推荐注册会计师考试辅导章节知识点汇总考情分析第十一章 借款费用.docx

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第十一章　借款费用

　　考情解密

　　历年考情概况

　　本章主要讲解借款费用的相关处理，重点掌握借款费用资本化金额的计算及其账务处理。

本章近年考题分值在8分左右，在客观题和主观题中均有所考查，客观题主要考查借款费用资本化时点的相关判断、借款费用资本化金额的计算，主观题则更多是与应付债券和银行借款等结合考查专门借款以及一般借款利息资本化金额或费用化金额的计算等。

　　近年考点直击

考点

主要考查题型

考频指数

考查年份

考查角度

借款费用的计量

单选题、多选题、综合题

★★★

2017年、2014年、2013年

（1）判断可以资本化的金额；

（2）资本化金额以及费用化金额的计算

　　学习方法与应试技巧

　　本章重点掌握以下知识点：

（1）借款费用资本化期间的确定——必须同时满足三个条件才可以开始资本化、非正常中断且连续超过三个月需暂停资本化；

（2）一般借款利息费用资本化金额的计算——重点在于一般借款加权平均资本化率以及一般借款资产支出加权平均数的计算；

　　（3）专门借款利息费用资本化金额的计算——资本化期间的闲置资金收益冲减利息费用的资本化金额。

　　本章内容看似复杂，但实际比较简单，每一道题目的做题方法都是类似的，因此，考生在学习过程中，应结合练习题整理出基本的解题思路，即可轻松拿下本章。

另外，本章内容一定要多练习、多总结，做到对专门借款和一般借款资本化金额的核算“了然于心”。

　　2018年教材主要变化

　　本章内容由2017年教材第十一章收入、费用和利润中第二节的借款费用相关内容拆分而来。

　　核心考点讲解及精选例题

　　【知识点】借款费用的相关概念（★★）

（一）借款的范围

　　借款费用是指企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

　　【思考题】

　　①企业发行股票的相关费用？

『正确答案』不属于

　　②企业发行债券的产生的折价或者溢价？

『正确答案』不属于

　　③企业发行债券的产生的折价或者溢价的摊销额？

『正确答案』属于。

　　④分期付款购买固定资产发生的“未确认融资费用”的摊销、承租人融资租入固定资产发生的“未确认融资费用”的摊销额？

『正确答案』属于。

　　⑤因借款而发生的辅助费用？

『正确答案』属于。

　　借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。

　　1.专门借款，为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应当有标明专门用途的借款合同。

　　2.一般借款，通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。

　　【思考题】短期借款属于应予资本化的借款范围？

『正确答案』属于。

（二）符合资本化条件的资产范围

　　1.是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

　　2.符合资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。

这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。

　　3.“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。

企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。

　　【思考题】

（1）A公司于2×17年6月1日起，从银行借款并开工建设一幢简易厂房，厂房于当年9月1日完工，达到预定可使用状态。

借款费用？

『正确答案』计入财务费用。

（2）B公司2×17年向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产时间较长，为1年零6个月。

『正确答案』为A产品的生产所发生的借款费用，计入当期财务费用。

而B产品的生产时间比较长，属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，为B产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件，应计入B产品的成本（制造费用）。

　　（三）借款费用的确认原则

　　借款费用确认的基本原则是：

企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

　　企业因专门借款及占用的一般借款而发生的利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额和安排专门借款而发生的辅助费用在符合资本化条件的情况下，应当予以资本化，计入相关资产的成本；其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期计入当期损益。

　　（四）借款费用相关时点的确定

　　1.借款费用允许开始资本化时点的确定

　　借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即：

（1）资产支出已经发生；

（2）借款费用已经发生；

　　（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始。

　　企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化。

其中，“资产支出”包括支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式所发生的支出。

　　【思考题】假定企业为购建符合资本化条件的资产，开始资本化的时点?

『正确答案』

　　2.借款费用暂停资本化时间的确定

　　符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。

中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。

　　【思考题】以购建办公楼为例，判断下列建造过程中发生的中断是正常原因还是非正常原因？

『正确答案』

（1）由于发生火灾导致施工中断

非正常中断

（2）由于资金短缺、资金周转困难导致施工中断

非正常中断

（3）由于发生重大安全事故导致施工中断

非正常中断

（4）由于发生劳动纠纷、质量纠纷引起的施工中断

非正常中断

（5）由于缺乏工程物资导致停工

非正常中断

（6）由于企业可预见的不可抗力的因素（比如：

雨季的大雨、北方冬季冰冻、沿海台风等）导致的施工中断

正常中断

　　【思考题】2×17年7月20日，甲公司建造办公楼的施工中，因发现文物需要发掘保护而暂停施工，非正常中断？

正常中断？

『正确答案』不一定。

　　3.借款费用停止资本化时点的确定

　　总原则：

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化，之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

具体可从以下几个方面进行判断：

（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。

（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

　　（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

　　（4）购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

　　【案例】1993年7月12日，“渝钛白”在深圳证券交易所上市交易。

重庆会计师事务所对渝钛白公司进行了1997年度的审计，并于1998年3月签发了颇有争议的中国证券史上第一份否定意见审计报告。

报告指出：

1997年度应计入财务费用的借款即应付债券利息8064万元。

贵公司将其资本化计入了钛白粉工程成本；重庆会计师事务所坚持认为：

应计利息8064万元人民币应计入当期损益。

因为，该公司钛白粉工程于1995年下半年就开始投产，1996年已经可以生产出合格产品。

　　这一工程虽曾一度停产，但1997年全年共生产1680吨，这一产量尽管与设计能力15万吨还相差甚远。

但主要原因是缺乏流动资金，而非工程尚未完工，该工程应认定已交付使用。

　　（5）购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。

　　【思考题】企业建设3个项目，第一个项目是电冰箱车间；第二项目是洗衣机项目；第三个项目电视机项目，其中第一个项目电冰箱车间完工达到预定可使用，其他二个项目仍然处于建造中，则第一个项目是电冰箱车间应当停止借款费用的资本化？

『正确答案』第一个项目电冰箱车间应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。

理由：

因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。

　　（6）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。

在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。

　　【思考题】企业建设钢铁冶炼项目？

　　【例·多选题】在符合借款费用资本化条件的会计期间，下列有关借款费用的会计处理中，符合会计准则规定的有（　）。

　　A.购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化

　　B.购建固定资产过程中，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额

　　C.为购建固定资产活动发生正常中断且中断持续时间超过3个月的，中断期间的利息应计入建造成本

　　D.购建固定资产活动发生的非正常中断且中断时间未超过3个月的，中断期间的利息应计入建造成本

『正确答案』ABCD

『答案解析』符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。

　　【归纳总结】

　　【知识点】借款利息费用的核算（★★★）

（一）专门借款

　　在资本化期间内，企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

　　专门借款资本化金额＝资本化期间的实际的利息费用－资本化期间的存款利息收入或投资收益

　　专门借款费用化金额＝费用化期间的实际的利息费用－费用化期间的存款利息收入或投资收益

（二）一般借款

　　在资本化期间内，企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出（以下简称“资产支出”）加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

　　资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。

　　一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率

　　其中：

所占用一般借款加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数

　　其中：

所占用一般借款本金加权平均数＝Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）

　　【思考题】一般借款年资本化率？

季资本化率？

　　假定资本化期间为2×17年1月1日至年末，A公司为建造办公楼发生有关一般借款有两笔，分别为：

　　①2×17年5月1日借款200万元，借款期限为3年，年利率为6%，利息按年支付；

　　②2×17年8月1日借款500万元，借款期限为5年，年利率为8%，利息按年支付。

　　问题

（1）2×17年年资本化率？

『正确答案』

　　年资本化率＝（200×6%×8/12＋500×8%×5/12）/（200×8/12＋500×5/12）×100%＝7.22%

　　问题

（2）第三季度和第四季度资本化率？

『正确答案』

　　第三季度资本化率＝（200×6%×3/12＋500×8%×2/12）/（200×3/3＋500×2/3）×100%＝1.81%

　　第四季度资本化率＝（200×6%×3/12＋500×8%×3/12）/（200×3/3＋500×3/3）×100%＝1.86%

　　【提示】借款（包括应付债券）存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。

　　【提示】每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

　　【例·单选题】（2013年）甲公司建造生产线，该工程预计工期为2年，建造活动自20×4年7月1日开始，当日预付承包商建设工程款为3000万元。

9月30日，追加支付工程进度款为2000万元。

甲公司生产线建造工程占用借款包括：

（1）20×4年6月1日借入的三年期专门借款4000万元，年利率为6%；

（2）20×4年1月1日借入的两年期一般借款3000万元，年利率为7%。

甲公司将闲置部分专门借款投资于货币市场基金，月收益率为0.6%。

不考虑其他因素，20×4年甲公司建造该建设工程应予以资本化的利息费用是（　）。

　　A.119.50万元

　　B.122.50万元

　　C.137.50万元

　　D.139.50万元

『正确答案』A

『答案解析』专门借款资本化金额＝4000×6%×6/12－1000×0.6%×3＝102（万元），一般借款资本化金额＝1000×3/12×7%＝17.5（万元）。

故：

20×4年甲公司建造该生产线应予以资本化的利息费用＝102＋17.5＝119.5（万元）。

　　【例·综合题】甲公司在自己厂区内建造一条生产线，有关资料如下：

（1）2×17年1月1日向银行专门借款10000万元，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。

（2）除专门借款外，有两笔一般借款分别是，一笔是2×16年12月1日借入的长期借款6000万元，期限为3年，年利率为8%，每年12月1日付息，到期日为2×19年11月30日；另一笔是2×17年6月30日借入的短期借款12000万元，期限为12个月，年利率为6%，到期日为2×18年6月30日。

　　（3）由于审批、办手续等原因，生产线于2×17年4月1日才开始动工兴建，工程建设期间的支出情况如下（单位：

万元）：

日期

每期资产支出金额

2×17.4.1

4000

2×17.6.1

2000

2×17.7.1

8800

2×17.12.31

2000

2×18.4.1

7000

2×18.7.1

6000

　　2×17年9月1日～12月31日由于施工质量纠纷导致工程于停工4个月。

2×18年9月30日工程完工达到预定可使用状态。

　　（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。

假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。

　　要求：

　　根据上述资料，计算2×17年和2×18年有关借款的利息资本化金额和费用化金额，并编制相关会计分录。

　　【关注问题1】

　　【关注问题2】

　　开始资本化的时点？

2×17年4月1日。

　　停止资本化的时点？

2×18年9月30日。

　　2×17年资本化月数和费用化月数？

2×17年9月1日～12月31日，因施工质量纠纷导致非正常停工4个月。

因此，2×17年借款利息资本化月数为5个月、费用化月数为7个月。

　　【关注问题3】超过专门借款占用一般借款；超过一般借款占用自有资金。

　　『答案』（金额单位：

万元）

日期

每期资产支出金额

资产支出累计金额

闲置专门借款

存款利息收入

占用了一般借款的资产支出

一般借款：

2×16.12.1借入6000（3年）；2×17.6.30借入12000（1年）

2×17.1.1

0

0

10000×0.25%×3＝75

—

2×17.4.1

4000

4000

6000×0.25%×2＝30

—

2×17.6.1

2000

6000

4000×0.25%×1＝10

—

2×17.7.1

8800

14800

—

14800－10000＝4800

至年末占用6个月

2×17.12.31

2000

—

—

2000

至年末占用0个月

2×18.1.1

6800

至9.30，其中6000占用9个月，800占用6个月

2×18.4.1

7000

—

—

7000

占用3个月

2×18.7.1

6000

—

—

—

一般借款6000用尽

已归还12000

　　【2×17年】

（1）计算2×17年专门借款利息金额：

　　①费用化期间（7个月）实际利息费用＝10000×6%×7/12＝350（万元）

　　资本化期间（5个月）实际利息费用＝10000×6%×5/12＝250（万元）

　　②费用化期间（7个月）利息收入＝10000×0.25%×3＝75（万元）

　　资本化期间（5个月）利息收入＝6000×0.25%×2＋4000×0.25%×1＝30＋10＝40（万元）

　　合计存款利息收入＝75＋40＝115（万元）

　　③费用化金额＝350－75＝275（万元）

　　资本化金额＝250－40＝210（万元）

（2）计算2×17年一般借款利息金额

　　①占用一般借款的资产支出加权平均数＝4800×（6－4）/12＋2000×0/12＝800（万元）

　　【提示】资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内，故扣除暂停资本化的期间的4个月。

　　②一般借款实际利息费用＝6000×8%＋12000×6%×6/12＝840（万元）

　　③占用一般借款资本化率＝（6000×8%×9/12＋12000×6%×6/12）/（6000×9/12＋12000×6/12）＝6.86%

　　④一般借款应予资本化的利息金额＝800×6.86%＝54.88（万元）

　　⑤一般借款利息费用化金额＝840－54.88＝785.12（万元）

　　（3）合计

　　资本化的借款利息金额＝210＋54.88＝264.88（万元）

　　费用化的借款利息金额＝275＋785.12＝1060.12（万元）

　　借：

在建工程　　　　　　　　264.88

　　　　财务费用　　　　　　　1060.12

　　　　应收利息（或银行存款）　115

　　　　贷：

应付利息　　　　（600＋840）1440

　　【2×18年】

（1）专门借款应予资本化的利息金额

　　①实际利息费用（应付利息）＝10000×6%＝600（万元）

　　②资本化利息金额＝10000×6%×9/12＝450（万元）

　　③费用化利息金额＝600－450＝150（万元）

（2）一般借款应予资本化的利息金额

　　①占用了一般借款的资产支出加权平均数＝（6000×9/12＋800×6/12）＋（7000×3/12）＝6650（万元）

　　②一般借款实际利息费用金额＝6000×8%＋12000×6%×6/12＝840（万元）

　　③一般借款资本化率＝（6000×8%×9/12＋12000×6%×6/12）/（6000×9/12＋12000×6/12）＝6.86%

　　④一般借款资本化的利息金额＝6650×6.86%＝456.19（万元）　　

　　⑤一般借款费用化的利息金额＝840－456.19＝383.81（万元）

　　（3）合计

　　资本化的借款利息金额＝450＋456.19＝906.19（万元）

　　费用化的借款利息金额＝150＋383.81＝533.81（万元）

　　借：

在建工程　　　　　906.19

　　　　财务费用　　　　　533.81

　　　　贷：

应付利息　　　（600＋840）1440

　　【思考题】固定资产完工的入账价值如何计算？

『正确答案』固定资产完工的入账价值＝（4000＋2000＋8800＋2000＋7000＋6000）＋264.88＋906.19＝30971.07（万元）

　　【例·综合题】甲公司2×17年为建造办公楼借入一般借款及其资产支出资料如下：

（1）占用一般借款为两笔：

　　①2×17年3月1日借款4000万元，借款期限3年，年利率为6%，利息按年支付；

　　②2×17年9月1日借款8400万元，借款期限2年，年利率为8%，利息按年支付；

（2）资产支出如下：

　　①2×17年7月1日支出3000万元、12月1日支出1200万元

　　②2×18年1月1日支出5400万元、3月1日支出2400万元

　　（3）2×17年7月1日开工建造，预计工程达到预定可以使用状态的时间将超过一年。

　　【要求及答案】

（1）计算2×17年资本化费用：

　　2×17年资本化期间：

7月1日至12月31日

　　①一般借款年资本化率＝（4000×6%×6/12＋8400×8%×4/12）/（4000×6/12＋8400×4/12）＝7.17%

　　②占用了一般借款的资产支出

日期

占用了一般借款的资产支出

一般借款：

2×17.3.1借入4000＋2×17.9.1借入8400

2×17.7.1

3000

3000占用6个月

2×17.12.1

1200

1200占用1个月

　　③应予以资本化的借款利息费用＝（3000×6/12＋1200×1/12）×7.17%＝114.72（万元）

（2）假定一：

2×18年12月31日工程达到预定可以使用状态，计算2×18年资本化金额。

　　①一般借款年资本化率＝（4000×6%×12/12＋8400×8%×12/12）/（4000×12/12＋8400×12/12）＝（240＋672）/12400＝7.35%

　　②占用了一般借款的资产支出

日期

占用了一般借款的资产支出

一般借款：

2×17.3.1借入4000＋2×17.9.1借入8400

2×18.1.1

（3000＋1200）＋5400＝9600

9600占用12个月

2×18.3.1

2400

2400占用10个月

　　③应予以资本化的借款利息费用＝（9600×12/12＋2400×10/12）×7.35%＝85