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El“cambio”enContabilidaddeGestión:

unaaproximaciónasuestudio.

VicenteSerraSalvador.CatedráticodeContabilidad.

DepartamentodeContabilidad.FacultaddeEconomía

UniversitatdeValència

Avda.delosNaranjoss/n

46071VALENCIA（ESPAÑA）

Tfno.（34）963828269Fax（34）963828287

E-mail:

Vicente.Serra-Salvador@uv.es

Nºpalabras:

4.024

Palabrasclave:

ContabilidaddeGestión,Sistemasdeinformación,Cambio,Institución,Reglas,Rutinas

GestióndeCostosySistemasdeInformación

MediosAudiovisuales:

Ordenadorycañóndeproyección.

El“cambio”enContabilidaddeGestión:

unaaproximaciónasuestudio.

Resumen:

LaContabilidaddeGestión（CG）estáinmersaenprofundoscambios,quesemanifiestantantoenlaposicióndelosprofesionalesdelaContabilidadenelsenodelaempresa,comoenlospropiosprogramasdeenseñanzadelaCGenUniversidadesyOrganismosprofesionales.SintéticamentepodemosdecirquelaCGtiendeaintegrarsecadavezmásconlagestiónyestrategiadelasempresas.

Elaspectofundamentalexaminadoenestacomunicacióneslaproblemáticadelaimplantación（cambio）enlossistemasdeinformaciónparalagestiónenlasempresas.¿Cuálessonlasrazonesdesuéxitoofracaso?

AdemásdeaplicarunenfoqueneoclásicoquevaloraríalabondadintrínsecadelsistemadeCGparajustificareléxitoensuimplantación,esposibleaproximarsemediantelateoríaestructuraldelacontingencia（eselentorno-tecnología/ambiente-elquecondicionaelsistemadeCG）olateoríainstitucionalqueanalizaelcambioenCGcomounprocesosocialsometidoalainfluenciadepersonasygrupos.

Elhechodel“cambio”enCGsepuedeexaminardesdevariasvertientes.Indagandosobrelapropiaexistenciadelfenómenoypreguntándonosqueesrealmenteelcambio（epistemología）.Podemosobservarcómoseproduceelfenómeno（lógicadelcambio）ycómosegestionaelpropiocambio（laadministracióndelcambio）.

BajolateoríainstitucionalexistenalgunosconceptosimportantesqueayudanacomprenderelcambioenlossistemasdeCGdeunaempresa:

SonlosconceptosdeReglasyRutinasporunaparte,asícomodeInstituciónyAcción,porotra.UnInstituciónestructuradapermitequesecodifiquenreglas–rutinas,queasuvezsoninterpretadasporlosindividuos/gruposydanlugaralasacciones,quesonlosúnicoselementosobservables.Laacumulaciónyrepeticióndelasaccionespuedemodificarlasreglas-rutinaseinclusopuedecrear,conelpasodeltiemponuevosvaloresinstitucionales.Esteesunprocesocontínuo,nodeterminista,sujetoainteraccionesdesdeelámbitoinstitucionalalámbitodelasacciones,yviceversa,quepuedeadoptarunaformaevolucionariaorevolucionaria.

El“cambio”enContabilidaddeGestión:

unaaproximaciónasuestudio.

VicenteSerraSalvador

CatedráticodeContabilidad

UniversitatdeValència（España）

Indice:

1.Introducción3

2.ManifestacióndeloscambiosenlaCG4

2.1Laposicióndelcontable4

2.2Elanálisisdeléxitodelasnuevasherramientasdegestión5

3.PerspectivasdeanálisisdelcambioenCG6

3.1Naturalezaepistemológicadelcambio.6

3.2Lalógicadelcambio7

3.2Laadministración（gestión）delcambio.8

4.Conceptossobre“cambioenlaCG”bajounateoríainstitucional.9

4.1Reglasyrutinas9

4.2Accioneseinstituciones10

5.CambioevolucionarioyrevolucionarioenlaimplantacióndelaCG.12

6.Conclusiones13

7.Bibliografía14

1.Introducción

Elconceptode“cambio”estávinculadoalaContabilidaddeGestión（CG）,enparticulardesdequeenlosaños80´sseponendemanifiestolasinsuficienciasdelaCGutilizadaenesemomentoporlasempresasparadarrespuestaaloscambiosdelentornotecnológicoyeconómico,ytambiénposteriormenteala“nuevaeconomía”ycomoconsecuenciadetodoellolacrecientecompetitividadylanecesidaddedesarrollarunadimensiónestratégicadelagestión.

LapreocupaciónporelcambioenCGbajolasdiversasperspectivasquesecomentaránenestetrabajosehaconvertidoenunaspectodeinteréstantoparaacadémicoscomoprofesionales,deformaquesoncadavezmáslosestudiosqueabordanestacuestióndesdeunpuntodevistaconceptualodesdelaproblemáticaqueparaunaorganizacióntienelapuestaenmarchadeunnuevomodelodecostes（basadoenactividades,porejemplo）omecanismosdeinformaciónycontrol（comoelcuadrodemandointegral）.Sinembargo,nobastaconjustificarlasuperioridadteóricadeunmodelodecálculodecostesocontroldegestión,yaqueesosmismosmodelosoherramientastienenéxitoenunasorganizacionesysinembargosuimplantaciónfracasaenotras.¿Porquéesposibley,relativamentefácil,elcambiodelaC.G.enunasentidadesymuydifíciloimposibleenotras?

EnEuropaseconstituyóen1999ungrupodetrabajo:

ENROAC（EuropeanNetworkforResearchonOrganisationalandAccountingChange）paraocuparsedeestetema.Hastalafechasehanorganizadocuatroreunionesinternacionales,habiéndosepublicadoalgunosdelosartículosmásrelevantesenlarevistaManagementAccountingResearch.

ElobjetivodeestacomunicaciónesexponeralgunosdelosconceptosqueparecenmássignificativosparaabordarunestudiosistemáticodelcambioenContabilidaddeGestión.

2.ManifestacióndeloscambiosenlaCG

2.1Laposicióndelcontable

Aunqueyahemosmencionadoelcambiohacialosnuevosmodelosdecostesycontrol,nosetratasolamentedelaaparicióndeestosnuevosinstrumentos,sinodelamismaposiciónquehapasadoaocuparlaCGenlagestióndelosnegocios.MientrasqueeltratamientodeunaenormecantidaddedatossepuedehacerconrapidezmediantelaTecnologíadelaInformación,generalmentedeunaformacentralizada,laCGseestructuradeunaformacadavezmásdescentralizadaparallegaratodoslosquetomandecisionessobreelnegocio.PodemosdecirquehayundesplazamientodelaCGdesdelos“puramentecontables”alos“gestoresdelnegocio”.Unejemplopodríaser,eldiseñoylagestióndelpresupuestodeundepartamentoqueseconcibecadavezmáscomounatareaactivadelresponsabledeldepartamento,frentealapasividaddelmeroreceptordeinformessobredesviaciones.

ContabledeGestión

ContableEspecialista

Elpapeldelcontabledegestión（controller）sehadesplazadohaciaunafiguradeapoyoalnegocioo“consultorinterno”,implicadoencuestionesdeestrategiaylapuestaenmarchadenuevossistemasdeinformación.

OtramanifestacióndelanuevaperspectivadelaCGsonlospropiosprogramasdelasorganizacionesdeprofesionalesdelaCG（porejemplo,CIMA,IMA）queponendemanifiestolanecesidaddeacompasarlaContabilidadconlaGestión.Igualmente,esacucianteenlaenseñanzauniversitaria,laintegracióndelacontabilidadconlagestióndelosnegocios,conelfindesuperarlacrisisenlademandademateriasoespecialidadespuramentecontables.EstatendenciaseapreciaenalgunosdelosmanualessobreContabilidaddeGestiónmásrecientescomolosdeMalloyotros（2000）ySerra（2003）.

2.2Elanálisisdeléxitodelasnuevasherramientasdegestión

Esinteresanteestudiarporquélaintroduccióndeciertoscambios（implantacióndenuevossistemasdeinformacióndeCG）tienenéxitoenunasempresasmientrasquefracasanenotras.Ademásdeobservarlascaracterísticasintrínsecasdelmodeloaimplantar,porejemplo,unmodelodeC.G.delaFaseIIIoIV,enlaclasificacióndeKaplanyCooper（1999）,parecenecesarioabordarelestudiodelasorganizacionesparaentenderesosmecanismos.Endefinitiva,tratardeentenderlasrazonesporlasquetienenéxitoofracasanlosnuevossistemasdeCGensuaplicaciónalasempresas.

Unprimerenfoqueeselpensamientoneoclásico,quejuzgasuperioresymerecedoresdeéxitoalossistemasdeCGmejordiseñadoseimplantados.Eldiseñoasumelaracionalidadeconómicademodelosanalíticosdelaactividadeconómica,quedeestamanerareduceloscostesinternosdetransacciónqueprovocalaseparaciónentrepropiedadyadministraciónenlasorganizacionesactuales.UnaampliareferenciasobrelosenfoquesderivadosdelpensamientoneoclásicopuedeverseenEscobaryLobo（2002）

Frentealplanteamientouniversalistadelenfoqueanterior,sepuedeabordarestacuestiónatravésdelallamada“teoríaestructuraldelacontingencia”,quepartedelafuerteinfluenciadelentornosobreunaorganización,deformaquesuestructurayfuncionamientodependendelatecnología,estrategia,tamaño,edadyotrosfactoresexternos（Pfeffer,1987）Paraqueel“rendimientoorganizativo”aumenteescondiciónnecesaria,aunquenosuficiente,queexistaunacoplamientoentrelasvariablesestructuralesylasambientales/tecnológicas（Scott,1987）Losestudiosquesiguenesteenfoqueaplicanmétodosdecarácterestadísticoaungruposeleccionadodeempresasanalizandolosvaloresqueduranteundeterminadoperiododetiempoparatratardedeterminarquefactoresinfluyensobrelavariabledependiente,queesnormalmentelaestructuradelsistemadeinformacióncontable.EntrelostrabajosquesiguenestalíneadeinvestigaciónencontramosaAmat,CarmonayRoberts（1994）yGimenoyLópez（1999）.

Frenteaesteanálisisglobal,queimplicaquelosmismosfactoresambientales/tecnológicostienenelmismoefectosobretodaslasempresas,haycríticasqueapuntanhacialanecesidaddeabordarestudiosdecasosparticularesdeempresas.

Enestalíneasesitúala“teoríainstitucional”comounacorrienteinterpretativaenlaCG,quetratadeexplicarlacomplejarealidadempresarial.SeconsideraqueelfuncionamientodelaCGnoesneutro,sinoquelaacción（comportamiento）delaspersonasmediantesutrabajoenlasorganizacioneshacequelainformaciónestéinfluenciadaporlosinteresesdelos