注册会计师考试辅导财务成本管理 第十五章 作业成本法.docx
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注册会计师考试辅导财务成本管理第十五章作业成本法
第十五章 作业成本法
考情分析
本章为非重点章，内容不多，但是由于在实务工作中接触较少，故有些概念显得比较晦涩难懂。
从历年的考试情况来看，本章分值不多，主要以客观题的形式来考察。
【思维导图】
第一节 作业成本法的概念与特点
一、基本思路
总体思路：
在对直接费用的分配上，两者无区别；在对间接费用（主要是制造费用）的分配上，两者存在不同。
【提示】作业成本法下，作业耗用资源，产品耗用作业。
二、核心概念
资源
资源是成本的源泉，包括直接人工、直接材料、生产维持成本、间接制造费用、生产过程以外的成本。
作业
企业中特定组织（成本中心、部门或产品线）重复执行的任务或活动。
作业中心是由若干个相互关联的作业组成的集合。
成本动因
成本的驱动因素。
如产量增加，直接材料增加，产量即为直接材料的成本动因。
资源成本动因
引起作业成本增加的驱动因素。
用来衡量一项作业的资源消耗量。
可以将资源成本分配给各有关作业。
作业成本动因
衡量一个成本对象需要的作业量，是产品成本增加的驱动因素。
作业成本动因计量各成本对象耗用作业的情况，并被用来作为作业成本的分配基础。
三、特点
1.成本计算分为两个阶段（基本指导思想是“作业消耗资源、产品消耗作业”）；
2.成本分配强调因果关系（将成本分配到成本对象有三种形式：
追溯、动因分配和分摊；追溯最准确，分摊最不准确）；
3.成本分配使用众多不同层面的成本动因（能够保证成本的准确性）。
【例题·多选题】下列关于作业成本法的表述中，不正确的有（ ）。
A.基本指导思想是“产品消耗资源、资源消耗作业”
B.成本计算过程可以概括为“作业→资源→产品”
C.一项作业可能是一项非常具体的活动，也可能泛指一类活动
D.作业成本动因是引起作业成本增加的驱动因素
『正确答案』ABD
『答案解析』作业成本法的基本指导思想是“作业消耗资源、产品消耗作业”，故选项A的说法不正确；作业成本法下的成本计算过程可以概括为“资源→作业→产品”，所以选项B的说法不正确；资源成本动因是引起作业成本增加的驱动因素，作业成本动因是引起产品成本增加的驱动因素，故选项D的说法不正确。
【例题·多选题】下列关于作业成本法的表述中，不正确的有（ ）。
A.作业成本法下，直接成本可以直接计入有关产品
B.在作业成本法下，所有的成本均需首先分配到有关作业，计算作业成本，然后再将作业成本分配到有关产品
C.对不能追溯的成本，作业成本法强调使用分摊的方式
D.作业成本法的核心概念是作业和成本动因
『正确答案』BC
『答案解析』在作业成本法下，直接成本（直接材料成本等）可以直接计入有关产品，而其他间接成本（制造费用等）则首先分配到有关作业，计算作业成本，然后再将作业成本分配到有关产品，所以，选项A的说法正确、选项B的说法不正确；作业成本法强调使用追溯和动因分配来分配成本，尽可能避免使用分摊方式，对不能追溯的成本，作业成本法强调使用动因分配方式，所以选项C的说法不正确。
第二节 作业成本计算
【知识点】作业成本的计算原理
一、作业的认定
作业认定有两种形式：
一种是根据企业总的生产流程，自上而下进行分解；另一种形式是通过与员工和经理进行交谈，自下而上地确定他们所做的工作，并逐一认定各项作业。
【提示】在实务中，两种方式往往需要结合起来运用。
二、作业成本库的设计
种类
含义
特点
单位级作业
是指每一单位产品至少要执行一次的作业
这些作业对每个产品都必须执行
批次级作业
指同时服务于每批产品或许多产品的作业
成本需要单独归集，计算每一批的成本，然后分配给不同批次，最后根据产品的数量在单个产品之间进行分配
品种级作业
是指服务于某种型号或样式产品的作业
成本仅仅因为某个特定品种数或规格型号数存在而发生，不随产量、批次数而变化
维持级作业
是指服务于整个工厂的作业
为了维护生产能力而进行的作业，不依赖于产品的数量、批次和种类
【2017考题·多选题】下列各项作业中，属于品种级作业的有（ ）。
A.产品组装
B.产品检验
C.产品生产工艺改造
D.产品推广方案制定
『正确答案』CD
『答案解析』品种级作业是指服务于某种型号或样式产品的作业。
例如，产品设计、产品生产工艺规程规定、工艺改造、产品更新等。
选项A是单位级作业，选项B是单位级或者批次级作业。
三、资源成本分配到作业
资源成本借助于资源成本动因分配到各项作业。
资源成本动因和作业成本之间一定要存在因果关系。
【提示】例如，“机器运行作业—机器小时”、“安装作业—安装小时”等。
四、作业成本分配到成本对象
在确定了作业成本之后，根据作业成本动因计算单位作业成本，再根据作业量计算成本对象应负担的作业成本。
种类
主要内容
特点
业务动因
以执行的次数作为作业动因，并假定执行每次作业的成本（包括耗用的时间和单位时间耗用的资源）相等。
分配率＝归集期内作业总成本/归集期内总作业次数
精确度最差，执行成本最低
持续动因
是指执行一项作业所需的时间标准。
假设前提是，执行作业的单位时间内耗用的资源是相等的。
分配率＝归集期内作业总成本/归集期内总作业时间
某产品分配的作业成本＝分配率×耗用的作业时间
精确度和成本居中
强度动因
是在某些特殊情况下，将作业执行中实际耗用的全部资源单独归集，并将该项单独归集的作业成本直接计入某一特定的产品。
精确度最高，执行成本最高
【2017考题·单选题】甲企业采用作业成本法计算产品成本，每批产品生产前需要进行机器调试。
在对调试作业中心进行成本分配时，最适合采用的作业成本动因的是（ ）。
A.产品品种
B.产品批次
C.产品数量
D.每批产品数量
『正确答案』B
『答案解析』机器调试是每批产品生产前都要发生的，与批次相关，所以成本分配以产品批次为动因。
【2016考题·单选题】下列各项中，应使用强度动因作为作业量计量单位的是（ ）。
A.产品的生产准备
B.产品的研究开发
C.产品的分批质检
D.产品的机器加工
『正确答案』B
『答案解析』业务动因通常以执行的次数作为作业动因，持续动因是以所需的时间为标准，产品机器加工是以时间为标准，属于持续动因，所以选项ACD不正确，强度动因一般适用于某一特殊订单或某种新产品试制等，产品研究开发是针对特定产品来说的，所以选项B正确。
【知识点】作业成本的计算示例
【例题】DBX公司的主要业务是生产服装服饰。
该公司的服装车间生产3种款式的夹克衫和2种款式的休闲西服。
夹克衫和西服分别由两个独立的生产线进行加工，每个生产线有自己的技术部门。
5款服装均按批组织生产，每批100件。
1.成本资料
该公司本月每种款式的产量和直接成本如下（金额单位：
元）。
产品品种
夹克
西服
合计
型号
夹克1
夹克2
夹克3
西服1
西服2
本月批次
8
10
6
4
2
30
每批产量（件）
100
100
100
100
100
产量（件）
800
1000
600
400
200
3000
每批直接人工
3300
3400
3500
4400
4200
直接人工总成本
26400
34000
21000
17600
8400
107400
每批直接材料成本
6200
6300
6400
7000
8000
直接材料总成本
49600
63000
38400
28000
16000
195000
本月制造费用发生额如下表所示。
项目
金额
生产准备、检验和供应成本（批次级成本）
84000
夹克产品线成本（品种级作业成本）
54000
西服产品线成本（品种级作业成本）
66000
其他成本（生产维持级成本）
10800
制造费用合计
214800
制造费用分配率（直接人工）
200%
2.按传统完全成本法计算成本
制造费用使用统一的分配率
制造费用分配率＝制造费用/直接人工成本＝214800/107400＝200%
产品型号
夹克1
夹克2
夹克3
西服1
西服2
合计
直接人工
26400
34000
21000
17600
8400
107400
直接材料
49600
63000
38400
28000
16000
195000
制造费用分配率
200%
200%
200%
200%
200%
200%
制造费用
52800
68000
42000
35200
16800
214800
总成本
128800
165000
101400
80800
41200
517200
每批成本
16100
16500
16900
20200
20600
每件成本
161
165
169
202
206
本月制造费用发生额如下表所示。
项目
金额
生产准备、检验和供应成本（批次级成本）
84000
夹克产品线成本（品种级作业成本）
54000
西服产品线成本（品种级作业成本）
66000
其他成本（生产维持级成本）
10800
制造费用合计
214800
制造费用分配率（直接人工）
200%
产品品种
夹克
西服
合计
型号
夹克1
夹克2
夹克3
西服1
西服2
本月批次
8
10
6
4
2
30
每批产量（件）
100
100
100
100
100
产量（件）
800
1000
600
400
200
3000
每批直接人工
3300
3400
3500
4400
4200
直接人工总成本
26400
34000
21000
17600
8400
107400
每批直接材料成本
6200
6300
6400
7000
8000
直接材料总成本
49600
63000
38400
28000
16000
195000
3.按作业成本法计算成本
作业成本法先将间接制造费用归集到4个成本库：
（1）批次级作业成本库—按生产批次数分配作业成本
（2）夹克生产线作业成本库—按生产批次作为分配基础
（3）西服产品线作业成本库—按生产批次作为分配基础
（4）生产维持作业成本库—按直接人工成本作为分配基础
第一步：
计算作业成本动因的单位成本（分配率）
作业
成本（元）
批次（批数）
直接人工（元）
分配率（元/批）
批次级作业成本
84000
30
2800
夹克产品线成本
54000
24
2250
西服产品线成本
66000
6
11000
生产维持级成本
10800
107400
10.06%
第二步：
将作业成本分配到产品（单位：
元）
产品型号
夹克1
夹克2
夹克3
西服1
西服2
合计
本月批次
8
10
6
4
2
直接人工
26400
34000
21000
17600
8400
107400
直接材料
49600
63000
38400
28000
16000
195000
制造费用：
分配率（元/批）
2800
2800
2800
2800
2800
批次相关总成本
22400
28000
16800
11200
5600
84000
产品相关成本：
分配率（元/批）
2250
2250
2250
11000
11000
产品相关总成本
18000
22500
13500
44000
22000
120000
生产维持成本：
分配率（元/每元直接人工成本）
10.06%
10.06%
10.06%
10.06%
10.06%
生产维持成本
2655
3419
2112
1770
845
10800
间接费用合计
43055
53919
32412
56970
28445
214800
总成本
119055
150919
91812
102570
52845
517200
每批成本
14882
15092
15302
25642
26422
单件成本（作业成本法
148.82
150.92
153.02
256.42
264.22
单件成本（完全成本法）
161
165
169
202
206
差异（作业成本－完全成本）
－12.18
－14.08
－15.98
54.52
58.22
差异率（差异/完全成本）
－7.57%
－8.53%
－9.46%
26.94%
28.26%
（1）完全成本法扭曲了产品成本。
例如，在完全成本法下，夹克1负担间接制造费用52800元，作业成本法下负担43055元。
引起差别的原因是由完全成本法按直接人工的200%分配全部制造费用，而不管这些费用的驱动因素是什么。
（2）作业成本法和完全成本法都是对全部生产成本进行分配，不区分固定成本和变动成本，这与变动成本法不同。
从长远看，所有成本都是变动成本，都应当分配给产品。
（3）作业成本法下所有夹克的单位成本都比完全成本法低，而西服的单位成本比完全成本法高。
其原因是完全成本法以直接人工作为间接费用的惟一分配率，夸大了高产量产品的单位成本。
第三节 作业成本管理
一、增值作业和非增值作业
增值作业
增加顾客价值（顾客愿意为此买单）。
非增值作业
不增加顾客价值，识别并改进。
如等待作业，返工作业，废品清理作业，次品处理作业等。
二、基于作业进行成本管理
作业成本管理就是要努力找到非增值作业成本并努力消除它、转化它或将之降到最低。
作业成本管理一般包括：
1.确认和分析作业；2.作业链-价值链分析；3.成本动因分析；4.业绩评价以及报告非增值作业成本四个步骤。
三、作业成本法的优点、局限性
优点
1.可以获得更为准确的产品和产品线成本；2.有助于改进成本控制；3.为战略管理提供信息支持
局限性
1.开发和维护费用较高；2.作业成本法不符合对外财务报告的需要；3.确定成本动因比较困难；4.不利于管理控制
采用作业成本法的公司一般应具备以下条件：
（1）从成本结构看，这些公司的制造费用在产品成本中占有较大比重；
（2）从产品品种看，这些公司的产品多样性程度高；
（3）从外部环境看，这些公司面临着激烈的竞争；
（4）从公司规模看，这些公司的规模比较大。
【2015考题·多选题】某企业生产经营的产品品种较多，间接成本比重较高，成本会计人员试图推动企业采用作业成本法计算产品成本，下列理由中适合用于说服管理层的有（ ）。
A.使用作业成本信息有利于价值链分析
B.使用作业成本法可提高成本准确性
C.通过作业管理可以提高成本控制水平
D.使用作业成本信息可以提高经营决策质量
『正确答案』ABCD
『答案解析』作业成本法与价值链分析概念一致，可以为其提供信息支持，所以选项A正确。
作业成本法可以使得成本计算更准确，所以选项B正确。
准确的成本信息，可以提高经营决策的质量，包括定价决策、扩大生产规模、放弃产品线等经营决策，所以选项D正确。
作业成本法使得成本控制与成本管理更有效，所以选项C正确。
【2018考题·计算分析题】甲公司是一家制造企业，生产A、B两种产品，产品分两个步骤在两个基本生产车间进行。
第一车间将原材料手工加工成同一规格型号的毛坯，转入半成品库；第二车间领用毛坯后，利用程控设备继续加工，生产出A、B两种产品，每件产品耗用一件毛坯。
公司根据客户订单分批组织生产，不同批次转换时，需要调整机器设备。
甲公司分车间采用不同的成本核算方法：
第一车间采用品种法。
原材料在开工时一次投入，其他费用陆续均匀发生。
生产成本采用约当产量法在完工半成品和
月末在产品之间进行分配。
完工半成品按实际成本转入半成品库，发出计价采用加权平均法。
第二车间采用分批法和作业成本法相结合的方法。
第二车间分批组织生产，当月开工当月完工，无月初月末在产品。
除耗用第一车间的半成品外，不再耗用其他材料，耗用的半成品在生产开始时一次投入，直接人工费用陆续均匀发生。
由于第二车间是自动化机加工车间，制造费用在总成本中比重较高，公司采用作业成本法按实际分配率分配制造费用。
2018年9月，相关成本资料如下：
（1）本月半成品，A产品、B产品的产量 单位：
件
月初在产品
本月投产
本月完工
月末在产品
第一车间半成品
200
2600
1800
1000（完工程度60%）
第二车间A产品
0
1000
1000
0
第二车间B产品
0
500
500
0
（2）月初半成品库存400件，单位平均成本127.5元。
（3）第一车间月初在产品成本和本月生产费用
单位：
元
直接材料
直接人工
制造费用
合计
月初在产品成本
7000
8000
1200
16200
本月生产费用
77000
136000
22800
235800
合计
84000
144000
24000
252000
（4）第二车间本月直接人工成本
单位：
元
产品品种
A产品
B产品
合计
直接人工总成本
17200
7800
25000
（5）第二车间本月制造费用
作业成本库
作业成本（元）
作业动因
作业量
A产品
B产品
合计
设备调整
30000
批次（批）
10
5
15
加工检验
2400000
产量（件）
1000
500
1500
合计
2430000
-
-
-
-
要求：
（1）编制第一车间成本计算单（结果填入下方表格中，不用列出计算过程）。
第一车间成本计算单
产品名称：
半成品 单位：
元
直接材料
直接人工
制造费用
合计
月初在产品成本
本月生产费用
合计
约当产量
单位成本
完工半成品转出
月末在产品成本
（2）计算半成品发出的加权平均单位成本。
（3）编制第二车间作业成本分配表（结果填入下方表格中，不用列出计算过程）。
作业成本分配表 单位：
元
作业成本库
作业成本
作业分配率
A产品
B产品
作业量
分配金额
作业量
分配金额
设备调整
加工检验
合计
（4）编制A、B产品汇总成本计算单（结果填入下方表格中，不用列出计算过程）。
汇总成本计算单 单位：
元
A产品
B产品
半成品成本转入
直接人工
制造费用
其中：
设备调整
加工检验
制造费用小计
总成本
单位成本
『正确答案』
（1）第一车间成本计算单
产品名称：
半成品 单位：
元
直接材料
直接人工
制造费用
合计
月初在产品成本
7000
8000
1200
16200
本月生产费用
77000
136000
22800
235800
合计
84000
144000
24000
252000
约当产量
2800
2400
2400
单位成本
30
60
10
100
完工半成品转出
54000
108000
18000
180000
月末在产品成本
30000
36000
6000
72000
（2）半成品发出的加权平均单位成本
＝（400×127.5＋180000）÷（400＋1800）
＝105（元）
（3）编制第二车间作业成本分配表（结果填入下方表格中，不用列出计算过程）。
作业成本分配表 单位：
元
作业成本库
作业成本
作业分配率
A产品
B产品
作业量
分配金额
作业量
分配金额
设备调整
30000
2000
10
20000
5
10000
加工检验
2400000
1600
1000
1600000
500
800000
合计
2430000
1620000
810000
（4）编制A、B产品汇总成本计算单（结果填入下方表格中，不用列出计算过程）。
汇总成本计算单 单位：
元
A产品
B产品
半成品成本转入
105000
52500
直接人工
17200
7800
制造费用
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