第二章 租赁会计.docx

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第二章租赁会计

第二章租赁会计

一、租赁的概念与分类

1．租赁的概念

租赁，指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。

2．租赁的分类

承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。

经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。

这里应注意：

（1）区分租赁开始日和租赁期开始日

①租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。

在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。

②租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。

在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。

比如，甲公司与乙公司签订融资租赁合同，租赁协议签订日为2006年12月5日，租赁期为三年，从2007年1月1日到2009年12月31日。

则租赁开始日为2006年12月5日，该日应对租赁进行分类；租赁期开始日为2007年1月1日，该日应对融资租赁进行账务处理，确认租入资产等。

（2）租赁分类的关键是判断融资租赁，如果不属于融资租赁就是经营租赁。

融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。

[例1]2006年12月25日（租赁开始日）甲公司与乙公司签订租赁协议，从2007年1月1日（租赁期开始日）起甲公司从乙公司租入一台全新的生产设备，设备的可使用年限为3年，设备的原账面价值400万元，公允价值为400万元。

双方协商，租期3年，每年在年末支付租金150万元。

到期时，预计设备的公允价值为20万元，甲企业担保的资产余值为0万元。

到期时，设备归还出租方。

本租赁合同属于不可撤消合同。

甲公司租入设备后，每年应支付租金150万元，如果本项目效益特别好，则除支付租金外，其余所得都归承租方所有，因此，与设备所有权有关的报酬转移到了承租方；如果效益很差，则每年必须支付150万元固定租金，可见，与设备所有权有关的风险也转移到了承租方。

这种转移了与资产所有权有关的风险和报酬的租赁，就属于融资租赁。

3．融资租赁的具体标准

符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：

（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人，此租赁属于融资租赁。

（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。

在原准则中将远低于的比例确定为5％；但新准则中未规定具体比例，有企业根据情况判断。

（3）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

其中“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。

上例中全新设备使用年限3年，租赁期3年，属于融资租赁。

（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于（≥90%）租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。

下面从承租人角度计算最低租赁付款额及其现值，然后计算其与资产公允价值的比例。

第一，先计算最低租赁付款额

最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

如果承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。

最低租赁付款额中的“最低”是指在整个租赁期内，可确定的、基本的付款额，在做账时应计入“长期应付款”中。

在租赁期内，承租人可能支付的款项包括：

①租金，这是确定的，应作为最低租赁付款额，计入长期应付款。

如例1中，每年支付租金150万元，3年总租金为450万元。

②购价，如果预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，作为理智的经济人，一定会购买，因此，也应作为最低租赁付款额，计入长期应付款中。

③或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。

或有租金在租赁开始时是不确定的，不能作为最低租赁付款额。

比如，双方约定按基本利率6%来收取租金，另外支付或有租金。

或有租金有以下两种形式：

或有租金与物价指数相联系。

如果物价指数在110%—115%之间，每年再付租金30万元；物价指数在115%—120%之间，每年再付租金50万元等等。

这种或有租金，租入资产时是不能确定的，只能在实际支付时，借记“财务费用”，贷记“银行存款”（理解为物价上涨多付的利息）。

或有租金与营业收入相联系。

例如，协议规定，从租期的第二年起，每年按本项目营业收入的2%计算或有租金。

显然，这种或有租金，租入资产时也是不能确定的，只能在实际支付时，借记“销售费用”，贷记“银行存款”（租金与营业收入相联系，理解为销售费用）。

④履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

这些支出，在租赁开始时也是不能确定的，不能计入最低租赁付款额中，只能在实际支付时，直接计入当期损益，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”科目。

⑤初始直接费用：

承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。

初始直接费用在发生时，已用现金支付，不作为最低租赁付款额，不计入“长期应付款”中。

⑥由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，按规定作为最低租赁付款额，计入长期应付款中。

[接例1]最低租赁付款额=租金+承租人或与其有关的第三方担保的资产余值=150×3＋0=450（万元）

其支付时点为：

               *———*———*———*

                     150   150   150    

第二，计算最低租赁付款额的现值

①承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。

承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

②租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。

担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。

资产余值，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。

未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

[接例1]假设独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值为零。

则最低租赁收款额=150×3=450（万元）

假设出租人的初始直接费用为0，设备的公允价值为400万元。

则根据内含利率的定义列式如下：

最低租赁收款额的现值＋未担保余值的现值＝租赁资产公允价值＋出租人的初始直接费用

[150/（1+R）+150/（1+R）2+150/（1+R）3]+20/（1+R）3=400+0

如果R=8%，则[150/（1+R）+150/（1+R）2+150/（1+R）3]+20/（1+R）3=[150/（1+8%）+150/（1+8%）2+150/（1+8%）3]+20/（1+8%）3=[138．89+128．60+119.07]+15.88

=386.56+15.88=402.44

如果R=9%，则[150/（1+R）+150/（1+R）2+150/（1+R）3]+20/（1+R）3=[150/（1+9%）+150/（1+9%）2+150/（1+9%）3]+20/（1+9%）3=[137.61+126.25+115.83]+15.44

=379.69+15.44=395.13

    即：

利率 现值

8% 402.44

R 400

9% 395.13

采用插值法求R：

（R—8%）/（9%—8%）=（400—402.44）/（395.13—402.44）

 R=（400—402.44）/（395.13—402.44）×（9%—8%）+8%

 =（-2.44）/（-7.31）*1%+8%

 =0.33%+8%=8.33%

 [接例1]出租人租赁内含利率为8.33%，则：

最低租赁付款额现值=[150/（1+8.33%）+150/（1+8.33%）2+150/（1+8.33%）3]=138.47+127.82+117.99=384.28（万元）

计算结果表明，出租人在2007年1月1日投入资金400万元（设备公允价值），3年中收到的回报总额是470（450+20）万元，按8.33%的折现率折成现值为400万元，即从一个承租人手中就收回了相当于投资额100%的价值（400/400），这种租赁就被认定为融资租赁。

（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

二、承租人融资租赁的处理

1．租入资产时，视同自有资产入账

根据实质重于形式原则，必须将融资租入资产视同自有资产入账。

在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。

[接例1]，租赁开始日租赁资产公允价值为400万元，最低租赁付款额的现值为384.28万元，根据孰低原则，租入资产的入账价值为384.28万元；在2007年1月1日账务处理如下：

借：

固定资产——融资租入固定资产 384.28

   未确认融资费用               65.72

   贷：

长期应付款——应付融资租赁款  450

长期应付款摊余成本＝450－65。

72＝384。

28万元

2．初始直接费用

  承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。

  [接例1]假设为租入该设备发生手续费、律师费等初始直接费用共10.72万元，全部用银行存款支付。

会计处理如下：

借：

固定资产——融资租入固定资产10.72

   贷：

银行存款                    10.72

即固定资产原价为395万元。

3．未确认融资费用的分摊

未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。

承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。

承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用时，应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况，对未确认融资费用采用不同的分摊率：

（1）以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

（2）以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

（3）以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

（4）以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。

该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。

这样处理的原因，是因为不同的折现率决定了不同的未确认融资费用，一个折现率总会有一个特定的未确认融资费用与之相对应；如果要摊销特定的未确认融资费用，只能用形成它的这个特定的折现率才能分摊完。

[接例1]，对于甲公司而言，2007年1月1日相当于占用了乙公司资金384.28万元，应在每年年末将本年应当负担的利息确认为财务费用：

             未确认融资费用分摊表（实际利率法）

日期 租金 确认的融资费用 应付本金减少额 应付本金余额

① ② ③=期初⑤×8.33% ④=②-③ 期末⑤=期初⑤-④

（1）2007．1．1    384.28

（2）2007．12．31 150（本＋息） 32.01 117.99 266.29

（3）2008．12．31 150（本＋息） 22.18 127.82 138.47

（4）2009．12．31 150（本＋息） 11.53 138.47 0

    合计 450 65.72 384.28 

2007年末摊销未确认融资费用

借：

财务费用 32.01

   贷：

未确认融资费用 32.01

2008年末摊销未确认融资费用

借：

财务费用  22.18

   贷：

未确认融资费用  22.18

2009年末摊销未确认融资费用

借：

财务费用  11.53

   贷：

未确认融资费用  11.53

4．每年末支付租金：

[接例1]，在2007年12月31日支付租金时：

    借：

长期应付款  150

        贷：

银行存款    150

  2008年末和2009年末会计处理同上。

5．计提折旧

融资租赁的固定资产，应当采取与自有固定资产一样的折旧政策。

但有一定的特殊性：

（1）折旧期间的确定：

①能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧；②无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

[接例1]，本例中融资租赁的设备以3年为折旧年限，但当月增加的固定资产当月不提折旧，故折旧期从2007年2月至2009年12月共35个月。

（2）折旧总额的确定：

①如果承租人或与其有关的第三方提供了担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去担保余值加上预计清理费用；②如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去预计残值加上预计清理费用。

[接例1]，假设该设备采用直线法计提折旧，净残值为零，则

3年期间融资租赁设备应提折旧总额=395—0=395（万元）

2007年年末应提折旧额=395/35×11=124.14万元，账务处理如下：

    借：

制造费用   124.14

        贷：

累计折旧         124.14

 2008年末和2009年末会计处理同上，折旧额分别为135.43万元（395/35×12）

6．实际发生的履约成本、或有租金，直接计入当期损益，会计处理已上述。

7．到期时

  租赁期届满时，承租人通常对租赁资产有三种选择权：

返还、留购和优惠续租。

本例选择的是返还。

[接例1]，2009．12．31到期归还：

    借：

累计折旧    395

        贷：

固定资产    395

三、出租人融资租赁的处理

1．在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益，计入“未实现融资收益”科目。

2．未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。

出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。

3．出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。

未担保余值增加的，不作调整。

有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。

租赁投资净额是融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。

已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。

   4．或有租金应当在实际发生时计入当期损益。

四、经营租赁的核算

1．承租人的处理

（1）对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。

（2）承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。

（3）或有租金应当在实际发生时计入当期损益。

[例2]甲公司于2006年12月25日与乙企业签订租赁合同，租用乙公司的设备用于管理，租期1年，从2007年1月1日——2007年12月31日，租金120万元。

在签订合同日支付全年租金120万元。

为签订本协议，发生律师费等相关费用0.5万元。

甲公司在签订合同后已将租金支付给出租人。

则甲公司有关账务处理如下：

（1）2006年12月支付租金时：

    借：

预付账款 120

        贷：

银行存款   120

（2）支付律师费等

    借：

管理费用   0.5

        贷：

银行存款    0.5

（3）2007年每月摊销租金时

     借：

管理费用   10

        贷：

预付账款   10

2．出租人的处理

（1）出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内，比如自用的建筑物用于出租时，应将其从固定资产转入投资性房地产。

（2）对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。

（3）出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。

（4）对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。

（5）或有租金应当在实际发生时计入当期损益。

[例3]甲公司于2006年12月25日与乙企业签订租赁合同，租用乙公司的设备用于管理，租期1年，从2007年1月1日——2007年12月31日，租金120万元。

在签订合同日支付全年租金120万元。

甲公司在签订合同后已将租金支付给了乙公司。

假设乙公司没有发生律师费等相关费用，该设备每月应计提折旧额为5万元。

则乙公司有关账务处理如下：

（1）2006年12月收到租金时：

    借：

银行存款   120

        贷：

预收账款    120

（2）2007年每月将租金转收入时

   借：

预收账款          10

       贷：

其他业务收入              10

计提折旧：

     借：

其他业务成本  5

         贷：

累计折旧     5

五、售后租回会计处理

1．承租人和出租人应当根据相关规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。

2．售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

[例4]2007年1月1日甲公司将一台账面价值为390万元的全新生产设备出售给乙企业（该设备的公允价值为400万元），取得收入425万元，存入银行。

同时又从乙公司租回该设备。

设备可使用年限为3年，双方协商，租期3年，每年在年末支付租金150万元。

到期时，预计设备的公允价值为20万元，甲企业担保的资产余值为0万元。

到期时，设备归还出租方。

本租赁合同属于不可撤消合同。

假设甲公司对该设备采用直线法计提折旧，按实际利率法分摊未确认融资费用，在签订合同时发生手续费、律师费等10.72万元。

甲公司的账务处理是：

（1）2007年1月1日，出售设备时

借：

固定资产清理 390

贷：

固定资产     390

借：

银行存款 425

贷：

固定资产清理  390

   递延收益       35

（2）2007年1月1日，租入设备时

租赁资产在租赁开始日的公允价值为400万元，同时从例1可知，最低租赁付款额的现值为384.28万元，根据孰低原则，租入资产的入账价值为384.28万元，在2007年1月1日账务处理如下：

借：

固定资产——融资租入固定资产 384.28

   未确认融资费用               65.72

   贷：

长期应付款——应付融资租赁款  450

（3）支付初始直接费用

借：

固定资产——融资租入固定资产10.72

        贷：

银行存款                    10.72

（4）2007年末摊销未确认融资费用

借：

财务费用 32.01

   贷：

未确认融资费用 32.01

2008年末和2009年末会计处理同上，确认的融资费用分别为22.18万元和11.53万元。

（5）每年末支付租金

在2007年12月31日支付租金时：

    借：

长期应付款  150

        贷：

银行存款    150

  2008年末和2009年末会计处理同上。

     （6）计提折旧

2007年年末应提折旧额=395/35×11=124.14万元，账务处理如下：

    借：

制造费用 124.14

        贷：

累计折旧         124.14

 2008年末和2009年末会计处理同上，折旧额分别为135.43万元（395/35×12）

2007年12月31日确认本年应分摊的未实现售后租回损益：

借：

递延收益            （35/35×11）11

贷：

制造费用                           11

（注：

折旧期间为35个月，未实现售后租回损益也按35个月分摊；其余各年同理，略）

  （7）2009．12．31到期归还：

借：

累计折旧    395

         贷：

固定资产    395

3．售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。

但是，有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。