第1章 金融工具.docx

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第1章金融工具

第一章金融工具

第一部分：

本章概述

一、本章复习要求

本章包括四个内容：

金融资产的确认与计量、金融负债的确认与计量、权益工具的确认与计量、金融资产转移的确认与计量。

考试重点是金融资产的确认与计量。

通过复习，本章应当达到以下基本要求：

（1）理解和掌握金融资产四分类的原则及其运用；

（2）理解和掌握金融资产初始计量和后续计量的方法及其会计处理；（3）理解和掌握金融负债和权益工具的确认和计量原则；（4）了解金融资产转移和计量原则，对实务中不同类别金融资产转换和混合金融工具分拆等能够作出处理。

二、历年考情分析

本章为2008年教材新增加的一章，无以前年度试题。

三、教材新变化

本章为今年新增加的一章，内容很多，在考试中较重要。

第二部分知识点列表

知识点

名称

相关阅读

学习建议

链接

1.1

金融资产的确认与计量

1.1.1

金融资产的初始确认

大纲P1

重点掌握

知识点详解»

1.1.2

金融资产的初始计量

大纲P2

重点掌握

知识点详解»

1.1.3

金融资产的后续计量

大纲P2

重点掌握

知识点详解»

1.1.4

金融资产的终止确认

大纲P4

重点掌握

知识点详解»

1.2

金融负债的确认与计量

1.2.1

金融负债的初始确认与计量

大纲P4

重点掌握

知识点详解»

1.2.2

金融负债的后续计量

大纲P5

重点掌握

知识点详解»

1.2.3

金融负债的终止确认

大纲P5

重点掌握

知识点详解»

1.3

权益工具的确认与计量

1.3.1

权益工具的确认条件

大纲P5

重点掌握

知识点详解»

1.3.2

权益工具的计量

大纲P6

熟悉

知识点详解»

1.4

金融资产转移的确认与计量

1.4.1

金融资产转移的情形

大纲P6

了解

知识点详解»

1.4.2

金融资产转移的确认

大纲P7

了解

知识点详解»

1.4.3

金融资产转移的计量

大纲P8

了解

知识点详解»

第三部分：

考点讲解

1.1金融资产的确认与计量

1.1.1金融资产的初始确认（重点掌握）

　　企业在成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。

金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；

（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售的金融资产。

　　【要点提示】金融资产的四个分类与金融资产具体的确认和计量紧密相关，其中第1、4类，按公允价值计量；第2、3类按摊余成本计量。

根据这个思路学习，容易理解和记忆。

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

这类金融资产可以进一步划分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（1）交易性金融资产，主要指企业为了近期内出售而持有的金融资产。

比如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。

再如，企业持有的金融资产属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理，该金融资产应作为交易性金融资产。

衍生工具如不作为有效套期工具的，属于交易性金融资产（或交易性金融负债）。

（2）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，必须满足以下条件之一：

　　①该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。

　　【例1－1】甲公司为一家大型企业，作为乙公司IPO时的战略投资者，拟购入2亿股股票，每股发行价5元，需筹集10亿元资金。

如果甲公司通过发行债券筹集资金10亿元，年利率6％，则每年利息费用为6000万元，计入当期财务费用。

　　甲公司发行债券筹集资金后，用于购买2亿股乙公司普通股，作为战略投资者，应该长期持有，一般应分类为可供出售金融资产，期末按照公允价值计量，并且把公允价值变动计入资本公积。

如果该股票发行后，上市时股价为每股8元，则甲公司股票公允价值为16亿元，公允价值增加6亿元（16－10）。

按照一般计算，将购买股票取得的收益6亿元扣除利息费用0.6亿元后，实现净收益5.4亿元。

但是，如果将股票作为可供出售金额资产，则6亿元计入资本公积，列示在资产负债表，而利息费用6000万元计入财务费用，列示在利润表，利润表中反而亏损了6000万元。

这就是由于“计量基础”不同导致不能正确评价业绩，为此，应将该股票“直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，这样利润表中就能反映5.4亿元的业绩了。

②企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产与相关金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

【要点提示】第一类金融资产，考试中主要掌握交易性金融资产。

2.持有至到期投资

这类金融资产是到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

“有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期；“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。

持有至到期投资主要是购入的债券准备持有至到期，相当于原准则下的长期债权投资。

3.贷款和应收款项

这类金融资产是在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

通常情况下，工商企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃市场上没有报价，回收金额固定或可确定，一般应当划分为贷款和应收款项。

4.可供出售金融资产

这类金融资产是初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的金融资产。

因此，可供出售金融资产相当于“其他”。

企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

持有至到期投资、贷款和应收贷款、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意以重分类。

【要点提示】作出这种禁止性规定，是为了防止企业通过重分类达到盈余管理的目的。

1.1.2金融资产的初始计量（重点掌握）

企业初始确认的金融资产，应当按照公允价值计量。

对于以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当记入初始确认金额。

即对于交易性发生的手续费、佣金、印花税等相关交易费用，如果作为第一类，就应费用化；如果作为其他类，就应资本化。

企业取得金融资产支付的价款中包含的一宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成金融资产的初始入账金额。

【例1－2】甲公司购入股票一批，支付买价102万元，其中包括已宣告但尚未发放的现金股利2万元，另外支付相关交易费用0.5万元。

则甲公司会计处理如下：

（1）如果将该股票作为交易性金融资产，甲公司应计入交易性金融资产成本为100万元，计入应收股利2万元，计入当期损益0.5万元。

（2）如果将该股票作为可供出售金融资产，甲公司应计入可供出售金融资产成本为100.5万元，计入应收股利2万元。

1.1.3金融资产的后续计量（重点掌握）

金融资产的后续计量主要是指资产负债表日对金融资产的计量。

不同类别的金融资产，其后续计量采用的基础不完全相同。

金融资产减值的会计处理，见第二章有关内容。

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产

以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产，应当采用公允价值进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；该金融资产的公允价值变动应当记入当期损益（公允价值变动损益）。

企业持有该金融资产期间取得的债券利息或现金股利，应当在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。

2.持有至到期投资

持有至到期投资应当采用摊余成本进行后续计量。

持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。

实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。

实际利率，是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。

在确定实际利率时，应当考虑金融资产所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。

金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。

持有至到期投资关键是计算应收利息和利息收入，计算公式如下：

　　①应收利息＝持有至到期投资面值×票面利率×期限

　　②利息收入＝持有至到期投资摊余成本×实际利率×期限

【例1－3】说明溢价购入债券作为持有至到期投资

　　甲公司2007年1月2日购入某公司于2007年1月1日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。

该债券票面金额为100万元，票面利率为10％，甲公司实际支付106万元。

该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，假设甲公司按年计算利息。

相关会计处理如下：

（1）2007年1月初购入时

　　借：

持有至到期投资――成本100（即面值）

　　――利息调整6（即溢价）

　　贷：

银行存款106

（2）2007年12月31日计算应收利息和确认利息收入

　　①应收利息＝票面金额100万元×票面利率10％×期限1＝10万元

　　②利息收入＝持有至到期投资摊余成本×实际利率×期限

　　a.先计算该债券的实际利率r=7.6889％。

计算过程如下：

　　本＋息的现值＝10÷（1+r）+10÷（1+r）2＋110÷（1＋r）3＝106

　　当r＝8％时：

　　10÷（1+8％）+10÷（1+8％）2＋110÷（1＋8％）3＝9.2593+8.5734+87.3215＝105.1542

　　当r＝7％时：

　　10÷（1+7％）+10÷（1+7％）2＋110÷（1＋7％）3＝9.3458＋8.7344＋89.7928＝107.873

8%

105.1542

r

106

7%

107.873

　　　　（r-8%）÷（7％－8％）＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）

　　r＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）×（7％－8％）＋8％

　　＝0.8458÷2.7188×（－1％）＋8％

　　＝0.3111×（－1％）＋8％

　　＝8％－0.3111％＝7.6889％

　　b.再计算各年利息收入

项

目

应收利息

利息收入

溢价摊销

（还本）

本金（摊余成本）

①=面值×票面利率

②=上一期④×实际利率

③=①-②

④=上一期④-③

2007.1.1

106

2007．12．31

10（本＋息）

8.15

1.85

104.15

2008．12．31

10（本＋息）

8.01

1.99

102.16

2009．12．31

10（本＋息）

7.84

2.16

100

合计

30

24

6

　　2007年12月31日，账务处理如下：

　　借：

应收利息10（本＋息）

　　贷：

投资收益8.15（利息收入）

　　持有至到期投资――利息调整1.85（即溢价摊销，还本额）

　　借：

银行存款10

　　贷：

应收利息10

　　（3）2008年12月31日计算应收利息和确认利息收入

　　借：

应收利息10

　　贷：

投资收益8.01（利息收入）

　　持有至到期投资――利息调整1.99（即溢价摊销，还本额）

　　借：

银行存款10

　　贷：

应收利息10

　　（4）2009年12月31日计算应收利息和确认利息收入，并收回本息

　　借：

应收利息10

　　贷：

投资收益7.84（利息收入）

　　持有至到期投资――利息调整2.16（即溢价摊销，还本额）

　　借：

银行存款110

　　贷：

持有至到期投资――成本100（即面值）

　　应收利息10

【要点提示】持有至到期投资的核心是计算利息，包括应收利息和利息收入，考生应仔细辨别清楚。

此外，值得说明的是，在考试中无须做会计分录，为了简便说明核算过程，在本书中采用了会计分录，有利于考生理解。

3.贷款和应收款项

贷款和应收款项应当采用摊余成本进行后续计量。

贷款持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入。

实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。

【例1－4】长期应收款按摊余成本计量

2007年1月1日，甲公司对乙公司提供一项技术转让，应收价款为2000万元，分别在2007年末和2008年末收取1000万元。

假设折现率为8％。

则有关处理如下：

（1）2007年1月1日，计算现值作为技术转让收入

现值＝1000÷（1＋8％）＋1000÷（1＋8％）2＝925.93＋857.34＝1783.27（万元）

借：

长期应收款2000（本＋息）

贷：

其他业务收入1783.27（现值，本金）

未实现融资收益216.73（利息）

（2）2007年末确认利息收入

利息收入计算表

年份

收款（本＋息）

利息收入

还本

长期应收款摊余成本

①

②＝④×8％

③

④

2007.1.1

1783.27

2007.12.31

1000（本＋息）

142.66

857.34（本）

925.93

2008.12.31

1000（本＋息）

74.07

925.93

0

合计

2000

216.73

1783.27

（注：

利息收入＝长期应收款摊余成本×实际利率×期限；长期应收款摊余成本＝长期应收款账面余额－未实现融资收益）

2007年12月31日，账务处理如下：

借：

银行存款1000

贷:

长期应收款1000

借：

未实现融资收益142.66

贷：

财务费用142.66

（3）2008年末确认利息收入

借：

银行存款1000

贷:

长期应收款1000

借：

未实现融资收益74.07

　　贷：

财务费用74.07

4.可供出售金融资产

可供出售金融资产应当采用公允价值进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。

可供出售金融资产公允价值变动计入所有者权益（资本公积），目的是避免利润表的波动。

可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当记入当期损益。

采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当记入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等四类金融资产因价值变动形成的利得或损失，与套期保值有关的，应当按照套期会计方法处理。

对于按规定应当采用公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的金融资产，企业应当在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量。

5.不同类金融资产间的转换

（1）企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。

重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益（其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

将资本公积转入投资收益的目的，是为了将未实现收益转为已实现收益。

（2）持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。

重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益（其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

存在下列情况的，企业不需将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产：

①出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。

②根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。

　　③出售或从分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。

例如，因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售等。

【要点提示】持有至到期投资作为一种承诺，表示一种信用与能力，对资产结构产生影响，从而对信息使用者作决策产生影响；如果改变，则可能意味着违背承诺，必须作出合理的解析才能免除惩罚。

　　（3）因持有意图或能力发生改变，或公允价值不再能够可靠计量，或持有期限已超过“两个完整的会计年度”，使金融资产不再适合按照公允价值计量时，企业可以将该金融资产改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值。

与该金融资产相关、原直接计入所有者权利的利得或损失，应当按照下列规定处理：

①该金融资产有固定的到期日的，应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。

该金融资产的摊余成本与到期日金额之间的差额，也应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。

该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。

②该金融资产没有固定到期日的，仍应保留在所有者权益中，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益。

该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。

详见金融资产减值部分。

1.1.4金融资产的终止确认（重点掌握）

　　金融资产终止确认，是指将金融资产从企业的账户和资产负债表内予以转销。

金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：

　　1.收取该金融资产现金流量的合同权利终止；

　　2.该金融资产以转移，且符合《企业会计准则第23号――金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件。

　　金融资产终止确认时，应当将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额计入当期损益。

对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，还应当调整原确认的公允价值变动损益，计入投资收益；对于可供出售金融资产，还应当将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。

【例1－5】说明交易性金融资产、可供出售金融资产初始确认、后续计量和终止确认的全过程

大海股份有限公司2007年发生了如下有关金融资产业务：

2007年3月1日，购入丁上市公司股票100万股，每股5元，总价款500万元；此外支付了相关税费1万元。

2007年5月10日，丁公司宣告分配现金股利，每股0.5元；6月3日收到现金股利50万元。

2007年6月30日，该股票收盘价为4.8元。

2007年9月30日，大海公司出售丁公司股票20万股，收到价款160万元。

2007年12月31日，每股收盘价为6元。

【要求】

（1）假设大海公司将上述股票作为交易性金融资产，请对2007年该交易性金融资产进行账务处理（假设每半年末对股票按公允价值计量）。

（2）假设大海公司将上述股票作为可供出售金融资产，请对2007年该可供出售金融资产进行账务处理（假设每半年末对股票按公允价值计量）。

【答案】

（1）假设大海公司将上述股票作为交易性金融资产，请对该交易性金融资产进行账务处理

①2007年3月1日购入股票时

借：

交易性金融资产――成本500

投资收益1

贷：

银行存款501

②2007年5月10日，宣告分派股利

借：

应收股利（100×0.5）50

贷：

投资收益50

借：

银行存款50

贷：

应收股利50

③2007年6月30日，股票按公允价值计量

该股票当日公允价值＝100×4.8＝480（万元）

借：

公允价值变动损益（500－480）20

贷：

交易性金融资产――公允价值变动20

④2007年9月30日出售股票

借：

银行存款160

交易性金融资产――公允价值变动4

贷：

交易性金融资产――成本（500×20％）100

公允价值变动损益（20×20％）4

投资收益60

⑤2007年12月31日，该股票按公允价值计量

2007年末该股票公允价值＝80×6＝480（万元），交易性金融资产账面余额＝（500－20）×80％＝384（万元）

借：

交易性金融资产――公允价值变动96

贷：

公允价值变动损益（480－384）96

（2）假设大海公司将上述股票作为可供出售金融资产，请对2007年该可供出售金融资产进行账务处理

①2007年3月1日购入股票时

借：

可供出售金融资产――成本501

贷：

银行存款501

②2007年5月10日，宣告分派股利

借：

应收股利（100×0.5）50

贷：

投资收益50

借：

银行存款50

贷：

应收股利50

③2007年6月30日，股票按公允价值计量

该股票当日公允价值＝100×4.8＝480（万元）

借：

资本公积――其他资本公积（501－480）21

贷：

可供出售金融资产――公允价值变动21

④2007年9月30日出售股票

借：

银行存款160

可供出售金融资产――公允价值变动4.2

贷：

可供出售金融资产――成本（501×20％）100.2

资本公积――其他资本公积（21×20％）4.2

投资收益59.8

⑤2007年12月31日，该股票按公允价值计量

2007年末该股票公允价值＝80×6＝480（万元），账面余额＝（501－21）×80％＝384（万元）

借：

可供出售金融资产――公允价值变动96

贷：

资本公积――其他资本公积（480-384）96

【要点提示】可供出售金融资产与交易性金融资产的差别是将公允价值变动计入资本公积，而不是计入当期损益，目的就是为了避免因证券市场的波动引起利润的波动。

1.2金融负债的确认与计量　

1.2.1金融负债的初始确认与计量

（重点掌握）

　　金融负债应当在初始确认时划分为两类：

　　1．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

其中，交易性金融负债，主要是指企业为了近期内回购而承担的金融负债。

　　2．其它金融负债。

通常情况下，工商银行吸收的客户存款、企业的短期借款等，均属于其它金融负债。

　　企业初始确认的金融负债，应当按照公允价值计量。

对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他金融负债，相关交易费