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论文作业成本法在第三方物流企业仓储管理应用研究
作业成本法在第三方物流企业仓储管理应用研究
1.1研究的背景与意义
随着现代社会经济的高速发展和企业生产经营理念的转变，越来越多的企业把他们的非核心业务外包给具有专业服务功能的能满足他们需求的第三方物流企业。
第三方物流正是适应这样的环境及需求出现的一种物流形态，是物流专业化、产业化的结果。
从杜会敏等的总结可以看出目前我国仓储业在国家实施宏观调控的推动下，提升了其运作效率和管理水平，凸显了其发展的良好势头。
然而从2006年7月份中国仓储协会举办的现代仓储业“热点问题”座谈会上来看，我国的仓储业还存在着很多亟待解决的问题：
仓储业平均规模偏小；仓储业经济效最低；仓储业资产负债率最高等。
而从冯雪琰的研究来看，改革开放以来，环境在变化，企业的生存和发展的内外环境都发生了巨大的变化:
如面临的竞争者更多；市场竞争加剧使竞争的基础和层面多样化；顾客需求多样化、个性化；经营环境的变化及新的技术和管理理念层出不穷等等。
以此为背景，在这个对我国第三方物流机遇与挑战并存的时代，虽然越来越多的高科技设备替代了普通的人力，但是由于第三方物流的行业的特殊性，与之相关的费用却越来越模糊。
成本是一个企业关注的重点，也是企业的生存之本，很多的企业也越来越关注它了。
因此对于第三方物流企业的成本我想谈一下一种新的管理成本计算方法，即作业成本法。
本文希望能从作业成本法的角度下，通过详细的案例来证实该方法的先进性，从而为企业了解和引用这种方法做一个有利的导引。
1.2对作业成本法的研究情况分析
关于作业成本法（Activity-BasedCosting,简称ABC的产生和发展历
程，最早可以追溯到首次提出作业会计等概念的20世纪杰出的会计大师埃里克科勒（EricKohler）教授到研究作业会计并认为其是一种和决策有用性目标相联系的杰出理论家乔治斯托布斯（George.J.Staubus）,然后随着经济的发展和科技的进步，以罗宾库伯（RobinCopper）和罗伯特卡普兰（Robert
Kaplan）1988-1989年在《成本会计》和《哈佛商业评论》上发表的系列文章标志着作业成本法开始从理论转向应用。
美国和日本等一些物流很发达的国家，很早就开始关注物流成本。
如以物流成本占GDP的比重只占10流右的美国为例，就十分的关注物流活动作业成本看核算与管理研究，作业成本法也被认为是企业物流成本管理最有前途的一种方法。
如：
Roth等对如可采用作业成本法核算企业的仓储和配送成本进行研究，他们逐一分析了收货、摆货、储存、订单处理、包装贴标签、装运六大类作业所需耗费的资源，计算了每一作业中心所耗费的资源，寻找了计算单位作业成本的每一类作业的成本动因；Pirttila等以案例研究的方
式分析了如何将作业成本法应用于配送物流管理中，结合配送物流业务设计了极为详细的作业成本核算流程；而以最早发现“物流冰山学说”的日本来说,该国属于全球物流管理比较发达的国家，根据德国Deutsche银行的统计，从全行业物流成本占价值比重来看，日本平均物流成本为6.0%,欧洲为9.1%，加拿大为9.5%美国为10.0%，资料显示，日本在物流控制上已经获得了良好的绩效S这是与日本政府公布“物流成本算定统一基准”是分不开的，现在日本的企业物流成本的核算基本上是以作业成本法为基础的。
可见作业成本法的研究已经相当的成熟。
现代物流在我国的发展相比于其他的发达国家来说还是比较晚，对于作业成本法的研究我们国家还是落后于其他的国家，加之由于我们旧的会计体系和人们的观念，使得该方法发展很慢，但是随着科技和经济的发展，加之我国于2006年初颁布了新会计准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内实施，新会计准则明确提出，会计目标的调整体现出会计理念的转变。
作业成本法与新会计准则二者在理念上是一致的。
而且我们国内对于作业成本法的研究也有了许多新的思想和方法。
从杨宗昌对王平心教授的《作业成本计算理论与应用研究》专著评价中可以看出，他不但驳斥了“AB（不适合中国制造企业”的谬论，而且自己还亲自设计了AB（核算体系、动态满意ABCS统模型及作业基础成本形态分析和本量利模型。
为我国的作业成本法的研究做出了突出的贡献。
如：
张人千等从计算实用化的原则出发，以作业成本法的基
Cooper.R.andKaplan.R.S.andMaisel.L.S.Morrissey.E.&Oehm.R.M.1992:
“FromABCABM
ManagementAccounting.HarvardbusinessSchoolPress.
本原理模型，即作业消耗资源，产品或服务消耗作业等，提出了实用化的成本模型；闵亨锋提出的基于时间驱动作业成本法下的物流成本核算，彻底打破了原来的计算方法繁琐复杂的毛病，使得计算过程更简单，这种方法也更容易推广；杜晓旭在作业成本法在服务行业如：
金融和邮政快递行业的应用上也指出了其的适用行；王利豹等、罗宇洁、石延安的关于作业成本法的概念体系、优点和作用，使得人们能购清楚的认识到实行作业成本法后可以优化物流作业；业务流程再造；确定目标市场等许多的优点。
从而提高第三方物流企业的管理水平和效益能力。
彻底的从一种作业流程改造成为一种作业管理的理念，真正实现价值链-作业链的统一。
从而打破了仅仅依靠先进的信息技术和先进的供应链管理思想来谋求第三方物流企业良好的仓储策略的形式，虽然AB（法也要借助信息管理系统来收集原始数据。
女口：
张作恩的关于全球经济一体化的发展，供应商管理库存（VMI）对于第三方物流公司的机遇；徐章一等的关于采用先进的货存供方联合库存管理策略的实现形式、运行机制和实现流程等；高慧娟等、李朝晖的关于零库存的先进的库存策略的实现和对策及管理信息系统等。
1.3研究思路与结构
本文将从完整的理论概念体系来探讨，并运用案例来举例说明。
首先介绍作业成本法的概念体系及特征；其次讨论当今社会上所实用的仓储有关的策略研究；紧接着是讨论作业成本法如何在物流企业的仓储中应用及实施的效果。
最后介绍一些关于应用作业成本法应注意的一些事项。
2作业成本法概述
2.1作业成本法的概念体系
作业成本法（Activity-Based（osting,AB（）是以作业为中心,通过对作业成本的确认和计量,对所有作业活动进行追踪动态反映,为尽可能消除“不增值作业”,改进“可增值作业”及时提供有用信息,促使损失、浪费减少到最低限度,提高决策、计划、控制的科学性和有效性,促进企业管理水平不断提高的一种成本计算法。
作业成本法建立在“作业耗用资源，产品耗
用作业”这两个前提之上的，因此它包括资源、作业、产品或服务（成本对象）、资源动因及作业动因这五个要素。
资源是成本的源泉，一个企业的资源包括直接人工、直接材料、生产维持成本（如采购人员的工资成本）、间接制造费用以及生产过程以外的成本（如广告费用）。
作业是工作的各个单位。
作业的类型和数量会随着企业的不同而不同。
作业应具备三个基本属性：
一是作业是投入产出因果连动的实体即其本质是交易；二是作业贯穿于动态经营的全过程，构成包容企业外部与内部的价值链；三是作业应该是一种可量化的基准，因为成本体系是为成本计算而设计的，计算成本必须有一定的客观基准。
所谓资源动因是指资源被各项作业耗用的方式和原因，它反映了作业对资源的耗用情况因而是把资源库价值分配到各作业中心的依据。
作业动因是分配作业成本到产品或劳务的标准。
它们计量了每类产品消耗作业的频率，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。
用AB（方法计算产品成本时,首先确定作业中心；其次依据不同的成本动因以作业中心为成本库汇集资源，并将汇集起来的投入成本或资源分配到每一个作业中心的成本库中；最后将各个作业中心的成本按各种成本动因分配到最终产品，汇总各成本计算对象的作业总成本。
作业成本分析方法如图
1.1、图1.2所示：
资源1
资源2
资源IV
作业1
作业2
作业IV
作业动因
成本对象：
产品，服务，顾客
图1.1
作业成本法示意图
图1.2作业成本分析方法
资料来源：
李岩等，2006:
《应用作业成本法的物流成本管理模式研究》，《黑龙江工程学院学报》第20
卷第3期。
2.2作业成本法的应用现状
作业成本法的研究产生于西方，自从20世纪80年代末期,美国哈佛大学教授库泊和卡普兰在《正确计量成本才能做出正确决策》中详细阐述了作业成本法,从而引发了成本会计领域的又一次革命，作业成本法及其应用价值也同样越来越得到人们的关注和认可。
目前，作业成本法与作业基础管理系统现已在美国通用汽车、惠普、通用电气、西门子电子、默克、亚历山大医院、美国电报电话公司等诸多公司得以实施和发展，其应用的范围已经广泛运用于制造业、营销和行政管理业及服务组织和非盈利组织中。
英国、荷兰、日本等发达国家的许多先进企业也成功应用了作业成本法，其理论与实践日臻成熟。
然而，在我国的运用情况却不容乐观。
自从王平心教授在理论和实例上打破了“AB（不适合中国制造业”的约束,我们的国内的许多的会计理论和实务专家学者也对作业成本法有了深入的研究。
国内很多的企业也在间接的应用作业成本法的思想体系来管理和指导公司的日常工作。
使得他们的作业精简和效能提高十分的明显。
通过下面的实例我们会有一个明显的感受。
但是由于作业成本法所要求的特殊的环境和条件的要求，至今为止该方法在国内的发展和应用却并不广泛。
一个调查研究收集了1985年---1998年关于企业理财先进经验报道的531家企业。
样本分布于至少二十七个省市地区，其中有效样本397个。
通过对397个样本进行统计，各种成本管理方法以及作业成本法的运用样本有189个。
统计结果表明，使用作业成本法的企业有6家，占所调查企业的3.17%,且明确运用作业成本法的和可视为作业成本法“雏形”的企业未发现一例。
即目前样本企业基本上均属“不自觉”采用作业成本法，即未使用“作业成本”这一名称，虽然其实际进行的工作方法十分接近作业成本法，但作业成本法是自发形成与发展起来的。
3目前国内企业较常用的仓储管理策略
目前国内企业比较常用的仓储管理策略和技术包括以下几个：
（1）库存分类管理法。
要对库存进行有效的管理和控制首先要对存货进行分类。
常用的分类方法有重点管理法和CVA分类法。
重点管理法是一种从名目众多、错综复杂的客观事物或经济现象中，通过分析，找出主次，分类排列,并根据其不同的情况分别加以管理的方法。
而cvAT理法也叫关键因素分析法弥补了c类商品得不到应有的重视从而企业的生产线停工的后果，把存货按照关键性分为3~5类，并分别制定相应的管理策略的方法。
（2）定量订货法。
定量订货控制也称订购点控制，是指库存量下降到一定水平（订购点）时，按固定的订购数量进行订购的方式。
该方法的关键在于计算出订购点时的库存量和订购批量。
（3）定期订货法。
定期库存控制方法也称固定订购周期法，这种方法的特点是按照固定的时间周期来订购，而订购数量是变化的。
一般都是事先依据对商品需求量的预测，确定一个恰当的最高库存额，在周期将结束时，对
库存盘点，确定订购量，商品到达后的库存量刚好达到原定的最高库存额。
（4）零库存策略。
可以从三个方面去理解零库存的概念：
其一，零库存只是供应链上个别企业库存储存物的数量趋于零或等于零，整个供应链实现零库存是不现实的；其二，零库存并非针对所有储存的物品，而只是针对其
中的一部分。
这一部分物品在所有物品中所占的比重随企业的不同而不同；其三，零库存并非适合所有企业，关键要看企业所处的商业环境是什么，自己经营的是什么产品。
零库存比较适用于相对较稳定的市场环境和个性化强的物品。
（5）供应商管理库存。
供应商管理库存（VendorManagementlnventory,
简称VMI）系统,是指供应商在用户（例如零售商）的允许下，管理用户的库存,由供应商决定每一种产品的库存水平和维持这些库存水平的策略。
VMI是
建立在供需双方战略伙伴关系基础上的供应链库存管理方法，它突破了传统的“库存是由库存拥有者管理”的模式。
（6）货存供方联合库存管理。
联合库存管理是建立在供应链伙伴关系基础上的库存管理策略。
它在机制上更加重视库存责任和权利在供需双方之间
进行分担和分享。
与供应商管理库存策略相比较，它可以较好地预防和规避供应商库存管理权责失衡和“牛鞭效应”，以及需求方的需求不能满足的风险；是解决供应链系统中由于各节点企业的相互独立库存运作模式导致的需求放大现象，提高供应链的同步化程度的一种有效方法；与传统管理库存策略相比较，它又可以较好地预防和规避需求方库存责任风险和成本风险4。
由于竞争的加剧，第三方物流企业为了实现预期的利润，管理者将更多的目光转移到企业的成本上去。
而第三方物流企业由于自身的特殊性，其总成本中库存成本又是占了很大的一个比重，因此对于企业来说要降低企业的总成本，对于库存成本需要时时加以控制。
他们不断的借鉴国内外的先进的管理经验高科技技术、管理软件及模式，创新地总结构思出新的适应国内企业的仓储管理策略，我们可以发现目前所运用的一些策略都是从供应链的角度来考虑问题的，研究的重点也都是以供应链的制造企业为核心，努力降低该企业的库存成本，而实际上第三方物流企业的成本我们并不能发现有什么改进的。
因此，本文中我的角度就是从作业成本法原理着手，分析影响物流企业成本的每个作业，发现问题并努力去制定相应的策略来改进，使得第三方物流企业的仓储成本最低。
4作业成本法应用于第三方物流企业的分析
4.1第三方物流企业
伴随着经济全球化、我国加入WT及国内经济的高速快速发展的春风，加之“物流冰山学说”及物流管理的思想逐渐被人们所接受等因素，以提供专业的仓储、运输、配送、流通加工等业务功能的第三方物流企业也得到了快速的发展。
“第三方物流企业”是为客户提供部分或全部物流功能服务的外部提供者，具有本身不拥有货物，整合一个以上的物流功能，控制仓库、运输设备等物流设施，按需提供全部或部分劳动力和管理服务的特征。
然而随着竞争者的加入、顾客对于产品或服务需求的多样化及产品生产周期的缩短、全球的贸易规则的变化及全球物价上涨等因素的多方面影响，第三方物流企业间的竞争也越来越激烈。
他们也试着开始寻找新的管理思想和方法技术。
4.2第三方物流企业实施作业成本法的必要性分析
第三方物流企业实施作业成本法的必要性可以总结为三个方面:
（1）物流企业个性化生产的要求高。
物流企业提供无形的物流服务,这可以看成是物流企业的产品。
而企业与物流企业签订的合同都是根据各自企业的特点和要求来设立的，没有完全一样的服务形式，就是说物流服务产品生产的个性化极高。
（2）物流企业的间接费用在总成本中的比例较高。
如：
物流企业的营运间接费用包含的项目范围很广,种类很多,在营运成本中所占比例也很大。
例如运输车辆的营运、维护,仓库的折旧,装卸、搬运、升降设备的折旧、维修,水、电、保安、物业管理及信息系统的开发维护等。
（3）物流企业产品定价困难。
由于物流服务产品存在无形性、瞬时性和多样性的特点,导致物流企业对其产品的定价比较困难,传统成本法对此无能为力,作业成本法的一个最大特点就是可以将作业分析的观点应用于物流服务产品的定价决策。
它不仅将成本的计算深入到作业的层面,分别对每一作业进行价值确认,计算出整体物流服务的成本,而且还能准确地计算出每个客户的服务成本及客户间的成本差异。
这样,企业就可以获得可靠的产品成本信息。
而产品的价格建立在产品成本的基础上,因而物流企业可以利用作业成本法合理制定出产品的价格。
4.3第三方物流企业实施作业成本法的可行性分析
随着第三方物流企业的发展及作业成本法的应用环境的改变，第三方物流企业实施作业成本法的可行性总结为以下三个方面：
（1）作业成本法与新
的会计理念衔接。
我国于2006年初颁布了新会计准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内实施，新会计准则实现了与国际会计准则的趋同，新会计准则明确提出，会计目标的调整体现出会计理念的转变。
企业的目标是生存、发展和获利，为了实现这一目标，企业最高管理层必须追求企业资源长期成果的最大化要求企业最高管理层更加关注企业未来的发展；更加关注机会和风险；更加关注资产的质量和运营效率。
因此，作业成本法与新会计准则二者在理念上是一致的5。
这样企业在应用作业成本法时就不必为此付出一定的制度成本的代价了。
（2）第三方物流企业对计算机、信息等技术的运用。
由于第三方物流服务行业是根据顾客的要求来服务的，小批次、个性化很强。
从而导致对于一些作业成本法所需的数据收集相当困难。
然而随着计算机技术等其他相关技术的应用，企业在信息管理方面有了很大的突破，数据收集更加的方便准确。
这为作业成本法的实施奠定了基础。
（3）企业管理层对作
业成本法的关注。
作业成本法是成本会计的一个分支，也是企业控制本企业的成本一种有效的方法。
随着第三方物流企业竞争的加剧，企业管理者把更多的目光集中在企业成本控制上，因此他们对于作业成本法这样一种先进的理念时刻加以关注。
随时准备这为这种方法和理念的实施创造条件。
5作业成本法在第三方物流企业仓储管理中的实例应用
5.1通用的作业成本性态模型
在作业成本法中，成本按照成本习性分为固定成本、直接变动成本和间接作业成本。
库柏和卡普兰将之称为固定成本、短期变动成本和长期变动成本。
根据对作业成本性态的分析，我们可以得出作业成本性态的通用核算模型如下：
Q=F-£Mi•Ni+刀Di•Eij
其中，Q表示物流产品消耗的总成本；F表示固定成本总额；Mi表示单位物流产品（服务）的直接变动成本；Ni表示第I类物流产品（服务）的数量；Di表示第I项作业的作业成本动因率；Eij表示第J类物流产品（服务）消耗第I项作业的成本动因数。
5.2物流成本核算的实施思路
5.2.1案例背景
X公司是国内一家以仓储为主要业务的第三方物流公司。
某月该企业顺利完成了甲、乙两个服务合同。
月末结算时该月的总成本为185000元。
已知甲、乙两合同的货物仓储空间分别为18000立方米和32000立方米。
同时通过公司会计部门的费用汇总得到本月的员工工资及福利为40000元、电热等
费用为10000元、固定资产折旧为120000元及办公费用为15000元。
企业还可以提供其他的一些详细资料如：
（1）员工在各个作业步骤的人数及工资福利及劳动时间：
出入库叉车司机6人，月工资3000元、总共有效工作时间为1000工时；分类、仓储类员工各3人，月工资2000元、总共有效工作时间为各500工时；订单处理及货物验收人员各2人，月工资分别为3000元和2000元、总共有效工时为各350工时；
（2）电热、折旧和办公费等的详细情况及分摊规则等。
如表4--1所示。
（3）本月内该企业共完成订单处理1000份，其中甲400份、乙600份；货物托盘数为3000个，其中甲为1000个、乙为2000个；现在需要用传统成本计算方法和作业成本法来分别计算和确定甲、乙两个服务的成本。
（此案例中不考虑各种损失因素）
5.2.2不同核算方法的应用
核算方法直接关系到成本的结果，案例中关于物流成本的核算主要有以下两种方法：
（1）传统成本计算方法
生产企业的产品成本=直接人工＋直接材料＋制造费用的分摊然而案例中的物流企业却不同于生产企业，它并不提供直接的材料，只
是单纯的提供仓储业务；在直接人工费用方面，虽然我们也可以通过时间来计算每个合同各自耗费了多少时间从而得到直接人工成本，然而由于这里的人工复杂性比较大，要真正分离出来并不容易，因此在这里也把它和其他的成本一起当作期间费用来简单处理。
同时考虑到该企业是提供专业的仓储业务，所以仓储业务应当占有比较大的权重，就把仓储空间作为分配服务合同期间费用的基础。
所以各自的成本计算如下：
甲服务合同的成本=185000X{18000±（18000+32000）
=66600元
乙服务合同的成本=185000X{32000-（18000+32000）
=118400元
（2）作业成本计算法
第一步：
确认该物流企业仓储系统中涉及的主要作业，明确作业中心。
通过分析可知该公司的仓储系统主要包括以下的作业：
订单处理、货物验收、
入库、分类、仓储、出库六个作业。
第二步：
确认企业仓储系统中涉及的资源及资源动因，将资源分配到作业中心成本库中去。
一些专属于某项作业的资源是不需要分配的，所以也就无须为其确认资源动因。
只有那些为多项作业所共同耗费的费用才需要确认资源动因。
常用的资源动因有人工小时数、使用次数、面积、距离、人数等等，企业应根据不同的情况采用适当的资源动因来分配资源，以保证作业中心分配的费用与实际情况相符。
经过查询和分析得出了各种费用在各个作业中心的分配情况，如表4--1所示：
表4--1资源成本库汇集表单位：
元
业
费用
订单
处理
货物
验收
货物
入库
货物
分类
货物
仓储
货物
出库
各项作业的工资额
6000
4000
9000
6000
6000
9000
电热等费用
1000
1000
2000
1000
3000
2000
折旧
10000
5000
20000
5000
60000
20000
办公费
5000
2000
1000
1000
5000
1000
合计
22000
12000
32000
13000
74000
32000
第三步：
确认成本动因，将作业中心的作业成本分配到最终产品。
由于
文章篇幅有限，在这里只选取公司的重点业务一一仓储系统为主要研究对象,基于此，在已确定各作业中心基本作业的前提下，进行仓储中心资源及成本动因的分析。
表4--2仓储中心资源及成本动因分析
作业
成本动因
订单处理
订单份数
货物验收
托盘数
货物入库
人工工时
货物分类
人工工时
货物仓储
体积、所占空间
货物出库
人工工时
第四步：
计算物流作业成本
作业成本动因选定后，就可以按照同质的成本动因将相关的成本归集起来，有几个成本动因就建立几个成本库，建立不同的成本库按多个成本动因分配间接费用是作业成本计算优于传统成本计算之处。
各作业成本库的作业成本在成本计算对象之间分配时，应通过确定成本动因分配系数以计算各成本对象的物流作业成本。
其分配公式如下：
成本动因分配系数=某作业中心发生的作业成本十该作业中心可提供的作业量
某成本计算对象应分配的某项作业成本二该成本计算对象耗用的该项作业的成本动因数X成本动因分配系数
某成本计算对象的物流作业成本二该成本计算对象应分配的各项作业成本之和
表4--3作业成本动因分配率的计算过程
作业
订单
处理
货物
验收
货物
入库
货物
分类
货物
仓储
货物
出库
作业成本（元）
22000
12000
32000
13000
74000
32000
提供的作业
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