注册会计师考试辅导章节知识点汇总考情分析第二十五章 持有待售的非流动资产处置组和终止经营.docx

注册会计师考试辅导章节知识点汇总考情分析第二十五章 持有待售的非流动资产处置组和终止经营.docx

《注册会计师考试辅导章节知识点汇总考情分析第二十五章 持有待售的非流动资产处置组和终止经营.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《注册会计师考试辅导章节知识点汇总考情分析第二十五章 持有待售的非流动资产处置组和终止经营.docx（15页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。

注册会计师考试辅导章节知识点汇总考情分析第二十五章持有待售的非流动资产处置组和终止经营

第二十五章　持有待售的非流动资产、处置组和终止经营

　　考情解密

　　历年考情概况

　　持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的会计处理在往年考试中也偶有涉及，只是分散于固定资产等章节，所占分值较少。

随着持有待售的非流动资产、处置组和终止经营准则的颁布和施行，今年教材将这部分内容独立为一章，因此预计这部分内容在考试中的重要程度将有所提升，既可能单独出客观题，也可能与固定资产、长期股权投资或企业合并等章节的内容相结合出现在主观题中。

　　近年考点直击

考点

主要考查题型

考频指数

考查年份

考查角度

持有待售固定资产的核算

单选题、多选题

★★★

2017年、2016年、2014年

（1）计算持有待售固定资产的列报金额；

（2）描述持有待售固定资产的会计处理

　　学习方法与应试技巧

　　本章应重点掌握下列知识点：

（1）持有待售类别的划分条件；

（2）持有待售的非流动资产或处置组的计量；

　　（3）持有待售的非流动资产或处置组不再满足持有待售类别划分条件时的处理。

　　大家在学习时，注意将持有待售的非流动资产或处置组与固定资产等的核算相互对比，以强化记忆，加深理解。

　　2018年教材主要变化

　　本章属于今年教材新增内容。

　　核心考点讲解及精选例题

　　【知识点】持有待售类别的分类

（一）持有待售类别分类的基本要求

　　1.分类原则

　　企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。

处置组，是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产，以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。

处置组中可能包含企业的任何资产和负债。

企业合并中取得的商誉应当按照合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合，如果处置组即为该资产组或者包括在该资产组或资产组组合中，处置组也应当包含分摊的商誉。

　　非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足两个条件：

（1）可立即出售。

根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售。

　　【例25－1】甲公司在北京市西城区繁华地段拥有一栋办公大楼，企业的主要业务部门均在该大楼内办公。

由于发展战略发生改变，甲公司计划整体搬迁至雄安。

甲公司与乙公司签订了办公大楼转让合同，附带约定条款。

（1）假定一：

甲公司将在腾空办公大楼后将其交付给乙公司，且腾空办公大楼所需时间是正常且符合交易惯例的。

　　分析：

在出售建筑物前将其腾空属于出售此类资产的惯例，且腾空只占用常规所需时间，因此，即使甲公司的办公大楼当前尚未腾空，也并不影响其满足在当前状况下即可立即出售的条件。

（2）假定二：

甲公司将在雄安兴建的新办公大楼竣工前继续使用现有办公大楼，竣工后将位于北京市的办公大楼交付乙公司。

　　分析：

“在雄安兴建的新办公大楼竣工前继续使用现有办公大楼”的条件不属于类似交易中出售此类资产的惯例，使得办公大楼在当前状况下不能立即出售，在新大楼竣工前甲公司虽然已取得确定的购买承诺，办公大楼仍然不符合持有待售类别的划分条件。

（2）出售极可能发生。

出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。

有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。

具体来说，“出售极可能发生”应当包含以下几层含义：

　　1）企业出售非流动资产或处置组的决议一般需要由企业相应级别的管理层作出，如果有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售，应当已经获得批准。

　　2）企业已经获得确定的购买承诺，确定的购买承诺是企业与其他方签订的具有法律约束力的购买协议，该协议包含交易价格、时间和足够严厉的违约惩罚等重要条款，使协议出现重大调整或者撤销的可能性极小。

　　3）预计自划分为持有待售类别起一年内，出售交易能够完成。

　　2.延长一年期限的例外条款

　　有些情况下，由于发生一些企业无法控制的原因，可能导致出售未能在一年内完成。

如果涉及的出售是关联方交易，不允许放松一年期限条件。

如果涉及的出售不是关联方交易，且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组，允许放松一年期限条件，企业可以继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别。

企业无法控制的原因包括：

（1）意外设定条件。

买方或其他方意外设定导致出售延期的条件，企业针对这些条件已经及时采取行动，且预计能够自设定导致出售延期的条件起一年内顺利化解延期因素。

即企业在初始对非流动资产或处置组进行分类时，能够满足划分为持有待售类别的所有条件，但此后买方或是其他方提出一些意料之外的条件，且企业已经采取措施应对这些条件，预计能够自设定这些条件起一年内满足条件并完成出售，那么即使出售无法在最初一年内完成，企业仍然可以维持原持有待售类别的分类。

　　【例25－3】甲公司计划将整套化工生产厂房和设备出售给乙公司，甲公司和乙公司不存在关联方关系，双方已于2×17年9月6日签订了转让合同。

该厂区的污水排放系统存在缺陷，对周边环境造成污染。

（1）假定一：

甲公司不知晓土地污染情况，2×17年11月6日，乙公司在对生产厂房和设备进行检查的过程中发现污染，并要求甲公司进行补救。

甲公司立即着手采取措施，预计至2×18年10月底环境污染问题能够得到成功整治。

　　分析：

在签订转让合同前，买卖双方并不知晓影响交易进度的环境污染问题，属于符合延长一年期限的例外事项，在2×17年11月6日发现延期事项后，甲公司预计将在一年内消除延期因素，因此仍然可以将处置组划分为持有待售类别。

（2）假定二：

甲公司知晓土地污染情况，在转让合同中附带条款，承诺将自2×17年10月1日起开展污染清除工作，清除工作预计将持续8个月。

　　分析：

虽然买卖双方已经签订协议，但在污染得到整治前，该处置组在当前状态下不可立即出售，不符合划分为持有待售类别的条件。

（2）发生罕见情况。

这里的“罕见情况”主要指因不可抗力引发的情况、宏观经济形势发生急剧变化等不可控情况。

如果企业针对这些新情况在最初一年内已经采取必要措施，而且该非流动资产或处置组重新满足了持有待售类别的划分条件，也就是在当前状况下可立即出售且出售极可能发生，那么即使原定的出售计划无法在最初一年内完成，企业仍然可以维持原持有待售类别的分类。

　　【例25-4】企业A拟将一栋原自用的写字楼转让，于2×07年12月6日与企业B订了房产转让协议，预计将于10个月内完成转让，假定该写字楼于签订协议当日符合划分为持有待售类别的条件。

2×08年发生全球金融危机，市场状况迅速恶化，房地产价格大跌，企业B认为原协议价格过高，决定放弃购买，并于2×08年9月21日按照协议约定缴纳了违约金。

企业A决定在考虑市场状况变化的基础上降低写字楼售价并积极开展市场营销，于2×08年12月1日与企业C重新签订了房产转让协议，预计将于9个月内完成转让，A和B不存在关联关系。

　　分析：

企业A与企业B之间的房产转让交易未能在一年内完成，原因是发生市场恶化、买方违约的罕见事件。

在将写字楼划分为持有待售类别的最初一年内，企业A已经重新签署转让协议，并预计将在2×08年12月1日开始的一年内完成，使写字楼重新符合了持有待售类别的划分条件。

因此，企业A仍然可以将该资产继续划分为持有待售类别。

　　3.不再继续符合划分条件的处理

　　持有待售的非流动资产或处置组不再继续满足持有待售类别划分条件的，企业不应当继续将其划分为持有待售类别。

部分资产或负债从持有待售的处置组中移除后，如果处置组中剩余资产或负债新组成的处置组仍然满足持有待售类别划分条件，企业应当将新组成的处置组划分为持有待售类别，否则应当将满足持有待售类别划分条件的非流动资产单独划分为持有待售类别。

　　【例25-5】假设在【例25-4】中企业A尽管降低了写字楼售价并积极开展市场营销，但始终没有找到合适买家。

　　分析：

写字楼不再符合持有待售类别的划分条件，企业A应当根据实际情况，重新将该写字楼作为固定资产或者投资性房地产处理。

（二）某些特定持有待售类别分类的具体应用

　　1.专为转售而取得的非流动资产或处置组

　　对于企业专为转售而新取得的非流动资产或处置组，如果在取得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件，且短期（通常为3个月）内很可能满足划分为持有待售类别的其他条件，企业应当在取得日将其划分为持有待售类别。

　　2.持有待售的长期股权投资

　　企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司的控制权，出售后企业可能保留对原子公司的部分权益性投资，也可能丧失所有权益。

无论企业是否保留非控制的权益性投资，应当在拟出售的对子公司投资满足持有待售类别划分条件时，在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的投资划分为持有待售类别；

　　在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的投资对应的资产和负债划分为持有待售类别。

但是，无论对子公司的投资是否划分为持有待售类别，企业始终应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定确定合并范围，编制合并财务报表。

具体会计处理如下：

（1）如果企业对被投资企业施加共同控制或重大影响，在编制母公司个别财务报表时，应当按照有关成本法转权益法的规定进行会计处理，在编制合并财务报表时，应当按照合并财务报表的有关规定进行会计处理；

（2）如果企业对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响，应当按照金融工具确认和计量准则进行会计处理。

　　对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，应当停止权益法核算，对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理。

　　【例25－6】甲企业集团拟出售其持有的部分长期股权投资，假设拟出售的股权符合持有待售类别的划分条件。

（1）情形一：

甲企业集团拥有子公司100%的股份，拟出售全部股权。

　　分析：

情形一，甲企业集团应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。

（2）情形二：

甲企业集团拥有子公司100%的股权，拟出售55%的股权，出售后将丧失对子公司的控制权，但对其具有重大影响。

　　分析：

情形二，甲企业集团应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。

　　（3）情形三：

甲企业集团拥有子公司100%的股权，拟出售25%的股权，仍然拥有对子公司的控制权。

　　分析：

情形三，由于甲企业集团仍然拥有对子公司的控制权，该长期股权投资并不是“主要通过出售而非持续使用以收回其账面价值”的，因此不应当将拟处置的部分股权划分为持有待售类别。

　　（4）情形四：

甲企业集团拥有子公司55%的股权，拟出售6%的股权，出售后将丧失对子公司的控制权，但对其具有重大影响。

　　分析：

情形四与情形二类似，甲企业集团应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司55%的股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。

　　（5）情形五：

甲企业集团拥有合营企业35%的股权，拟出售30%的股权，甲公司持有剩余的5%的股权，且对被投资方不具有重大影响。

　　分析：

情形五，甲企业集团应将拟出售的30%股权划分为持有待售类别，不再按权益法核算，剩余5%的股权在前述30%的股权处置前，应当采用权益法进行会计处理，在前述30%的股权处置后，应当按照金融工具确认和计量准则的有关规定进行会计处理。