第82讲利用专家的工作.docx

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第82讲利用专家的工作

第二节　利用专家的工作

【考点一】专家的定义（重点）

【考点二】注册会计师的目标

【考点三】确定是否利用专家的工作（重点）

【考点四】评价专家工作的审计程序

【考点五】评价专家工作的事项（重点）

【考点六】与专家达成一致意见（重点）

【考点七】评价专家工作的恰当性（重点）

图15-6 利用专家的工作

【考点一】专家的定义（重点）

（一）注册会计师的专家

（二）管理层的专家

（一）注册会计师的专家

1.注册会计师专家的定义

注册会计师的专家是指在会计或审计以外的某一领域具有专长的个人或组织，并且其工作被注册会计师利用，以协助注册会计师获取充分、适当的审计证据。

2.内部专家和外部专家

（1）内部专家

（2）外部专家

【提示】在讨论专家是否受会计师事务所质量控制政策和程序的约束时，需要区分内部专家和外部专家。

（1）内部专家

内部专家可能是会计师事务所的合伙人或员工（包括临时员工），因此需要遵守所在会计师事务所根据《质量控制准则第5101号—会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》制定的政策和程序。

内部专家也可能是与会计师事务所共享统一的质量控制政策和程序的网络事务所的合伙人或员工（包括临时员工）。

（2）外部专家

外部专家不是项目组成员，不受会计师事务所按照《质量控制准则第5101号—会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》制定的质量控制政策和程序的约束。

【链接】

经典题解

【例•2015•单选题】下列参与审计业务的人员中，不属于注册会计师的专家的是（　　）。

A.受雇于会计师事务所对投资性房地产进行评估的资产评估师

B.就复杂会计问题提供建议的会计师事务所技术部门人员

C.对与企业重组相关的复杂税务问题进行分析的会计师事务所税务部门人员

D.对保险合同进行精算的会计师事务所精算部门人员

【解析】注册会计师的专家是指在会计或审计以外某一领域具有专长的个人或组织，选项B不属于注册会计师的专家。

【答案】B

【例•2014•多选题】下列注册会计师的专家中，应当遵守会计师事务所根据质量控制准则制定的政策和程序的有（　　）。

A.网络事务所的合伙人

B.会计师事务所的合伙人和员工

C.网络事务所的临时员工

D.外部专家

【解析】在考虑专家是否需要遵守会计师事务所的质量控制政策和程序时，应当区分内部专家和外部专家。

外部专家不是项目组成员，不受会计师事务所质量控制政策和程序的约束（选项D不正确）。

内部专家可能是会计师事务所的合伙人或员工（包括临时员工）（选项B），也可能是网络事务所的合伙人或员工（包括临时员工）（选项A、C）。

【答案】ABC

（二）管理层的专家

1.管理层专家的定义

2.注册会计师是否利用管理层专家工作的考虑因素

1.管理层专家的定义

管理层的专家是指在会计或审计以外的某一领域具有专长的个人或组织，其工作被管理层利用以协助管理层编制财务报表。

2.注册会计师是否利用管理层专家工作的考虑因素

如果管理层在编制财务报表时利用了管理层的专家的工作，注册会计师作出是否利用管理层的专家的工作的决策可能受到下列因素的影响：

（1）管理层的专家的工作的性质、范围和目标；

（2）管理层的专家是否受雇于被审计单位，或者为被审计单位所聘请；

（3）管理层能够对其专家的工作实施控制或施加影响的程度；

（4）管理层的专家的胜任能力和专业素质；

（5）管理层的专家是否受到技术标准、其他职业准则或行业要求的约束；

（6）被审计单位对管理层的专家的工作实施的各种控制。

【考点二】注册会计师（利用专家工作）的目标

注册会计师利用专家工作的目标是：

1.确定是否利用专家的工作（目标之一，在【考点三】展开）；

2.如果利用专家的工作，专家的工作是否足以实现审计目的（目标之二，在【考点四】、【考点五】展开）。

【考点三】确定是否利用专家的工作

（一）总体要求

（二）可能需要利用专家工作的审计程序范围

（三）需要利用会计以外某一领域的专长时的考虑

（一）总体要求

如果在会计或审计以外的某一领域的专长对获取充分、适当的审计证据是必要的，注册会计师应当确定是否利用专家的工作。

（二）可能需要利用专家工作的审计程序范围

1.了解被审计单位及其环境；

2.识别和评估重大错报风险；

3.针对评估的财务报表层次风险，确定并实施总体应对措施；

4.针对评估的认定层次风险，设计和实施进一步审计程序，包括控制测试和实质性程序；

5.在对财务报表形成审计意见时，评价已获取的审计证据的充分性和适当性。

（三）需要利用会计以外某一领域的专长时的考虑

1.考虑编制财务报表的必要的专长

如果编制财务报表需要利用会计以外某一领域的专长，尽管注册会计师拥有会计和审计技能，但可能不具备审计这些财务报表的必要的专长。

2.考虑是否具备适当的胜任能力和专业素质

项目合伙人需要确信项目组和不属于项目组的专家整体上具备适当的胜任能力和专业素质以执行审计业务。

并且，注册会计师需要确定完成审计项目所需资源的性质、时间安排和范围。

3.确定是否利用专家的工作时可能考虑的因素

（1）管理层在编制财务报表时是否利用了管理层的专家的工作。

（2）事项的性质和重要性，包括复杂程度。

（3）事项存在的重大错报风险。

（4）应对识别出的风险的预期程序的性质，包括注册会计师对与这些事项相关的专家工作的了解和具有的经验，以及是否可以获得替代性的审计证据。

【考点四】评价专家工作的审计程序

（一）评价专家工作的审计程序应当考虑的因素

（二）需要实施更广泛审计程序的情形

（一）评价专家工作的审计程序应当考虑的因素

在确定在某些领域需要利用专家的工作时，注册会计师应当设计审计程序（包括审计程序的性质、时间安排和范围），此时，注册会计师应当考虑下列事项：

1.与专家工作相关的事项的性质；

2.与专家工作相关的事项中存在的重大错报风险；

3.专家的工作在审计中的重要程度；

4.注册会计师对专家以前所做工作的了解，以及与之接触的经验；

5.专家是否需要遵守会计师事务所的质量控制政策和程序。

（二）需要实施更广泛审计程序的情形

下列情况可能表明需要注册会计师实施更广泛的审计程序：

1.专家的工作与涉及主观和复杂判断的重大事项相关；

2.注册会计师以前没有利用某个专家的工作，也不了解其胜任能力、专业素质和客观性；

3.专家实施的程序构成审计工作必要的组成部分，而不是就某一事项提供建议；

4.专家是会计师事务所外部专家，因此不受会计师事务所质量控制政策和程序的约束。

【考点五】评价专家工作的事项（重点）

（一）评价专家的胜任能力、专业素质和客观性（1/4）

（二）了解专家的专长领域（2/4）

（三）与专家达成一致意见（3/4，在【考点六】展开）

（四）评价专家工作的恰当性（4/4，在【考点七】展开）

图15-7 评价专家工作的事项

（一）评价专家的胜任能力、专业素质和客观性（1/4）

注册会计师应当评价专家是否具有实现审计目的所必需的胜任能力、专业素质和客观性。

1.专家的胜任能力与其专长的性质和水平有关。

2.专家的专业素质与在业务的具体情况下对胜任能力的发挥相关。

3.专家的客观性与其偏见、利益冲突及其他可能影响其职业判断或商业判断的因素相关。

4.在评价外部专家的客观性时，注册会计师应当询问可能对外部专家客观性产生不利影响的利益和关系。

（二）了解专家的专长领域（2/4）

1.总体要求

（1）注册会计师应当充分了解专家的专长领域，以能够：

为了实现审计目的，确定专家工作的性质、范围和目标；评价专家的工作是否足以实现审计目的。

（2）注册会计师可以凭借审计工作经验或通过与专家及其他有关人士进行讨论的方式，了解专家的专长领域。

2.对专家的专长领域的了解事项

注册会计师对专家的专长领域的了解可能包括下列方面：

（1）与审计相关的、管理层的专家专长领域的进一步细分信息；

（2）职业准则或其他准则以及法律法规是否适用；

（3）专家使用哪些假设和方法（包括专家使用的模型，如适用），及其在专家的专长领域是否得到普遍认可，对实现财务报告目的是否适当；

（4）专家使用的内外部数据或信息的性质。

（三）与专家达成一致意见（3/4，在【考点六】展开）

（四）评价专家工作的恰当性（4/4，在【考点七】展开）

【考点六】与专家达成一致意见（3/4）

（一）专家工作的性质、范围和目标

（二）各自的角色和责任

（三）双方沟通的性质、时间安排和范围

（四）保密要求

图15-8 与专家达成一致意见

（一）专家工作的性质、范围和目标

当就专家工作的性质、范围和目标达成一致意见时，注册会计师通常需要与专家讨论需要遵守的相关技术标准、其他职业准则或行业要求。

（二）各自的角色和责任

1.就各自角色和责任达成的一致意见

2.就各自底稿使用和保管达成的一致意见

1.就各自角色和责任达成的一致意见

（1）由注册会计师还是专家对原始数据实施细节测试。

（2）同意注册会计师与被审计单位或其他人员讨论专家的工作结果或结论，必要时，包括同意注册会计师将专家的工作结果或结论的细节作为注册会计师在审计报告中发表非无保留意见的基础。

（3）将注册会计师对专家工作形成的结论告知专家。

2.就各自底稿使用和保管达成的一致意见

（1）当专家是项目组的成员时，专家的工作底稿是审计工作底稿的一部分。

（2）除非协议另作安排，外部专家的工作底稿属于外部专家，不是审计工作底稿的一部分。

（三）双方沟通的性质、时间安排和范围

1.有利于将专家工作与审计的其他工作整合在一起

有效的双向沟通有利于将专家工作的性质、时间安排和范围与审计的其他工作整合在一起，也有利于在审计过程中对专家工作的目标进行适当的调整。

例如，如果专家的工作与注册会计师针对某项特别风险形成的结论相关，专家不仅要在工作结束时提交一份正式的书面报告，而且要随着工作的推进随时作出口头报告。

2.明确与专家保持联络的合伙人或员工，以及专家和被审计单位的沟通程序，有助于及时、有效地沟通，特别是在较大的业务项目中。

（四）保密要求

1.适用于注册会计师的相关职业道德要求中的保密条款同样也适用于专家。

2.法律法规可能对保密作出额外规定，被审计单位也可能要求外部专家同意遵守特定的保密条款。

经典题解

【例•2016•单选题】下列有关注册会计师的专家的说法中，正确的是（　　）。

A.无论是内部专家还是外部专家，都不包括会计、审计领域的专家

B.无论是内部专家还是外部专家，都是项目组成员，受会计师事务所质量控制政策和程序的约束

C.无论是内部专家还是外部专家，注册会计师都应当询问对专家客观性产生不利影响的利益和关系

D.无论是内部专家还是外部专家，注册会计师都应当就专家工作的性质、范围和目标等事项与专家达成一致意见并形成书面协议

【解析】外部专家不属于项目组成员，也不受会计师事务所质量控制政策和程序的约束（选项B错误）；在评价外部专家的客观性时，注册会计师应当询问对外部专家客观性产生不利影响的利益和关系（选项C错误）；无论是外部专家还是内部专家，注册会计师都有必要就这些事项与其达成一致意见，并根据需要形成书面协议，非必须的（选项D错误）。

【答案】A

【例•2013•单选题】下列有关注册会计师利用外部专家工作的说法中，错误的是（　　）。

A.外部专家需要遵守适用于注册会计师的相关职业道德要求中的保密条款

B.外部专家不受会计师事务所按照质量控制准则制定的质量控制政策和程序的约束

C.外部专家的工作底稿是审计工作底稿的一部分

D.在审计报告中提及外部专家的工作并不减轻注册会计师对审计意见承担的责任

【解析】当专家是项目组的成员时，专家的工作底稿是审计工作底稿的一部分。

除非协议另作安排，外部专家的工作底稿属于外部专家，不是审计工作底稿的一部分（选项C错误）。

适用于注册会计师的相关职业道德要求中的保密条款同样也适用于专家，被审计单位也可能要求外部专家同意遵守特定的保密条款（选项A正确）。

外部专家不是审计项目组成员，不受会计师事务所按照质量控制准则制定的质量控制政策和程序的约束（选项B正确）。

根据《审计准则第1421号—利用专家的工作》第十五条，注册会计师不应在无保留意见的审计报告中提及专家的工作，除非法律

法规另有规定。

如果法律法规要求提及专家的工作，注册会计师应当在审计报告中指明，这种提及并不减轻注册会计师对审计意见承担的责任。

根据《审计准则第1421号—利用专家的工作》第十六条，如果注册会计师在审计报告中提及专家的工作，并且这种提及与理解审计报告中的非无保留意见相关，注册会计师应当在审计报告中指明，这种提及并不减轻注册会计师对审计意见承担的责任（选项D正确）。

【答案】C

【考点七】评价专家工作的恰当性（4/4）

（一）特定程序（3个方面）

（二）评价事项（3个方面）

（三）评价专家工作结果为不恰当时的措施

图15-9 评价专家工作的恰当性

（一）特定程序

1.询问专家。

2.复核专家的工作底稿和报告。

3.实施用于证实的程序，例如：

（1）观察专家的工作；

（2）检查已公布的数据，如来源于信誉高、权威的渠道的统计报告；（3）向第三方询证相关事项；（4）执行详细的分析程序；（5）重新计算。

4.必要时（如当专家的工作结果或结论与其他审计证据不一致时）与具有相关专长的其他专家讨论。

5.与管理层讨论专家的报告。

（二）评价事项

1.评价专家的工作结果或结论的相关性和合理性

2.评价专家工作涉及使用重要的假设和方法的相关性和合理性

3.评价专家工作涉及使用重要的原始数据的相关性、完整性和准确性

1.评价专家的工作结果或结论的相关性和合理性

（1）专家提交其工作结果或结论的方式是否符合专家所在的职业或行业标准；

（2）专家的工作结果或结论是否得到清楚地表述，包括提及与注册会计师达成一致的目标，执行工作的范围和运用的标准；

（3）专家的工作结果或结论是否基于适当的期间，并考虑期后事项（如相关）；

（4）专家的工作结果或结论在使用方面是否有任何保留、限制或约束，如果有，是否对注册会计师的工作产生影响；

（5）专家的工作结果或结论是否适当考虑了专家遇到的错误或偏差情况。

2.评价专家工作涉及使用重要的假设和方法的相关性和合理性

当专家的工作涉及使用重要的假设和方法时，注册会计师评价这些假设和方法时需要考虑：

（1）这些假设和方法在专家的专长领域是否得到普遍认可；

（2）这些假设和方法是否与适用的财务报告编制基础的要求相一致；

（3）这些假设和方法是否依赖某些专用模型的应用；

（4）这些假设和方法是否与管理层的假设、方法相一致，如果不一致，差异的原因及影响。

3.评价专家工作涉及使用重要的原始数据的相关性、完整性和准确性

注册会计师应当实施相应的审计程序，评价专家工作涉及使用重要的原始数据的相关性、完整性和准确性。

当专家的工作涉及使用对专家工作具有重要影响的原始数据时，注册会计师可以实施下列程序测试这些数据：

（1）核实数据的来源，包括了解和测试（适用时）针对数据的内部控制，以及向专家传送数据的方式（如相关）；

（2）复核数据的完整性和内在一致性。

（三）评价专家工作结果为不恰当时的措施

1.如果确定专家的工作不足以实现审计目的，注册会计师应当采取下列措施之一：

（1）就专家拟执行的进一步工作的性质和范围，与专家达成一致意见；

（2）根据具体情况，实施追加的审计程序。

2.考虑发表非无保留意见

如果注册会计师认为专家的工作不足以实现审计目的，且注册会计师通过实施追加的审计程序（如专家和注册会计师执行进一步工作），或者通过雇用、聘请其他专家仍不能解决问题，则意味着没有获取充分、适当的审计证据，注册会计师有必要按照《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》的规定发表非无保留意见。

经典题解

【例•2015（网络回忆版）•综合题•部分】甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事化工产品的生产和销售，A注册会计师负责审计甲公司2014年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为800万元。

资料五：

A注册会计师在审计工作底稿中记录了重大事项的处理情况，部分内容摘录如下：

（2）A注册会计师在存货监盘过程中利用了专家的工作，专家工作的结果与甲公司管理层的盘点结果差异较大，A注册会计师实施了追加的审计程序并与管理层沟通后仍无法解决，因该项差异对财务报表的影响重大但不广泛，A注册会计师拟出具保留意见审计报告，并提及专家的工作，同时指明这种提及不减轻注册会计师对审计意见承担的责任。

要求：

针对资料五第

（2）项，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的做法是否恰当。

如不恰当，简要说明理由。

【答案】恰当。

【例•2013•简答题•部分】甲公司拟申请首次公开发行股票并上市，ABC会计师事务所负责审计甲公司2010年度至2012年度的比较财务报表，委派A注册会计师担任项目合伙人，B注册会计师担任项目质量控制复核合伙人。