企业所得税自查辅导.docx
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企业所得税自查辅导
企业所得税自查辅导
一、2008年1月1日中国分裂割据的企业所得税体制得到了统一，盘踞一方长达二十余年的外商投资企业和外国企业所得税终于在统一国民待遇的旗帜下纳入了大一统的企业所得税制之中，抚今追昔，感慨良多，依靠税收优惠，甚至是税收让步换取外国投资已经是明日黄花，不合时宜，强大的中国经济无需仰人鼻息，统一的企业所得税制才是税收制度改革的沧桑大道。
二、视同销售的企业所得税、增值税、营业税的会计与税收处理。
视同销售是流转税与所得税的一个重难点，以下是笔者的一篇文章，摘录于后以供读者参考。
现行《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第25条规定，“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
”
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函（2008）828号文）规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入，一是用于市场推广或销售；二是用于交际应酬；三是用于职工奖励或福利；四是用于股息分配；五是用于对外捐赠；六是其他改变资产所有权属的用途。
现行《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称增值税细则）第4条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：
一是将货物交付其他单位或者个人代销；二是销售代销货物；三是设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；四是将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；五是将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；六是将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；七是将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；八是将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
现行《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称营业税细则）第5条则分别规定，纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：
一是单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；二是单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；三是财政部、国家税务总局规定的其他情形。
为详细说明增值税、营业税、企业所得税的会计与税收处理歧异与共同之处，笔者以企业所得税法实施条例25条的视同销售规定为主线，穿插增值税与营业税的税收处理，以求达到解释视同销售税收与会计处理歧异与共同之处的目的。
非货币性资产交换活动中的视同销售
《企业会计准则第7号-非货币性资产交换》规定所谓的非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。
（2） 假如企业以自产、委托加工或购买的存货进行非货币性资产交换，由于会计处理有成本模式和公允价值模式，试分别举例。
例1：
A企业以外购存货一批与B企业换入一生产设备，公允价值均不能可靠计量，无补价。
存货成本80万，公允价值100万，增值税税率17%，
A企业帐务处理如下：
借：
固定资产80
借：
应交税费-应交增值税-进项税额17
贷：
存货80
贷：
应交税费-应交增值税-销项税额17
购进存货移送他人属于国税函828号第二条第六项：
其它改变资产所有权属的用途，因此应按国税函828号第三条规定以购进价80万确认应纳税收入，同时确认销售成本80万，实际应纳税所得额为零，同时应当按照销售货物确认增值税销项税金，即以公允价为计税依据。
这里的增值税计税依据100万就不同于企业所得祝视同销售确认的收入额80万。
例2：
A企业以库存商品100万与B企业某设备进行交换，增值税税率17%，库存商品公允价值120万，某设备公允价值140.4万,两企业均系一般纳税人.
由于两企业公允价值均能够可靠计量,故A企业采用公允价值模式处理如下:
借：
固定资产120
借：
应交税费-应交增值税-进项税额20.4
贷：
主营业务收入120
贷：
应交税费-应交增值税-销项税额20.4
结转成本:
借：
主营业务成本100
贷：
库存商品100
会计与税务上均确认20万元的应纳税所得额。
而且增值税计税依据120万元也等同于应纳税收入额120万元。
2、假如企业以使用过的固定资产（不包括房屋建筑物等不动产）进行非货币性资产交换，则按国税函（2008）828号确认应纳税收入，同时按照公允价值是否超过原价来决定是否免征或减半征收增值税。
如果是未使用过的固定资产（不包括房屋建筑物等不动产）进行非货币性资产交换，则应当视同销售货物。
例3：
A企业以某机器设备换取一批材料，机器设备原价100万，已提折旧80万，公允价值30万，材料作价30万（含税），增值税率17%，双方均系一般纳税人，
由于双方公允价值均能可靠计量，故A企业采用公允价值模式处理如下：
（2） 借：
固定资产清理20
累计折旧80
贷：
固定资产100
（2） 借：
原材料25.64
应交税费-应交增值税（进项税额）4.36
贷：
固定资产清理20
营业外收入10
这里的营业外收入10万元即为视同销售业务形成的应纳税所得额，由于售价低于固定资产原价，故免征增值税。
（备注：
这里的增值税沿用的是旧增值税暂行条例）
3、假如企业以外购或自行开发建造的无形资产或房屋建筑物等不动产进行非货币性资产交换，则按国税函828号确认应纳税收入同时计算应交营业税金及附加。
例4：
A企业以购进房屋向B企业换入一设备，房屋购进原价50万，已提折旧40万，作价60万，设备公允价值60万，无补价，假设仅考虑营业税。
A企业帐务处理如下：
（1） 将固定资产转入清理
借:
固定资产清理10
累计折旧40
贷:
固定资产-房屋50
（2）计算应交营业税
借：
固定资产清理0.5
贷：
应交税费-应交营业税0.5
（营业税按视同销售价减去购置原价作为计税依据）
（3）进行非货币性资产交换
借:
固定资产-设备60
贷:
固定资产清理15.5
营业外收入44.5
这里的营业外收入44.5即为视同销售所得额。
4、假如企业以长期股权投资进行非货币性资产交换，应当以公允价值确让应纳税收入，
例5：
A企业以持有的对B企业的长期股权投资换取C企业一块土地使用权，长期股权投资核算采用成本法核算，成本80万元，已提长期投资减值准备5万元，作价100万元。
A企业帐务处理如下：
借:
无形资产-土地使用权100
长期投资减值准备5
贷:
长期股权投资80
投资收益25
这里的投资收益25万元在作为长期股权投资转让收入的同时还要调减此前已作纳税调增的长期投资减值准备5万元，实际应纳税所得额应当为20万元。
将货物用于捐赠、偿债等活动中的视同销售
国税函828号第二条增加了将资产用于交际应酬企业所得税视同销售的规定，而第二条中的用于市场推广或销售类似于实施条例的广告、样品，在这里我们认为作为广告或样品的货物必须所有权转移，如果没有这一实质条件，即使发生了作为广告或样品这一行为，也不应当视同销售；在实施条例基础上明确了用于职工奖励也应视同销售，而用于股息分配则等同于实施条例中的利润分配。
将企业所得税法实施条例、国税函828号与增值税细则第4条比较可知两者在视同销售方面有如下不同：
1、企业所得税的视同销售范围小于增值税，增值税不仅包括了所有权转移的视同销售，如将自产、委托加工或者购进的货物作为投资提供给其他单位或者个体工商户，还包括了暂行实例实施细则第四条中不转移所有权的视同销售，比如将货物交付其他单位或者个人代销、将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目。
2、购买的货物用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费的增值税处理是作为进项税额转出处理，而企业所得税处理上如果发生所有权转移则要视同销售，以购买价格作为应纳税收入。
例6，A企业将购进的B商品用于发放生产车间工人职工福利，B商品成本50万元，增值税进项税额8.5万元，则帐务处理如下：
（2） 借：
应付职工薪酬-应付福利费58.5
贷:
主营业务收入50
贷：
应交税费-应交增值税-进项税额转出8.5
（2） 借:
主营业务成本50
贷:
库存商品50
即增值税作进项转出处理，企业所得税作视同销售处理。
将财产用于捐赠、偿债等活动中的视同销售
如果货物相当于企业资产负债表中的存货的话，那么财产应当理解为企业的固定资产、无形资产、投资性房地产、其他长期资产等，新的会计准则对财产用于捐赠、赞助、集资、广告、样品的并不按照公允价值确认收入，而是按成本结转，这样就与税收产生了差异。
如果将财产用于偿债、利润分配等，会计处理与税收相同。
例7、A企业将某设备直接捐赠给B企业，设备原价100万，已提折旧80万，则A企业帐务处理如下：
（1） 借:
固定资产清理20
借:
累计折旧80
贷:
固定资产100
（2） 借:
营业外支出-捐赠20
贷:
固定资产清理20
企业确认20万元的营业外支出，但是企业所得税要求按公允价值确认收入，假设该设备公允价值30万，则该企业应确认应纳税所得额10万元，而不是-20万，调增30万应纳税所得额。
（假设固定资产计税基础是20万）
根据财税（2008）170号《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》第6条，纳税人发生细则第四条规定固定资产视同销售行为，对已使用过的固定资产无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额，而固定资产视同销售行为即包括企业将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
由此可见将固定资产用于捐赠、赞助在企业所得税处理上应当以公允价值确认收入，而在增值税处理上如果无法确定销售额,（实际上捐赠也不存在销售额问题）则以固定资产净值为销售额，两者存在差异。
根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第5条规定如果纳税人将不动产、土地使用权无偿赠与其他单位或个人或者自建建筑物出售，在营业税上才可以视同销售，其他资产则无此规定。
例8、A企业将某闲置土地直接赠给某敬老院，土地使用权原价100万，已累计摊销50万，
企业作帐务处理如下：
借：
营业外支出50
借：
累计摊销50
贷：
无形资产100
企业所得税要视同销售处理，以公允价值确认收入，同时减除此项土地使用权的计税基础。
而营业税同样要视同销售，按照《营业税暂行条例实施细则》第20条顺序确定计税依据。
将劳务用于捐赠、偿债等活动中的视同销售
由于增值税规定的视同销售行为仅涉及货物，并不涉及加工、修理修配劳务，而营业税规定的视同销售行为仅包括无偿赠与不动产和土地使用权以及自建建筑物销售，也不包括其他应税劳务，因此除了自建建筑物销售此一建筑劳务外其它劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配并不涉及流转税。
但是在企业所得税处理上应当视同销售。
例9、A修配企业到市中心无偿为市民提供家电修理，发生成本5000元，当月同类修理收费需要7000元，
企业帐务处理如下：
（1）借：
劳务成本5000
贷：
应付职工薪酬、原材料等5000
（2）借：
营业外支出5000
贷：
劳务成本5000
企业帐务处理上体现出5000元亏损，但企业所得税需视同销售，按同类修理收费确认收入7000元，同时确认计税成本5000元，确认应纳税所得2000元。
增值税处理上不必视同销售。
买一赠一方式不必视同销售
国税函（2008）875号文第三条规定：
企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。
为什么不视同捐赠？
原因就在于如果顾客不买就不会存在企业相赠，即这种赠与是建立在销售的基础上，实质上并非无偿捐赠。
例10、某企业为促销，购买笔记本电脑者再赠送精美背包一只，背包成本300元，笔记本电脑成本5000元，企业按10000元确认笔记本销售收入，假设笔记本电脑公允价值9500，背包公允价值500。
企业应当作如下帐务处理：
（1） 借：
银行存款11700
贷：
主营业务收入-笔记本9500（10000×9500÷10000）
贷：
主营业务收入-背包500（10000×500÷10000）
贷：
应交税费-应交增值税-销项税额1700
（2）借：
主营业务成本-笔记本5000
主营业务成本-背包300
贷：
库存商品 5300
三、分期收款销售的企业所得税、增值税的会计与税收处理差异，以下也是笔者的一篇文章摘录与读者权供参考。
新颁布的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第23条第一款规定：
以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
而《企业会计准则第14号--收入》中规定：
合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
很显然两者之间存在着差异，即税法不对采用递延方式实质上具有融资性质的商品销售收入进行折现处理。
试举例析之：
2009年1月1日，A公司采用分期收款方式向B公司销售商品，双方签订分期收款销售合同，合同约定价格90万元（不含税，税率17%），分三次于每年12月31日等额收取，商品成本60万元，在现销方式下，该商品售价81.6974万元。
由现价81.6974万元，年金30万元，三期可知折现率为5%。
2009年1月1日根据新会计准则确认收入并结转成本,作会计处理如下：
借：
长期应收款105.3
贷：
主营业务收入81.6974
贷:
递延税款-待解增值税-销项税额15.3
贷:
未实现融资收益8.3026
借:
主营业务成本60
贷:
库存商品60
2009年12月31日,收到35.1万元,含增值税5.1万元,根据新修订的《增值税暂行条例实施细则》第38条第3款规定，以赊销或分期收款方式销售货物为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的，为货物发出的当天，可见应于当日确认应交增值税销项税额,作帐务处理如下:
借:
银行存款35.1
贷:
长期应收款35.1
借:
递延税款-待解增值税-销项税额5.1
贷:
应交税费-应交增值税-销项税额5.1
按实际利率法摊销未实现融资收益（105.3-15.3-8.3026）×5%=4.0849
借:
未实现融资收益4.0849
贷:
财务费用4.0849
2009年此笔业务会计利润为81.6974-60+4.0849=25.7823万元,而按照税法应确认应纳税所得额30-60÷3=10万元,因此2009年此笔业务调减应纳税所得额25.7823-10=15.7823万元.
2010年12月31日收到35.1万元时,作帐务处理如下:
借:
银行存款35.1
贷:
长期应收款35.1
借:
递延税款-待解增值税-销项税额5.1
贷:
应交税费-应交增值税-销项税额5.1
按照实际利率法摊销未实现融资收益〔（105.3-15.3-30）-（8.3026-4.0849）〕×5%=2.7891万元.
借:
未实现融资收益2.7891
贷:
财务费用2.7891
2010年此笔业务会计利润为2.7891万元,而按照税法应确认应纳税所得额30-60÷3=10万元,因此2010年此笔业务调增应纳税所得额10-2.7891=7.2109万元.
2011年12月31日收到35.1万元时,作帐务处理如下:
借:
银行存款35.1
贷:
长期应收款35.1
借:
递延税款-待解增值税-销项税额5.1
贷:
应交税费-应交增值税-销项税额5.1
按照实际利率法摊销未实现融资收益〔（105.3-15.3-30-30）-（8.3026-4.0849-2.7891）〕×5%=1.4286万元.或者8.3026-4.0849-2.7891=1.4286
借:
未实现融资收益1.4286
贷:
财务费用1.4286
2011年此笔业务会计利润为1.4286万元,而按照税法应确认应纳税所得额30-60÷3=10万元,因此2010年此笔业务调增应纳税所得额10-1.4286=8.5714万元.
而从分期收款合同约定的2009-2011年三年期间来看,此笔业务累计实现会计利润25.7823+2.7891+1.4286=30万元,而三年期间的应纳税所得额10+10+10=30万元,由此可见上述差异属于暂时性差异。
四、外国投资者从外商投资企业取得利润、红利、股息预提所得税政策解析，以下摘录笔者的文章试作解析。
原《外商投资企业和外国企业所得税法》第19条规定：
外国投资者从外商投资企业取得的利润，免征所得税。
而根据《财政部国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税[1994]20号）的规定，外藉个人从外商投资企业取得的股息、红利所得暂免征收个人所得税。
前者所指的外国投资者应当是原《外商投资企业和外国企业所得税法》第19条所指的在中国境内未设立机构、场所而有来源于中国境内所得或虽设立机构、场所但取得所得与其机构、场所没有实际联系的外国公司、企业和其他经济组织，其免征的所得税即也是预提所得税范畴。
后者所指的外藉个人，按照《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第28、30条理解，应当指拥有外国国藉的个人，包括华侨和香港、澳门、台湾同胞。
可见前款所指的外国投资者是企业所得税法的非居民纳税人概念，而后者所指的外藉个人则既可能包括居民个人（比如无住所而在中国境内居住满一年）也可能包括非居民个人（在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人），后者的范畴要大于前者。
那么在08年1月1日实施新企业所得税法和08年3月1日修改施行个人所得税法之后，上述政策又有何变化了？
首先我们来看企业所得税方面的变革，新企业所得税法颁布实施后，一系列税收优惠政策重新洗牌，其中就有外国投资者从外商投资企业取得利润的优惠政策被取消，财税（2008）1号文件《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》第四条规定：
2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税，2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。
由此可见新税法实施后原外资税法第19条已被取消，按照《中华人民共和国企业所得税法》第3条第3款、第4条、第19条第1款、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第91条之规定以收入全额为应纳税所得额适用10%的税率采用源泉扣缴办法申报缴纳。
具体而言也就是在中国境内未设立机构、场所而有来源于中国境内股息、红利等权益性投资收益或虽设立机构、场所但取得的股息、红利等权益性投资收益与其机构、场所没有实际联系的外国公司、企业和其他经济组织不再享受免税待遇，除中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定有不同规定优先适用外，均应采用源泉扣缴方式扣缴此笔预提所得税。
新企业所得税法之所以如此规定，有多方面原因，其一是今天的形势已不同于改革开放初期，对外开放已经从数量引资过渡到质量引资阶段，我国外汇储备雄居世界第一，对外资的引进更注重技术、管理经验的引进消化吸收。
其二是许多“形外实内”的假外资利用内外两套税制歧异以获取不正当避税利益有待堵塞，其三也是和国际惯例的接轨。
那么外藉个人从外商投资企业取得的股息红利所得是否仍然继续免征个人所得税呢，迄今为止，财政部和国家税务总局都没有相关废止规定，也就是说财税[1994]20号依然有效，对此我们有如下异议：
1、外商投资企业的外方出资人包括外国公司、企业和其他经济组织或者个人，那么同样的股息红利流出境外为什么仅仅对外国公司、企业或其他经济组织分配股息红利而外方个人就可以免征个人所得税？
2、我们知道外商投资企业有中外合资经营企业、中外合作经营企业、外资企业和中外合资股份有限公司，外方可以包括外国个人，而中方只能是公司、企业或其他经济组织，因此不存在中国个人从外商投资企业分取股息红利的问题，那么外藉个人可以获得从外商投资企业取得股息红利免税，而非外藉个人从非外商投资企业取得的股息红利就要代扣代缴股息红利所得个人所得税？
这依然是不折不扣的所得税歧视。
3、外藉个人应当包括外藉居民个人和外藉非居民个人，假如说对外藉非居民个人从外商投资企业取得的股息红利予以免征个人所得税是为了引进资金尚可以一定程度理解外，那么对于外藉居民个人同样免税则就不可理解了，因为外藉居民个人已经视同中国居民个人，就不应当仅以国藉为区别标准来区分有中国国藉的居民个人。
因此我们建议停止财税[1994]20号文件的执行，对外藉中国居民适用20%的个人所得税，而对外藉非居民取得的股息红利等权益性投资收益仿效企业所得税法源泉扣缴的方法执行10%的优惠税率，如果有国际税收协定的，依据协定办理。
五、坏帐准备余额的企业所得税处理。
根据《中华人民共和国企业所得税法》第十条第七项规定：
未经核定的准备金支出不得在计算应纳税所得额时扣除，而旧的内资企业所得税暂行条例则允许按比例计提坏帐准备金，但须报经税务机关批准，那么2007年之前形成的坏帐准备余额如何作纳税处理呢？
本文试以举例方式对此作一阐述。
例：
A内资企业2004-2007年坏帐准备帐户计提与发生情况如下表：
坏帐准备帐户明细表单位：
万元
时间年末应收帐款余额贷方发生额借方发生额帐户余额
20041000080080
2005100000080
20061200016096
200715000240120
备注：
A企业坏帐准备提取方法系应收帐款余额百分比法，提取比率为8‰，税收允许提取比率5‰。
2008年A企业发生坏帐损失85万元。
2004年：
企业作会计处理如下：
借：
管理费用80
贷：
坏帐准备80
企业所得税前可以扣除10000×5‰=50万元，故此笔计提业务须调整应纳税所得额80-50=30万元。
2005年：
因年末应收帐款余额与年初无变化，故未计提，不涉及应纳税所得额调整。
2006年：
企业作会计处理如下：
借：
管理费用16
贷：
坏帐准备16
企业所得税前可以扣除（12000-10000）×5‰=10万元，故此笔计提业务须调整16-10=6万元。
2007年：
企业作会计处理如下：
借：
管理费用24
贷：
坏帐准备24
企业所得税前可以扣除（15000-12000）×5‰=15万元，故此笔计提业务须调整24-15=9万元。
2004-2007年坏帐准备帐户累计余额120万元，其中已作纳税调整的为30+6+9=45万元，其余75万元允许税前扣除。
2008年A企业发生坏帐损失85万元，
假设一：
该笔85万元坏帐经税务机关批准。
企业作会计处理如下：
借：
坏帐准备85
贷：
应收帐款85
因为2008年以前年度坏帐准备累计余额中的75万元已允许税前扣除，但实际坏帐并未发生，故此次发生的坏帐85万元中的75万元应予以冲减。
不作纳税调整。
那么余下的85-75=10万元系以前年度已作纳税
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