会计中级考试会计实务第九章金融资产解析.docx

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会计中级考试会计实务第九章金融资产解析

第九章　金融资产

　　本章考情分析

　　本章内容非常重要，在各种题型中均可能出现，在主观题中可与长期股权投资、非货币性资产交换、债务重组、所得税等章节相结合出题。

从历年考试情况来看，各类金融资产的计量原则是考试重点，需要考生在理解的基础上，活学活用。

　　本章思维导图

第一节　金融资产的分类

　　金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。

　　金融资产

　　一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（第1类）

　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（一）交易性金融资产

　　满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：

　　1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。

例如：

企业以赚取差价为目的的从二级市场购入的股票、债券和基金等。

　　2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

　　3.属于衍生工具。

（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。

　　2.企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

　　二、持有至到期投资（第2类）

　　持有至到期投资，是指

（1）到期日固定、

（2）回收金额固定或可确定，且企业（3）有明确意图和（4）能力持有至到期的非衍生金融资产。

　　【注意】由于要求到期日固定，权益工具（股票）投资不能划分为持有至到期投资。

　　【例题·多选题】以下关于持有至到期投资表述正确的有（　）。

　　A.到期日固定

　　B.企业持有的、在活跃市场上没有公开报价的国债、企业债券、金融债券等

　　C.企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、股票等

　　D.回收金额固定或可确定

『正确答案』AD

　　三、贷款和应收款项（第4类）

　　1.贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

　　2.划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。

　　如果债务工具在活跃市场没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。

　　A银行贷款的本金1000万元，相关交易费用5万元，实际支付的金额995万元。

B公司取得借款作为长期借款。

实际收到借款995万元。

A银行贷款

B公司取得长期借款

借：

贷款——本金　　　1000

　　贷：

吸收存款　　　　　995

　　　　贷款——利息调整　　5

借：

银行存款　　　　　　　　995

　　长期借款——利息调整　　　5

　　贷：

长期借款——本金　　1000

　　四、可供出售金融资产（第3类）

　　1.可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除上述各类资产以外的金融资产。

例如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。

　　2.如果企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。

相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。

　　3.限售股权的分类：

（1）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；

　　企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。

　　【链接】长期股权投资的第四种情况。

（2）企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　五、不同类金融资产之间的重分类

　　企业在金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。

　　1.企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　2.持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间也不得随意重分类。

　　3.企业持有意图或能力的改变，使某项投资不适合划分为持有至到期投资，应当将其重分类为可供出售金融资产。

　　【例题·单选题】（2011年）企业部分持有至到期投资使其剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，应当将该剩余部分重分类为（　）。

　　A.长期股权投资

　　B.贷款和应收款项

　　C.交易性金融资产

　　D.可供出售金融资产

『正确答案』D

『答案解析』持有至到期投资不能与可供出售金融资产以外的其他类别的金额资产之间进行重分类，选项D正确。

　　4.如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。

但是，遇到下列情况可以除外：

（1）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。

（2）根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。

　　（3）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。

　　【重分类总结】

　　【例题·判断题】（2013年）企业持有交易性金融资产的时间超过一年后，应将其重分类为可供出售金融资产。

（　）

『正确答案』×

『答案解析』交易性金融资产与可供出售金融资产之间不能相互重分类。

　　本节复习及习题讲解

　　【例题·多选题】（2010年）下列关于金融资产重分类的表述中，正确的有（　）。

　　A.初始确认为持有至到期投资的，不得重分类为交易性金融资产

　　B.初始确认为交易性金融资产的，不得重分类为可供出售金融资产

　　C.初始确认为可供出售金融资产的，不得重分类为持有至到期投资

　　D.初始确认为贷款和应收款项的，不得重分类为可供出售金融资产

『正确答案』ABD

『答案解析』持有至到期投资、贷款和应收款项和可供出售金融资产不能与交易性金融资产进行重分类；贷款和应收款项不是在活跃市场上有报价的金融资产，因此不能重分类为可供出售金融资产。

所以选项A、选项B和选项D正确。

　　【例题·判断题】（2009年）企业持有的证券投资基金通常划分为交易性金融资产，不应划分为贷款和应收款项。

（　）

『正确答案』√

　　【例题·判断题】（2007年）企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，视情况变化可以将其重分类为其他类金融资产。

（　）

『正确答案』×

『答案解析』划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按照准则规定不能再划分为其他类的金融资产。

第二节　金融资产的计量

　　【案例导入1】2014年9月19日阿里巴巴上市，发行价68元；当天，游喜福购买100股，开盘价为92.7元，另支付交易费用30元；

　　购入后，作为交易性金融资产核算，账务处理如下：

　　借：

交易性金融资产-成本　　92.7

　　　　投资收益　　　　　　　　30

　　　　贷：

其他货币资金/银行存款　122.7

　　假设购买价款中含有已宣告但尚未发放的现金股利5元，账务处理如下：

　　借：

交易性金融资产-成本　　87.7（92.7-5）

　　　　应收股利　　　　　　　　　5

　　　　投资收益　　　　　　　　30

　　　　贷：

其他货币资金/银行存款　122.7

　　【案例导入2】

　　1.2014年9月19日阿里巴巴上市，游喜福购买100股，开盘价为92.7元，如果股价中含已宣告未发放股利2.7元/股；另支付交易费用30元；

　　2.2014年9月23日，收到上述股利；

　　3.2014年12月31日，股价为110元；

　　4.2015年3月1日，阿里宣告股利5元/股；

　　5.2015年3月8日，收到上述股利；

　　6.2015年6月30日，股价为115元每股；

　　7.2015年7月1日，以120元/股抛售上述股票。

『答案解析』

（1）

　　借：

交易性金融资产-成本　9000（90×100）

　　　　应收股利　　　　　　　270（2.7×100）

　　　　投资收益　　　　　　3000（30×100）

　　　　贷：

银行存款　　　　　　12270（122.7×100）

（2）

　　借：

银行存款　　270

　　　　贷：

应收股利　270

　　（3）

　　借：

交易性金融资产-公允价值变动　2000（11000-9000）

　　　　贷：

公允价值变动损益　　　　　　2000

　　（4）

　　借：

应收股利　　500（5×100）

　　　　贷：

投资收益

　　（5）

　　借：

银行存款　　　500

　　　　贷：

应收股利　　500

　　（6）

　　借：

交易性金融资产-公允价值变动　500

　　　　贷：

公允价值变动损益　　　　　　500

　　（7）

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　12000

　　　　贷：

交易性金融资产-成本　　　　　　　9000

　　　　　　　　　　　　　-公允价值变动　　　2500

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　500

　　借：

公允价值变动损益　　2500

　　　　贷：

投资收益　　　　　2500

　　一、金融资产的初始计量

　　1.企业初始确认金融资产时，应当按照公允价值计量。

　　2.对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；（交易性金融资产等）

　　3.对于其他类的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。

　　4.企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。

（应收股利、应收利息）

　　二、公允价值的确定

　　公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。

（一）金融资产的特征和计量单元

　　企业以公允价值计量金融资产，应当考虑该金融资产的特征，包括金融资产状况、对金融资产出售或使用的限制等。

　　企业是以单项还是以组合的方式对金融资产进行公允价值计量，取决于该金融资产的计量单元。

计量单元，是指相关资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。

（二）有序交易和市场

　　有序交易，是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。

清算等被迫交易不属于有序交易。

　　主要市场，是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场。

最有利市场，是指在考虑交易费用和运输费用后，能够以最高金额出售相关资产或者以最低金额转移相关负债的市场。

　　通常情况下，企业正常进行金融资产出售的市场可以视为主要市场（或最