第二十三章 审计业务对独立性的要求1.docx
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第二十三章审计业务对独立性的要求1
第110讲-审计业务对独立性的要求
（1）
第二十三章 审计业务对独立性的要求
本章考情分析
本章是非常重要的章节，各节内容均需要全面学习和掌握。
考题“坚守”简答题，分值稳定在6分。
本章必备考点清单
考点内容
年度分布
一、基本概念和要求
1.公众利益实体
2.关联实体
2013简答
3.业务期间
二、经济利益
1.在审计客户中不被允许拥有的经济利益
2016简答、2015简答、2014简答、2013简答
2.通过继承、馈赠或因合并而获得经济利益
2017简答
三、贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系
1.商业关系
2017简答、2015简答、2014简答、2013简答
2.家庭和私人关系
2017简答、2014简答
四、与审计客户发生人员交流
1.前合伙人与事务所保持交往
2014简答
2.关键审计合伙人的冷却期要求
2017简答、2013简答
3.前合伙人的冷却期要求
2015简答
4.临时借调员工
2014简答
5.最近曾经担任审计客户的“董高特”
2016简答
6.兼任审计客户“董高特”
2014简答
五、与审计客户长期存在业务关系
1.关键审计合伙人定期轮换的一般要求
2.关键审计合伙人定期轮换的特殊要求
2016简答、2015简答
六、为审计客户提供非鉴证服务
1.内部控制服务
2014简答
2.编制会计记录和财务报表
2017简答、2015简答
3.评估服务
2015简答
4.税务服务
2015简答、2014简答
5.内部审计服务
2014简答、2013简答
6.信息技术系统服务
2016简答、2013简答
7.诉讼支持服务
2016简答
8.招聘服务
9.公司理财
2014简答
七、收费
八、影响独立性的其他事项
2016简答
2018年教材主要变化
删除原教材案例，其他部分无实质性变化。
第一节 基本概念和要求
【考点一】独立性的概念框架
独立性概念框架提出了应对独立性问题的工作思路。
依据教材内容，“独立性概念框架的工作思路”如图23-1所示：
图23-1独立性概念框架的工作思路
【考点二】网络事务所
（一）定义
网络事务所是指属于某一网络的会计师事务所或实体。
会计师事务所与其他会计师事务所或实体构成联合体，旨在增强各自提供专业服务的能力。
（二）原则要求
如果某一会计师事务所被视为网络事务所，则应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立。
（三）判断情形
图23-2提供了一个简单的决策图，以帮助事务所判断某实体是否属于网络事务所。
一个联合体通过合作，实现任何一个以下情况：
图23-2判断网络事务所决策
具体地说：
1.共享收益或分担成本
2.共享所有权、控制权或管理权
3.共享统一的质量控制政策和程序
4.共享同一经营战略
5.使用同一品牌
6.共享重要的专业资源
图23-3 对网络所独立性的判断
【考点三】公众利益实体
（一）公众利益实体的涵盖范围
（二）对公众利益实体的判断因素
（一）公众利益实体的涵盖范围
公众利益实体包括上市公司和下列实体：
1.法律法规界定的公众利益实体。
2.法律法规规定按照上市公司审计独立性的要求接受审计的实体。
（二）对公众利益实体的判断因素
如果其他实体拥有数量众多且分布广泛的利益相关者（包括其管理层、股东、顾客、供应商、债权人、利益相关者、政府、特殊利益团体和媒体等），注册会计师应当考虑将其作为公众利益实体对待。
需要考虑的因素包括：
1.实体业务的性质（如金融业务、保险业务）。
2.实体的规模。
3.员工数量等。
【考点四】关联实体
（一）关联实体与审计客户
1.如果审计客户是上市公司，审计客户包括其所有的关联实体。
2.如果审计客户不是上市公司，审计客户仅包括该客户直接或间接控制的关联实体。
（二）关联实体类别
举例说明关联实体类别：
如图23-4所示，甲公司为被审计单位，即会计师事务所或其网络事务所正在审计或拟承接审计的上市实体。
图23-4审计客户（甲公司）的关联实体
1.母公司
母公司是指直接或间接控制被审计单位的实体，且当被审计单位对其重要时，该母公司应当被包含在审计客户的定义中，即图23-4中的A公司属于甲公司的关联实体。
2.被审计单位的子公司
被审计单位的子公司是指由被审计单位控制的实体，无论该实体对于被审计单位是否重要，均被包括在审计客户的定义中，即图23-4中的D公司和E公司属于甲公司的关联实体。
3.姐妹实体
姐妹实体是指与被审计单位处在同一控制下的实体，当两者对其控制实体（母公司）来说均重要时，该姐妹实体应当被包含在审计客户的定义中，即图23-4中的C公司。
4.投资者
当一个企业（投资者）在被审计单位拥有直接经济利益，并且该企业（投资者）对被审计单位具有重大影响，该投资对于企业（投资者）而言也重要时，该企业（投资者）应当包含在审计客户定义中，即图23-4中的B公司。
5.被投资企业
当被审计单位在某企业（被投资企业）拥有直接经济利益，且对其具有重大影响，同时该投资对于被审计单位而言也重要时，被投资企业应被包含在审计客户的定义中，即图23-4中的F公司。
【考点五】业务期间
（一）定义
1.业务期间是指自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止的期间。
2.如果审计业务具有连续性，业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告两者时间孰晚为准。
（二）业务期间和财务报表涵盖期间的独立性要求
注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖期间独立于审计客户。
图23-5业务期间和财务报表涵盖期间示例
（四）不能向审计客户提供非鉴证服务的业务期间
如果一个实体委托会计师事务所对其财务报表发表意见，并且在该财务报表涵盖的期间或之后成为审计客户，会计师事务所应当确定下列因素是否对独立性产生不利影响：
1.在财务报表涵盖的期间或之后、接受审计业务委托之前，与审计客户之间存在的经济利益或商业关系。
2.以往向审计客户提供的服务。
如果在财务报表涵盖的期间或之后，在审计项目组开始执行审计业务之前，会计师事务所向审计客户提供了非鉴证服务，并且该非鉴证服务在审计期间不允许提供，会计师事务所应当评价提供的非鉴证服务对独立性产生的不利影响。
如果不利影响超出可接受的水平，会计师事务所只有在采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平的情况下，才能接受审计业务。
如图23-6所示，如果会计师事务所在2017年1月1日至2017年3月1日期间为其审计客户提供了不被允许的非鉴证服务，将对独立性产生不利影响。
图23-6不能向审计客户提供非鉴证服务的期间示例
3.防范措施主要包括：
（1）不允许提供非鉴证服务的人员担任审计项目组成员。
（2）必要时由其他的注册会计师复核审计和非鉴证工作。
（3）由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行非鉴证业务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。
第二节 经济利益
【考点一】经济利益的种类
（一）直接经济利益
常见的直接经济利益包括证券或其他参与权，比如股票、债券、认沽权、认购权、期权、权证和卖空权等。
（二）间接经济利益
投资经理投资了共同基金，而这些共同基金投资了一揽子基础金融产品，在这种情况下，该共同基金属于直接经济利益，而这些基础金融产品将被视为间接经济利益。
【考点二】在审计客户不被允许拥有的经济利益（重点）
1.会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。
如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在审计客户拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。
2.当一个实体在审计客户中拥有控制性的权益，并且审计客户对该实体重要时，会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属不得在该实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。
如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在该实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。
3.当其他合伙人与执行审计业务的项目合伙人同处一个分部时，其他合伙人或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。
如果当其他合伙人与执行审计业务的项目合伙人同处一个分部时，其他合伙人或其主要近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。
4.为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。
如果为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。
【考点三】对审计项目组成员其他近亲属的要求
如果审计项目组某一成员的其他近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响。
（一）评价不利影响的严重程度主要考虑的因素
1.审计项目组成员与其他近亲属之间的关系。
2.经济利益对其他近亲属的重要性。
（二）防范措施
1.其他近亲属尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大。
2.由审计项目组以外的注册会计师复核该成员已执行的工作。
3.将该成员调离审计项目组。
【考点四】会计师事务所的退休金计划
如果审计项目组成员通过会计师事务所的退休金计划，在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生不利影响。
注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
【考点五】主要近亲属因受雇于审计客户而产生的经济利益
（一）受雇于审计客户的“主要近亲属”
涵盖范围包括执行审计业务的项目合伙人所处分部的其他合伙人，或向审计客户提供非审计服务的合伙人或管理人员的主要近亲属。
（二）不被视为损害独立性
如果其主要近亲属在审计客户中拥有经济利益，只要其主要近亲属作为审计客户的员工有权（例如，通过退休金或股票期权计划）取得该经济利益，并且在必要时能够采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，则不被视为损害独立性。
（三）应当尽快处置经济利益
如果其主要近亲属拥有或取得处置该经济利益的权利，例如，按照股票期权方案有权行使期权，则应当尽快处置或放弃该经济利益。
【考点六】通过继承、馈赠或因合并而获得经济利益
（一）总体要求
如果会计师事务所、合伙人或其主要近亲属、员工或其主要近亲属通过继承、馈赠或因合并从审计客户获得直接经济利益或重大间接经济利益，在未采取防范措施前不能承接该审计业务。
（二）采取防范措施
1.如果会计师事务所获得经济利益，应当立即处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大。
2.如果审计项目组成员或其主要近亲属获得经济利益，应当立即处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大。
3.如果审计项目组以外的人员或其主要近亲属获得经济利益，应当在合理期限内尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大。
第111讲-审计业务对独立性的要求
（2）
第二节 经济利益
经典题解
【例1•2016•简答题•部分】ABC会计师事务所委派A注册会计师担任上市公司甲公司2015年度财务报表审计项目合伙人。
ABC会计师事务所和XYZ公司处于同一网络。
审计项目组在审计中遇到下列事项：
（2）2015年10月，审计项目组就某重大会计问题咨询了事务所技术部B注册会计师，B注册会计师的妻子于2015年6月购买了甲公司的股票，于2015年12月卖出。
要求：
针对上述第
（2）项，指出是否存在违反中国注册会计师职业道德守则有关独立性规定的情况，并简要说明理由。
【答案】
事项
序号
是否违反
（违反/不违反）
理由
（2）
违反
B注册会计师属于审计项目组成员/B注册会计师的咨询意见直接影响审计结果，其妻子在审计期间拥有直接经利益，将因自身利益对独立性产生严重不利影响
【例2•2015•简答题•部分】上市公司甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户。
乙公司是非公众利益实体，于2014年6月被甲公司收购，成为甲公司重要的全资子公司。
XYZ公司和ABC会计师事务所处于同一网络。
审计项目组在甲公司2014年度财务报表审计中遇到下列事项：
（1）A注册会计师自2012年度起任甲公司财务报表审计项目合伙人，其妻子在甲公司2013年年度报告公告后购买了甲公司股票3000股，在2014年度审计工作开始前卖出了这些股票。
要求：
针对上述第
（1）项，指出是否可能存在违反中国注册会计师职业道德守则有关独立性规定的情况，并简要说明理由。
【答案】
事项
序号
是否违反
（违反/不违反）
理由
（1）
违反
因针对甲公司的审计业务具有连续性，2013年度审计报告出具后至2014年度审计工作开始前期间仍属于业务期间，Ａ注册会计师的妻子在该期间持有甲公司的股票，因自身利益对独立性产生严重不利影响
【例3•2015（网络回忆版）•简答题•部分】上市公司甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，XYZ公司和ABC会计师事务所处于同一网络，审计项目组在甲公司2014年度财务报表审计中遇到下列事项：
（2）B注册会计师不是甲公司审计项目组成员，与A注册会计师同处一个分部，B注册会计师的妻子在甲公司任职，并因此持有将于2016年1月1日起可行权的甲公司股票期权3000股，B注册会计师承诺在禁售期结束后尽快予以处置。
（4）乙公司是甲公司的重要联营公司，从事房地产业务，审计项目组成员C的父亲从银行购买了10万元定向信托理财产品，根据该产品的说明书，其募集的资金用于投资乙公司的房地产项目。
要求：
针对上述第
（2）、（4）项，指出是否可能存在违反中国注册会计师职业道德守则有关独立性规定的情况，并简要说明理由。
【答案】
事项
序号
是否违反
（违反/不违反）
理由
（2）
违反
当其他合伙人与执行审计业务的项目合伙人同处一个分部时，其他合伙人或其主要近亲属在审计客户中拥有经济利益，虽然其作为审计客户的员工有权取得该经济利益，但如果其拥有或取得处置该经济利益的权利，则应当尽快处置或放弃该经济利益
（4）
违反
乙公司是甲公司的重要联营公司，二者属于关联实体，项目组成员C的父亲在乙公司中拥有重大间接经济利益，因自身利益对独立性产生非常严重的不利影响
【例4•2014•简答题•部分】上市公司甲公司系ABC会计师事务所的常年审计客户，从事房地产开发业务。
XYZ公司是ABC会计师事务所的网络事务所。
在对甲公司2013年度财务报表执行审计的过程中存在下列事项：
（1）2013年10月，甲公司收购了乙公司25%的股权，乙公司成为甲公司的重要联营公司。
审计项目组经理A注册会计师在收购生效日前一周得知其妻子持有乙公司发行的价值1万元的企业债券，承诺将在收购生效日后一个月内出售该债券。
要求：
针对上述第
（1）项，指出是否可能存在违反中国注册会计师职业道德守则有关独立性规定的情况，并简要说明理由。
【答案】
事项序号
是否可能违反
（是/否）
理由
（1）
是
收购日后乙公司成为甲公司的关联实体，A注册会计师及其主要近亲属不得在乙公司拥有直接经济利益，应在收购生效日前处置该直接经济利益，得知持有该直接经济利益后立即处置该利益，否则将因自身利益对独立性产生严重不利影响
【例5•2014（网络回忆版）•简答题•部分】上市公司甲公司从事保险业务。
2013年5月，ABC会计师事务所拟承接甲公司2013年度财务报表审计业务，在执行客户和业务的接受评估过程中发现下列事项：
（4）C注册会计师是ABC会计师事务所金融保险业务部主管合伙人，其父亲通过二级市场买入并持有甲公司股票2000股。
要求：
针对上述第（4）项，假定ABC会计师事务所接受甲公司审计委托，指出是否存在可能对ABC会计师事务所的独立性产生不利影响的情况，并简要说明理由。
如果存在可能产生不利影响的情况，简要说明可以采取的防范措施。
【答案】
事项序号
是否可能产生不利影响（是/否）
理由
防范措施
（4）
是
C注册会计师作为同一分部的合伙人/审计项目组成员，其主要近亲属不得持有甲公司的股票，否则将因自身利益对独立性产生严重不利影响
C注册会计师的父亲在ABC会计师事务所接受审计委托之前卖出股票
【例6•2013•简答题•部分】甲银行是A股上市公司，系ABC会计师事务所的常年审计客户。
XYZ咨询公司是ABC会计师事务所的网络事务所。
在对甲银行2012年度财务报表执行审计的过程中存在下列事项：
（4）XYZ咨询公司的合伙人C的父亲持有甲银行少量股票，截至2012年12月31日，这些股票市值为6000元。
合伙人C自2011年起为甲银行下属某分行提供企业所得税申报服务，但在服务过程中不承担管理层职责。
要求：
针对上述第（4）项，指出是否存在违反中国注册会计师职业道德守则的情况，并简要说明理由。
【答案】
事项序号
是否存在违反职业道德守则的情况（是/否）
理由
（4）
是
为甲银行的关联实体提供非审计服务的合伙人C及其主要近亲属不得在甲银行中拥有任何直接经济利益，否则将因自身利益对独立性产生严重不利影响
【例7•2017•简答题•部分】ABC会计师事务所委派A注册会计师担任上市公司甲公司2016年度财务报表审计项目合伙人。
ABC会计师事务所和XYZ公司处于同一网络。
审计项目组在审计中遇到下列事项：
（1）A注册会计师因继承其祖父的遗产获得甲公司股票20000股。
承诺将在有权处置这些股票之日起一个月内出售。
要求：
针对上述第
（1）项，指出是否存在违反中国注册会计师职业道德守则有关职业道德和独立性规定的情况，并简要说明理由。
【答案】
事项号
是否违反
（违反/不违反）
理由
（1）
违反
A注册会计师应当在有权处置时立即处置甲公司股票，否则将因自身利益对独立性产生严重不利影响
第三节 贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系
【考点一】贷款和担保
（一）会计师事务所的贷款和担保对独立性的要求
如图23-8，针对会计师事务所的贷款和担保，对独立性是否产生不利影响，具体来说：
表23-8会计师事务所的贷款和担保对独立性的要求
1.从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款或获得贷款担保
（1）会计师事务所从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款，如果按照正常的贷款程序、条款和条件取得贷款，即使该贷款对审计客户或会计师事务所影响重大，也可能通过采取防范措施将因自身利益产生的不利影响降低至可接受的水平。
采取的防范措施包括由网络中未参与执行审计业务并且未接受该贷款的会计师事务所复核已执行的工作等。
（2）会计师事务所从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款或担保，如果不按照正常的贷款程序、条款和条件取得贷款或担保，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。
2.从不属于银行或类似金融机构等审计客户取得贷款或由其提供担保
会计师事务所从不属于银行或类似金融机构的审计客户取得贷款，或由审计客户提供担保，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。
也就是说，禁止会计师事务所从不属于银行或类似金融机构的审计客户取得贷款或由审计客户提供担保。
（二）审计项目组成员或其主要近亲属的贷款和担保对独立性的要求
如图23-9，针对审计项目组成员或其主要近亲属的贷款和担保，对独立性是否产生不利影响，具体来说：
表23-9审计项目组成员或其主要近亲属的贷款和担保对独立性的要求
1.从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款或获得贷款担保
（1）审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款，如果按照正常的贷款程序、条款和条件取得贷款，则不会对独立性产生不利影响。
（2）审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款，或获得贷款担保，如果不按照正常的贷款程序、条款和条件取得贷款，或获得贷款担保，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。
2.从不属于银行或类似金融机构等审计客户取得贷款或由其提供担保
审计项目组成员或其主要近亲属从不属于银行或类似金融机构的审计客户取得贷款，或由审计客户提供担保，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。
也就是说，禁止审计项目组成员或其主要近亲属从不属于银行或类似金融机构的审计客户取得贷款，或由审计客户提供担保。
3.向审计客户提供贷款或为其提供担保
审计项目组成员或其主要近亲属向审计客户提供贷款或为其提供担保，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。
也就是说，禁止审计项目组成员或其主要近亲属向其审计客户提供贷款或为其提供担保。
4.在审计客户开立存款或交易账户
审计项目组成员或其主要近亲属在银行或类似金融机构等审计客户开立存款或交易账户，如果账户按照正常的商业条件开立，则不会对独立性产生不利影响。
也就是说，禁止审计项目组成员或其主要近亲属不按照正常的商业条件开立存款或交易账户。
【考点二】商业关系（重点）
（一）商业关系的类型
会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属与审计客户或其高级管理人员之间，由于商务关系或共同的经济利益而存在密切的商业关系，可能因自身利益或外在压力产生严重的不利影响。
这些商业关系主要包括：
1.在与客户或其控股股东、董事、高级管理人员共同开办的企业中拥有经济利益。
2.按照协议，将会计师事务所的产品或服务与客户的产品或服务结合在一起，并以双方名义捆绑销售。
3.按照协议，会计师事务所销售或推广客户的产品或服务，或者客户销售或推广会计师事务所的产品或服务。
（二）商业关系的相关规定
1.会计师事务所不得介入上述涵盖情况中提及的商业关系，如果存在此类商业关系，应当予以终止。
2.如果此类商业关系涉及审计项目组成员，会计师事务所应当将该成员调离审计项目组。
3.如果审计项目组成员的主要近亲属与审计客户或其高级管理人员存在此类商业关系，注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
（三）与审计客户或利益相关者一同在某股东人数有限的实体中拥有利益
如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属，在某股东人数有限的实体中拥有经济利益，而审计客户或其董事、高级管理人员也在该实体中拥有经济利益，在同时满足下列条件时，这种商业关系不会对独立性产生不利影响：
1.不重要。
这种商业关系对于会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属以及审计客户均不重要。
2.不重大。
该经济利益对一个或几个投资者并不重大。
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