美国租赁会计准则修订及对中国启示.docx

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美国租赁会计准则修订及对中国启示

美国租赁会计准则修订及对中国启示

　　【摘要】美国财务会计准则委员会于2016年发布了新的租赁会计准则，将承租人经营租赁的租赁资产和租赁负债纳入资产负债表，并将出租人会计与新发布的美国收入准则保持一致。

本文介绍了租赁准则修订的主要内容，并提出其修订对中国租赁准则的启示

【关键词】租赁准则经营租赁启示

一、引言

租赁业务的蓬勃发展为企业融资提供了新的渠道，“安然”“世通”事件的特殊目的实体，依靠租赁中经营租赁的表外融资功能迷惑投资人，此现象引起理论界和实务界的共同关注

2002年9月美国财务会计准则委员会（以下简称FASB）与国际财务会计准则委员会（以下简称IASB）之间的诺沃克协议（NorworkAgreement）承诺两个机构将致力于建立一套通用的高质量会计准则，IASB与FASB在2006年确定了11个趋同项目，租赁会计准则包括在内。

实体经济的快速发展，对美国租赁会计准则的要求也在逐步增高，FASB不断对租赁会计准则进行修订，从而使租赁业务的具体实务问题更加规范。

IASB与FASB于2010年8月17日联合发布了《征求意见稿――租赁》，FASB于2013年5月16日重新发布《征求意见稿――租赁》，根据之前的议论稿及两次的征求意见稿，FASB于2016年2月25日发布新的租赁准则

将承租人经营租赁的租赁资产和租赁负债纳入资产负债表，并将出租人会计与新发布的美国收入准则保持一致。

本文介绍了租赁准则修订的主要内容，并进行探讨

二、美国租赁会计准则修订背景

美国原租赁会计模型仅要求承租人在资本租赁（新准则已改为融资租赁）中而未在经营租赁中确认租赁资产和负债，且其租赁会计模型未能满足报表使用者的需要。

尤其是在以下方面：

（一）存在信息不�Τ�

美国证券交易委员会（SEC）在2005年报告、2002年《萨班斯――奥克斯利法案》中以及学术研究中，都建议对租赁会计准则作出修改，以确保更高的财务报告透明度，更好地满足财务报表使用者的需求。

一些使用者调整了承租人的财务报表以资本化经营租赁；一些使用者尝试估计未来租赁付款额的现值。

因不同使用者的不同假定，使得调整后的差别显著，造成了市场上的信息不对称

（二）经营租赁存在缺陷

融资租赁会计模式要求承租人在报表上确认租赁资产和租赁负债，而经营租赁会计模式仅要求在表外进行披露，出于特殊目的，这两种不同的会计模式仅为少数租赁遵守，导致企业间缺乏可比性以及给企业提供了粉饰财务报表的机会

（三）信息缺乏可靠性

美国原准则的出租人会计，尤其在经营租赁中未披露信用风险（承租人或第三方提供的残值担保）及资产风险（与标的资产所有权有关的风险）信息，使得相关信息的使用者缺乏可靠性的信息

三、美国租赁会计准则修订内容

为解决信息不对称、经营租赁的缺陷及信息可靠性的缺乏等问题，FASB对租赁准则的修订主要表现在以下方面：

（一）经营租赁入表

租赁准则要求经营租赁的租赁资产和租赁负债入表，因为判断入表的依据是租赁为融资租赁还是经营租赁，因此，租赁的定义非常重要。

原租赁会计准则将租赁定义为在一个规定期间内转移地产、厂房和设备（土地/可折旧资产）的使用权协议。

修订后租赁准则将租赁定义为：

租赁是一个协议或者是协议的一部分，该协议能在一个规定时间内控制地产、厂房及设备（一项已识别资产）的使用权来换取对价。

租赁定义的关键在于是租赁协议还是在协议中包含租赁，因为准则要求除短期租赁外所有租赁，都要确认租赁资产和租赁负债。

准则提供更多方法将企业中的租赁部分和非租赁部分分开，以单独的价格确认和计量，仅租赁部分适用新的租赁准则

（二）承租人的会计处理模式

委员会在新的准则中修订了承租人会计模型，要求承租人对所有租赁期超过12个月的租赁确认，由权利和义务产生的资产和负债，此方法更加真实反映承租人的资产和负债，提高披露要求，承租人的财务杠杆及租赁活动更加透明。

承租人在租期确认所有租赁合同（除短期租赁）产生的使用权资产，同时确认租金支付义务，并对使用权资产和租赁负债进行后续计量

一是融资租赁下承租人的会计处理模式。

在财务报表上确认使用权资产和租赁负债（租金支付义务），以租赁付款额的现值进行初始计量；以摊余成本为基础对使用权资产进行后续计量，按未支付租金的支付义务计提利息的摊余成本，对租金支付义务进行后续计量；在现金流量表中对融资活动中租赁负债主要部分的支付款项及经营活动中可变租赁付款额和租赁负债利息的支付分类列示

二是经营租赁下承租人的会计处理模式。

在财务报表上确认使用权资产和租赁负债（租金支付义务）；确认单一租赁成本，在租赁期内以直线法进行分配；在现金流量表中对经营活动的所有现金支付款项分类列示

（三）信息披露

新准则要求出租人提供更多关于信用风险及资产风险的披露信息。

要求承租人和出租人满足财务报表使用者评估租赁未来现金流量的数量、金额及不确定性要求。

委员会要求定性披露与定量披露并存，为财务报表提供足够的补充信息以方便使用者了解实体租赁活动的性质

承租人和出租人对于所有的租赁适用该准则，包括转租。

但是无形资产的租赁，勘探或使用煤、石油、天然气等不可再生资源的租赁，如木材等生物资产的租赁及在建资产的租赁不适用该准则。

准则将于2019年1月1日对企业类主体生效，于2020年1月1日对其他类主体生效，允许提前使用

（四）准则充分关注了成本与复杂性问题

承租人会计模型将租赁确认为融资租赁和经营租赁两种类型，区分方法与原准则所区分资本租赁和经营租赁的方法相似，允许承租人使用现有的系统和程序，以节约成本。

允许承租人对相似特点的租赁进行组合；出租人会计、售后回租交易与Topic606保持一致；简化最低租赁付款额的计量及重估要求；简化经营租赁中使用权资产承租人租金的确认和步骤；简化承租人出租人的信息披露要求；简化承租人、出租人、杠杆租赁、售后回租交易的过渡性要求，并澄清了承建或承造的租赁的过渡性规定。

　　四、美国租赁会计准则修订对中国的启示

美国租赁会计准则修订对中国的启示有以下几方面：

（一）中美租赁准则的差异

租赁于上世纪80年代进入我国，2001年1月1日《企业会计准则第7号――租赁》开始实施。

随着租赁业务在我国的发展，为满足财务报表使用者的需要及规范租赁会计实务的操作，财政部于2006年2月15日颁布《企业会计准则第21号――租赁》，新的准则结构更加明晰、条款更加规范。

与美国租赁准则相比，我国租赁准则主要在以下方面存在差异：

一是适用范围。

我国准则明确规定，土地使用权的租赁适用《租赁会计准则第3号――投资性房地产》，而美国准则未作出明确规定，原因可能是在我国土地归国家所有；美国准则明确规定不可再生资源不适用租赁准则，而我国对此未作出明确规定

二是承租人最低租赁付款额的构成要素。

我国准则规定不包括或有租金和履约成本，但包括与承租人相关的第三方担保余值，而美国准则对于或有租金和履约成本是否包含在最低租赁付款额中未作出说明，但是明确规定不包括与承租人相关的第三方担保余值

我国租赁准则指南认为，最低租赁付款额是在租赁开始日可以确定的、承租人向出租人支付的最小金额，或是承租人在租赁开始日是对出租人承担的最小负债。

租赁准则指南强调了“必须、确定、最小”原则。

与承租人相关的第三方担保余值作为或有事项，笔者认为，最低租赁付款额将与承租人相关的第三方担保余值包括在内违背了“最小、确定、必须”原则，不应当包含在内

三是最低租赁付款额的折现率的选择顺序。

我国准则规定是首选租赁内含利率，其次选择租赁合同规定利率，若无法获取以上两种利率则用同期银行利率。

而美国准则将增量借款利率作为首选，但若承租人知道出租人计算的租赁内含利率且出租人计算的租赁内含利率小于承租人的增量借款利率，则承租人应采用租赁内含利率。

我国选用的租赁合同利率易被操控，即以租赁资产所有权不转移为前提，承租人与出租人约定较高合同利率使最低租赁付款额现值降至其公允价值的90%，以此完成融资租赁到经营租赁的转化，达到粉饰财务报表目的

四是经营租赁，表内表外。

中美租赁准则在租赁分类、未确认融资费用、信息披露方面存在差异。

最大的差异是我国租赁准则将经营租赁作为表外披露项目，而美国租赁准则将经营租赁在财务报表中反映。

经营租赁和融资租赁的划分是实质重于形式的背离。

经营租赁的权利和义务均不在资产负债表上反映，使得很多融资租赁交易进行专门的结构处理，使其满足经营租赁的定义及要求。

这种将融资租赁处理为经营租赁从而使其排除在资产负债表外的行为，使得财务报表的经济业绩评价功能被削弱，降低了财务报表的可比性

（二）美国租赁会计准则变化在中国的可行性

对于美国财务会计准则委员会提出的新的租赁准则，我国应予以高度重视，研究如何更加有效地吸收美国准则的理念和经验，完善中国租赁会计准则。

受经济发展状况、租赁市场成熟程度的影响，我国在修订租赁准则时既要注重与美国租赁准则的协调，又要结合我国的实际情况，增强我国租赁准则的可操作性，我国在借鉴美国新的租赁准则时不能照搬，应充分注意以下问题：

一是融资租赁和经营租赁的性质。

经营租赁和融资租赁在经济上有相同的交易而处理结果不同，即同一笔租赁活动承租方和出租方的财务报表缺乏相关性。

融资租赁入表，经营租赁仅作为会计披露方式，使得企业筹集获得的资金与形成的资金，不在资产负债表中直接反映，但所形成的费用及取得的经营成果却在利润表中反映，即经营租赁存在缺陷。

经营租赁属于表外融资，经营者出于个人利益会将融资租赁转化为经营租赁，给会计操纵提供过度的选择空间，使企业既能融得资金同时也隐藏债务，使得企业的财务报表缺乏真实性、可靠性、可比性

二是中国的租赁现状。

准则是实务的标杆，中国租赁规模现在位居世界第二，仅次于美国。

中信建投证券研究报告表明，截至2015年年底，我国融资租赁企业超过4500家，融资租赁合同余额超过44000亿元人民币，同比增长37.5%；测算可知2015年中国融资租赁渗透率为7.98%，仍低于世界平均水平。

我国目前经营租赁与融资租赁比重约为2∶8，渗透率过低，租赁市场还不成熟。

因为经营租赁的表外融资特性，使其在中国有利于中小企业发展，如果我国的经营租赁入表，其表外融资的优点就会消失，不利于中小企业的发展，当然，航空公司、铁路运输公司等大部分以经营租赁为主的公司，本来的高杠杆率会随着经营租赁入表而更高，财务报表上清晰地反映了经营租赁活动，会使其股价下跌，抑或在发行新股时市场对其估值过低，不利于行业发展

五、结语

租赁准则的修订主要体现在经营租赁入表，一方面会增加企业财务报表的透明度，降低信息不对称，为投资者提供更有利的决策依据；另一方面会对承租人的财务报表及财务指标产生较大影响，尤其是以经营租赁为主的公司，将会导致其资产负债率上升，资产周转率、盈利能力等指标下降，从而大部分租赁可能会被直接购买等方式所取代，这会使我国租赁交易的规模大幅缩小，进而扼杀租赁行业的发展机会

�P者认为对于美国租赁准则在最低租赁付款额的构成要素及折现率的选择顺序方面我国可以借鉴，但是在经营租赁入表方面，我国租赁会计准则应结合我国实际情况，作出调整，使我国企业的投资者掌握更加透明信息的同时，促进我国经济的发展

参考文献

[1]蒋艳虹.租赁会计准则若干理论问题研究[D].北京：

财政部财政科学研究所，2014.

[2]赵慧芝.租赁会计准则的改革研究[D].天津：

天津财经大学，2012.

[3]FASB.ExposureDraft，ProposedAccountingStandardsUpdate[S].2010.

[4]FASB.ExposureDraft，ProposedAccountingStandardsUpdate（Revised）[S].2013.