款——利息调整（差额，或借记）
【注】合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。
（2）收到贷款利息：
借：
吸收存款/存放中央款项/存放同业
贷：
应收利息
（3）资产负债表日，确认贷款减值损失：
借：
资产减值损失
贷：
贷款损失准备
同时：
借：
贷款——已减值
贷：
贷款——本金
——利息调整（或借记）
应收利息（若存在应收未收利息时）
（4）按实际利率法以摊余成本为基础确认利息收入：
借：
贷款损失准备
贷：
利息收入（期初摊余成本×实际利率）
【注】此时应将“合同本金×合同利率”计算确定的应收利息进行表外登记，不需要确认。
借：
存放同业等（减值后收到的本金或利息）
贷：
贷款——已减值
借：
资产减值损失（摊余成本－未来现金流量现值）
贷：
贷款损失准备
【注】后续计提减值时不需要再将本金与利息调整转入“贷款——已减值”，因为在第一期减值时已经做过处理了。
（5）确实无法收回的贷款，按管理权限报经批准后作为呆账予以转销：
借：
贷款损失准备
贷：
贷款——已减值
同时，按管理权限报经批准后转销表外登记的应收未收利息，减少表外“应收未收利息”科目金额。
（6）已确认并转销的贷款以后又收回的：
借：
贷款——已减值（原转销的已减值贷款余额）
贷：
贷款损失准备
借：
吸收存款/存放同业等（实际收到的金额）
贷：
贷款——已减值
资产减值损失（差额，或借记）
三、贷款利息调整的摊销
【例题·计算题】20**年1月1日，商业银行向A企业发放一笔8000万元，A企业实际收到款项7514万元，贷款合同年利率为10%，期限4年，利息按年收取，A企业到期一次偿还本金。
该商业银行将其划分为贷款和应收款项，假定初始确认该贷款时确定的实际利率为12%。
20**年12月31日，有客观证据表明A企业发生严重财务困难，商业银行据此认定对A企业的贷款发生了减值，并预期20**年12月31日将收到利息300万元，20**年12月31日将收到本金5000万元。
20**年12月31日，商业银行预期原来的现金流量估计不会改变，但当年实际收到的利息为200万元。
20**年12月31日，商业银行经与A企业协商，最终收回贷款6000万元，假定不考虑其他因素（计算结果保留两位有效数字）。
要求：
根据上述资料编制相关的会计分录。
【答案】
（1）20**年1月1日发放贷款：
借：
贷款——本金 8000
贷：
存放中央银行款项等 7514
贷款——利息调整 486
摊余成本＝8000-486=7514（万元）
（2）20**年12月31日确认并收到贷款利息：
借：
应收利息 800（8000×10%）
贷款——利息调整 101.68
贷：
利息收入 901.68（7514×12%）
借：
存放同业等 800
贷：
应收利息 800
摊余成本＝7514+901.68-800=7615.68（万元）
（3）20**年12月31日，确认贷款利息：
借：
应收利息 800（8000×10%）
贷款——利息调整 113.88
贷：
利息收入 913.88（7615.68×12%）
计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=7615.68+913.88=8529.56（万元），20**年12月31日，商业银行预计从A企业贷款将收到的现金流量现值计算如下：
300/（1+12%）+5000/（1+12%）^2=4253.83（万元）
应确认贷款减值损失=8529.56-4253.83=4275.73（万元）
借：
资产减值损失 4275.73
贷：
贷款损失准备 4275.73
借：
贷款——已减值 8529.56
——利息调整 270.44（486-101.68-113.88）
贷：
贷款——本金 8000
应收利息 800
确认减值损失后，贷款的摊余成本=8529.56-4275.73=4253.83（万元）
（4）20**年12月31日，确认利息收入并收到利息：
借：
贷款损失准备 510.46
贷：
利息收入 510.46（4253.83×12%）
借：
存放同业等 200
贷：
贷款——已减值 200
计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=4253.83+510.46-200=4564.29（万元），20**年12月31日，商业银行预期原来的现金流量估计不会改变，因此从A企业将收到的现金流量现值计算如下：
5000/（1+12%）=4464.29（万元）
应计提的贷款损失准备＝4564.29-4464.29=100（万元）
借：
资产减值损失 100
贷：
贷款损失准备 100
确认减值损失后，贷款的摊余成本＝4564.29-100=4464.29（万元）
（5）20**年12月31日，结算贷款：
借：
贷款损失准备 535.71（4464.29×12%）
贷：
利息收入 535.71
借：
存放同业等 6000
贷款损失准备 3329.56（4275.73-510.46+100-535.71）
贷：
贷款——已减值 8329.56（8529.56-200）
资产减值损失 1000【识记要点】①贷款和应收款项应当采用实际利率法，按摊余成本计量。
②贷款确认减值损失时，把贷款本金、利息调整以及应收未收利息全部转入“贷款——已减值”，以后期间按实际利率法以每期初的摊余成本为基础确认利息收入，此时应将“合同本金×合同利率”计算确定的应收利息进行表外登记，不需要确认。
③减值后，在收到本金或利息时，均冲减“贷款——已减值”。
未确认融资费用的摊销
一、分期付款购买固定资产未确认融资费用的摊销
在固定资产的初始计量中，外购的固定资产存在分期付款购买的情况，这里的分期付款方式要求合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件，但是准则没有明确说明衡量这个“比较长”的具体期限，因此实务中要求会计人员根据自己的经验进行职业判断。
在分期付款购买固定资产超过正常信用条件的情况下，该类购货合同实质上具有融资租赁性质，购入资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和确定。
实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
初始确认时：
借：
固定资产/在建工程（购买价款现值）（未付本金）
未确认融资费用（差额）（利息）
贷：
长期应付款（应支付金额）（应付的本利和）
摊销未确认融资费用时：
借：
在建工程（资本化）
财务费用（费用化）
贷：
未确认融资费用[（每一期长期应付款的期初余额－未确认融资费用的期初余额）×实际利率]
分期付款购买固定资产，长期应付款的金额可以理解为应付的本利和，而未确认融资费用则理解为利息，所以用“长期应付款的期初余额－未确认融资费用的期初余额”就是本金的期初余额，然后用本金×实际利率，就是当期应该摊销的利息。
即：
未确认融资费用每一期的摊销额＝（每一期长期应付款的期初余额－未确认融资费用的期初余额）×实际利率
【例题1·计算及会计处理题】20**年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备，收到的增值税专用发票上注明的设备价款为9000000元，增值税税额为1530000元。
合同约定，甲公司于20**～20**年5年内，每年的12月31日支付2106000元,发生保险费、装卸费等7000元,20**年1月1日，甲公司收到该设备并投入安装，发生安装费50000元,20**年12月31日，该设备安装完毕达到预定可使用状态。
假定甲公司综合各方面因素后决定采用10%作为折现率，不考虑其他因素。
甲公司的账务处理如下：
（1）20**年1月1日，确定购入固定资产成本的金额，包括购买价款、增值税税额、保险费、装卸费等
购入固定资产成本=2106000×3.7908+7000=7983424.8+7000=7990424.8（元）
借：
在建工程 7983424.8（现值）（本金）
未确认融资费用 2546575.2（利息）
贷：
长期应付款 10530000（本金+利息）
借：
在建工程 7000
贷：
银行存款 7000
（2）20**年度发生安装费用50000元
借：
在建工程 50000
贷：
银行存款 50000
（3）确定未确认融资费用在信用期间的分摊额
实际利率法：
每期未确认融资费用摊销额＝每期期初应付本金余额×实际利率
未确认融资费用分摊表
*尾数调整。
（4）20**年12月31日，分摊未确认融资费用、结转工程成本、支付款项
20**年未确认融资费用摊销=（10530000-2546575.2）×10%=798342.48（元）
借：
在建工程 798342.48
贷：
未确认融资费用 798342.48
借：
固定资产 8838767.28
贷：
在建工程 8838767.28
借：
长期应付款 2106000
贷：
银行存款 2106000
（5）20**年12月31日，分摊未确认融资费用、支付款项
20**年未确认融资费用摊销=[（10530000-2106000）-（2546575.2-798342.48）]×10%=667576.73（元）
借：
财务费用 667576.73
贷：
未确认融资费用 667576.73
借：
长期应付款 2106000
贷：
银行存款 2106000
（6）20**年12月31日，分摊未确认融资费用、支付款项
20**年未确认融资费用摊销
=[（10530000-2106000-2106000）-（2546575.2-798342.48-667576.73）]×10%=523734.40（元）
借：
财务费用 523734.40
贷：
未确认融资费用 523734.40
借：
长期应付款 2106000
贷：
银行存款 2106000
（7）20**年12月31日，分摊未确认融资费用、支付款项
20**年未确认融资费用摊销
=[（10530000-2106000-2106000-2106000）-（2546575.2-798342.48-667576.73-523734.40）]×10%
=365507.84（元）
借：
财务费用 365507.84
贷：
未确认融资费用 365507.84
借：
长期应付款 2106000
贷：
银行存款 2106000
（8）20**年12月31日，分摊未确认融资费用、支付款项
20**年未确认融资费用摊销=2546575.2-798342.48-667576.73-523734.40-365507.84=191413.75（元）
借：
财务费用 191413.75
贷：
未确认融资费用 191413.75
借：
长期应付款 2106000
贷：
银行存款 2106000
从上面的例题中，我们可以看出，我们可以通过列式子来计算，也可以通过画表格的方式来计算，但是不管用哪一种方法，核心都是要算出每一期期初本金余额是多少。
【例题2·计算及会计处理题】假定A公司20**年1月1日购入固定资产已到货，购货合同约定，N型机器的总价款为20**万元，分3年支付，20**年12月31日支付1000万元，20**年12月31日支付600万元，20**年12月31日支付400万元。
假定A公司按照3年期银行借款年利率6%为折现率。
【答案】
（1）总价款的现值=1000/（1+6%）+600/（1+6%）^2+400/（1+6%）^3＝1813.24（万元）
总价款与现值的差额=20**–1813.24=186.76（万元）
会计分录
借：
固定资产1813.24（现值，即本金）
未确认融资费用 186.76（利息）
贷：
长期应付款 20**（本金+利息）
（2）20**年末支付价款时摊销上述未确认融资费用：
借：
长期应付款1000
贷：
银行存款1000
借：
财务费用 108.79（1813.24×6％）
贷：
未确认融资费用 108.79
（3）20**年末支付价款，摊销未确认融资费用：
20**年摊销未确认融资费用＝[（20**-1000）-（186.76-108.79）]×6％＝55.32（万元）
借：
长期应付款 600
贷：
银行存款 600
借：
财务费用 55.32
贷：
未确认融资费用 55.32
（4）20**年末支付价款，摊销未确认融资费用：
20**年摊销未确认融资费用＝186.76-108.79-55.32=22.65（万元）
借：
长期应付款 400
贷：
银行存款 400
借：
财务费用 22.65
贷：
未确认融资费用 22.65二、弃置费用的处理
弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务。
①按照弃置费用现值计入相关固定资产成本，并确认为预计负债。
借：
固定资产（现值，即本金）
贷：
预计负债
②在固定资产的使用寿命内，每期期末按预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。
借：
财务费用（期初预计负债的余额×实际利率）
贷：
预计负债
【注】一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
这里可以把弃置费用理解为本利和，而弃置费用的现值理解为本金，然后每期用本金乘以利率得到利息的金额，而这一期的利息又会作为下一期计算利息的本金，如此循环，直到固定资产使用期满。
【例题3·计算及会计处理题】某上市公司按照国家法律和行政法规对未来废弃固定资产拥有环境保护等义务。
该固定资产初始计价20**0万元，预计使用30年，弃置费用5000万元。
按照规定需以预计弃置费用折现后金额增加资产初始确认时成本，假设折现率4％，则该项固定资产的入账价值是多少。
【答案】该项固定资产的入账价值＝20**0+5000/（1+4％）^30＝20**0+1541.59＝21541.59（万元）
借：
固定资产21541.59
贷：
银行存款20**0
预计负债1541.59
第二年，增加的利息计入财务费用＝1541.59×4％＝61.66（万元）
借：
财务费用61.66
贷：
预计负债61.66
第三年，增加的利息计入财务费用＝（1541.59+61.66）×4％＝64.13（万元）
以后年度继续增加预计负债，直到该项固定资产使用期满时满足预计负债＝1541.59×（1+4%）^30＝5000（万元）
【识记要点】
①实际利率法是建立在资金时间价值的基础之上的，可以从本金与利息的关系这个角度去理解。
②未确认融资费用是负债类科目，并且是长期应付款的备抵科目，期末其抵减长期应付款后，以净额列示在资产负债表“长期应付款”项目中。
可供出售金融资产为债券时，其后续计量会涉及摊余成本，但是需要注意的是这并不表明可供出售金融资产是以摊余成本进行后续计量，可供出售金融资产仍然是以公允价值进行后续计量。
可供出售金融资产一、可供出售金融资产概述
当企业管理者持有金融资产的目的不明确时，即既不想将金融资产短期出售，也不想持有至到期时，就可以将其划分为可供出售金融资产，这一点从教材上对可供出售金融资产的定义就可以看出来这一层意思：
可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：
（1）贷款和应收款项；
（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
二、可供出售金融资产的会计处理1.可供出售金融资产为股票投资
（1）初始计量：
借：
可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和）
应收股利（支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：
银行存款等（实际支付的金额）
（2）后续计量：
①期末公允价值变动的处理：
借：
可供出售金融资产——公允价值变动（公允价值高于其账面余额的差额）
贷：
资本公积——其他资本公积
由于可供出售金融资产采用公允价值进行后续计量，而税法规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。
因此，当可供出售金融资产的公允价值上升时，账面价值大于其初始取得成本，即账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，要确认递延所得税负债：
借：
资本公积——其他资本公积
贷：
递延所得税负债
或：
借：
资本公积——其他资本公积（公允价值低于其账面余额的差额）
贷：
可供出售金融资产——公允价值变动
此时可供出售金融资产的公允价值下降，账面价值小于其初始取得成本，即账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，要确认递延所得税资产：
借：
递延所得税资产
贷：
资本公积——其他资本公积
②发生减值：
借：
资产减值损失（应减记的金额）
贷：
资本公积——其他资本公积（原计入的累计损失，原计入的累计收益应借记）
可供出售金融资产——公允价值变动（期末公允价值和账面价值之间的差额）
③原确认的减值损失予以转回：
借：
可供出售金融资产——公允价值变动
贷：
资本公积——其他资本公积
【注】可供出售权益工具的减值损失不能通过损益转回。
④出售可供出售的金融资产：
借：
银行存款等（实际收到的金额）
资本公积——其他资本公积（公允价值累计变动额，或贷记）
贷：
可供出售金融资产——成本
——公允价值变动（账面余额，或借记）
投资收益（差额，或借记）
2.可供出售金融资产为债券投资
（1）初始计量：
借：
可供出售金融资产——成本（债券面值）
可供出售金融资产——利息调整（差额，或贷记）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
贷：
银行存款等（实际支付的金额）
（2）后续计量：
①可供出售金融资产为分期付息，一次还本债券投资：
借：
应收利息（债券面值×票面利率）
贷：
投资收益（期初摊余成本×实际利率）
可供出售金融资产——利息调整（差额，或借记）
②可供出售金融资产为一次还本付息债券投资：
借：
可供出售金融资产——应计利息（债券面值×票面利率）
贷：
投资收益（期初摊余成本×实际利率）
可供出售金融资产——利息调整（差额，或借记）
③期末公允价值变动的处理：
借：
可供出售金融资产——公允价值变动（公允价值高于其账面余额的差额）
贷：
资本公积——其他资本公积
或：
借：
资本公积——其他资本公积（公允价值低于其账面余额的差额）
贷：
可供出售金融资产——公允价值变动
【注】关于递延所得税的处理同前。
④发生减值：
借：
资产减值损失（应减记的金额）
贷：
资本公积——其他资本公积（原计入的累计损失，原计入的累计收益应借记）
可供出售金融资产——公允价值变动（期末公允价值和账面价值之间的差额）
⑤原确认的减值损失应当予以转回：
借：
可供出售金融资产——公允价值变动
贷：
资产减值损失
⑥出售可供出售的金融资产：
借：
银行存款等（实际收到的金额）
资本公积——其他资本公积（公允价值累计变动额，或贷记）
贷：
可供出售金融资产——成本
——公允价值变动（账面余额，或借记）
——应计利息（账面余额，或借记）
——利息调整（账面余额，或借记）
投资收益（差额，或借记）三、可供出售金融资产利息调整的摊销
【例题·计算题】20**年1月1日，嘉吉公司从证券市场上购入诺华公司于20**年1月1日发行的5年期债券，划分为可供出售金融资产，面值为20**万元，票面年利率为5%，实际利率为4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次归还本金和最后一次利息。
实际支付价款为2172.60万元，假定按年计提利息。
20**年12月31日，该债券的公允价值为2040万元。
20**年12月31日，该债券的预计未来现金流量现值为20**万元并将继续下降。
20**年12月31日，该债券的公允价值回升至20**万元。
20**年1月20日，嘉吉公司将该债券全部出售，收到款项1990万元存入银行。
要求：
编制A公司从20**年1月1日至20**年1月20日上述有关业务的会计分录。
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