注册会计师综合阶段职业能力综合测试一第七章 长期资产与资产减值.docx

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注册会计师综合阶段职业能力综合测试一第七章长期资产与资产减值

第三篇　常规业务篇——第七章　长期资产与资产减值

　　【考情分析】本章内容在以往考试中曾经多次涉及，但得分情况并不好，复习中需要注意特定业务的会计处理原则的表述，并能同时掌握相关的税务规范。

在本章讲解时，以企业的资产业务为出发点，对涉及的账务处理及税务处理同时对比进行讲解。

第一节　固定资产及税务规范

　　知识点7.1.1：

固定资产初始计量

　　一、固定资产定义

　　固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：

　　l为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；

　　l使用寿命超过一个会计年度。

　　【重点说明】

　　1.对于构成固定资产的各组成部分，如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，该各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益，因此，企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

　　2.企业由于安全或环保的要求购入设备等，虽然不能直接给企业带来未来经济利益，但有助于企业从其他相关资产的使用获得未来经济利益，也应确认为固定资产。

　　【企业所得税规范】

　　企业购置并实际使用符合规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

　　企业购置上述设备在5年内转让、出租的，应停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。

　　转让的受让方可以按照该专用设备的投资额的10%抵免当年的企业所得税的税额；当年应税税额不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

　　二、固定资产的初始计量

（一）外购固定资产

　　企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

　　1.以一笔款项购入多项没有单独标价的资产

　　如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

　　如果以一笔款项购入的多项资产中还包括固定资产以外的其他资产，也应按类似的方法予以处理。

　　2.分期付款购买固定资产

　　企业购买固定资产采用分期付款方式，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件实质上具有融资性质，购入资产的成本应以各期付款额的现值之和确定。

　　各期实际支付的价款之和与购买价款的现值之间的差额，符合“借款费用”中规定的资本化条件的，应当计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

　　【契税规范】1.不涉及土地使用权和房屋所有权转移变动的，不征收契税。

　　2.采取分期付款方式购买房屋附属设施、土地使用权、房屋所有权的，按照合同规定的总价款计算征收契税。

　　3.承受的房屋附属设施权属如果是单独计价的，按照当地适用的税率征收，如果与房屋统一计价的，适用与房屋相同的税率。

（二）自行建造固定资产

　　1.自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

　　工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。

　　2.企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

　　包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。

　　【重点说明】待摊支出是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值，而应由所建造固定资产共同负担的相关费用。

　　为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。

　　3.企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本，应确认为无形资产（土地使用权）。

　　【教师解读】企业建造厂房等建筑物过程中，对于所占用土地的土地使用权的摊销金额，在建设过程当中，应当计入到在建工程成本中，最后转入到固定资产价值。

在工程达到预定可使用状态后发生的土地使用权的摊销，则计入到当期损益中。

　　（三）高危行业的安全生产费

　　1.高危行业企业依照国家有关规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时，计入“专项储备”科目。

　　2.企业使用提取的安全生产

（1）企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。

（2）企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；

　　同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。

该固定资产在以后期间不再计提折旧。

　　【重点说明】3.“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“其他综合收益”项目和“盈余公积”项目之间增设“专项储备”项目反映。

　　※企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。

　　【企业所得税规范】

　　●企业按照有关规定预提的维简费，不得在当期税前扣除。

　　●企业实际发生的维简费支出，属于收益性支出的，可作为当期费用税前扣除；

　　●属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。

　　（四）存在弃置义务的固定资产

　　弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。

　　1.对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。

　　2.弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较大，需要考虑货币时间价值。

　　对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据或有事项的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债，在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应在发生时计入财务费用。

　　【重点说明】3.一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。

　　4.由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动而引起的预计负债变动，应按照以下原则调整该固定资产的成本：

（1）对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。

　　如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。

（2）对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。

　　按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。

　　（3）一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。

　　知识点7.1.2：

固定资产的后续计量

　　一、固定资产折旧

（一）计提折旧的固定资产范围

　　固定资产准则规定，企业应对所有的固定资产计提折旧。

但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

　　已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；

　　待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

　　【企业所得税规范】

　　下列固定资产不得计算折旧扣除

　　1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；

　　2.以经营租赁方式租入的固定资产；

　　3.以融资租赁方式租出的固定资产；

　　4.已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；

　　5.与经营活动无关的固定资产；

　　6.单独估价作为固定资产入账的土地；

　　7.其他不得计算折旧扣除的固定资产。

（二）固定资产折旧方法

　　可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

　　值得注意的是，企业在选择固定资产折旧方法时，应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。

　　【注意】由于收入可能受到投入、生产过程、销售等因素的影响，这些因素与固定资产有关经济利益的预期消耗方式无关，因此，企业不应以包括使用固定资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行折旧。

　　【企业所得税规范】

　　1.固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

　　2.企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

可采用以上折旧方法的固定资产是指：

（1）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；

（2）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

　　3.采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60%；对其购置的已使用过的固定资产，最低折旧年限不得低于实施条例规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。

最低折旧年限一经确定，不得改变。

　　采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或年数总和法。

　　财税[2014]75号文

　　1.对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业的企业2014年1月1日后新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

　　对上述6个行业的小型微利企业2014年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

　　2.对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

　　3.对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

　　国家税务总局公告[2015]68号文

　　1.对轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业（以下简称四个领域重点行业）企业2015年1月1日后新购进的固定资产（包括自行建造，下同），允许缩短折旧年限或采取加速折旧方法。

　　2.对四个领域重点行业小型微利企业2015年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元（含）的，允许在计算应纳税所得额时一次性全额扣除；单位价值超过100万元的，允许缩短折旧年限或采取加速折旧方法。

　　财税[2018]54号文

　　企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过500万元的，仍按企业所得税法实施条例、《财政部国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税[2014]75号）、《财政部国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税[2015]106号）等相关规定执行。

　　以上所称设备、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定资产。

　　二、固定资产的后续支出

（一）资本化的后续支出

（1）固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。

发生的后续支出，通过“在建工程”科目核算。

（2）企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。

　　（3）在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

　　（4）企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分，可以计入固定资产成本。

不符合固定资产确认条件的应当费用化，计入当期损益。

固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。

（二）费用化的后续支出

（1）与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期损益（管理费用或销售费用）。

（2）与存货的生产和加工相关的固定资产的修理费用，按照存货成本确定原则进行处理。

　　（3）固定资产更新改造支出不满足固定资产的确认条件的，在发生时直接计入当期损益。

　　【企业所得税规范】--固定资产改扩建的税务处理

　　1.企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的

（1）如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，在该固定资产投入使用后的次月起，按税法规定的折旧年限，一并计提折旧；

（2）如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出并入该固定资产计税基础，从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可按尚可使用的年限计提折旧。

　　2.固定资产大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

　　所得税法所指固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：

　　√修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；

　　√修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

　　【营改增相关规范】--不动产进项税抵扣

（1）2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

　　取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。

　　融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。

（2）纳税人2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额依照上述

（1）的规定分2年从销项税额中抵扣。

　　不动产原值，是指取得不动产时的购置原价或作价。

　　上述分2年从销项税额中抵扣的购进货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

　　（3）上述进项税额中，60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。

　　（4）购进时已全额抵扣进项税额的货物和服务，转用于不动产在建工程的，其已抵扣进项税额的40%，应于转用的当期从进项税额中扣减，计入待抵扣进项税额，并于转用的当月起第13个月从销项税额中抵扣；

　　（5）纳税人销售其取得的不动产或不动产在建工程时，尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，允许于销售的当期从销项税额中抵扣；

　　（6）不动产在建工程发生非正常损失的，其所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务已抵扣进项税额应于当期全部转出；其待抵扣进项税额不得抵扣。

　　【教师提示】

　　《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署公告2019年第39号）规定，自2019年4月1日起，纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。

第二节　无形资产及税务规范

　　知识点7.2.1：

无形资产初始计量

　　一、无形资产的概念及其基本特征

　　无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

（一）无形资产不具有实物形态

　　在确定一项包含无形和有形要素的资产是属于固定资产，还是属于无形资产时，需要通过判断来加以确定，通常以哪个要素更重要作为判断的依据。

　　【例】计算机控制的机械工具。

如果没有特定计算机，软件就不能运行时，说明该软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分，该软件应作为固定资产处理；如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。

（二）无形资产具有可辨认性

　　客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不应将其确认为无形资产。

　　【注意】内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似的项目支出，由于不能与整个业务开发成本区分开来。

因此，这类项目不应确认为无形资产。

　　（三）无形资产属于非货币性资产

　　无形资产由于没有发达的交易市场，一般不容易转化成现金，在持有过程中为企业带来未来经济利益的情况不确定，不属于以固定或可确定的金额收取的资产，属于非货币性资产。

　　二、无形资产初始计量

　　无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。

（一）外购的无形资产成本

　　1.外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

　　其他支出的范围：

　　包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。

　　不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用，以及在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用

　　2.无形资产达到预定用途后所发生的支出，不构成无形资产的成本。

　　例如，在形成预定经济规模之前发生的初始运作损失。

　　3.在无形资产达到预定用途之前发生的其他经营活动的支出，如果该经营活动并非是为使无形资产达到预定用途所必不可少的，有关经营活动的损益应于发生时计入当期损益，而不构成无形资产的成本。

　　4.采用分期付款方式购买无形资产，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实际上具有融资性质的，无形资产的成本为购买价款的现值。

（二）土地使用权的处理

　　1.企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。

　　2.土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。

　　【准则规范】土地使用权的特殊规范

（1）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

（2）企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值）在土地和地上建筑物之间进行分配；

　　如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产核算。

　　（三）土地闲置费的处理

　　企业购入土地建造自用的房屋建筑物时，由于开发不及时而可能被责令缴纳的土地闲置费用。

　　【准则解读】根据准则规定，只有为了使固定资产、无形资产达到预定可使用状态所必需、合理的相关支出才能计入固定资产和无形资产的成本中。

　　一方面，土地闲置费是企业在取得土地使用权之后发生的，并且其并不直接改变该土地及其地上房屋建筑物的状态，也并不是不可避免的支出。

　　【教师解读】如果企业管理得当，在拿地后尽早投入建设，这一支出完全可以避免。

　　另一方面，企业在该地块上自建办公楼，建成后无论是自用、出租还是出售，都不会因为缴纳了土地闲置费而可以获得更高的售价、租金等额外的未来经济利益，即闲置费的支出并不能给企业带来未来经济利益。

　　因此，土地闲置费不符合企业会计准则所规定的资产定义和确认条件，应当于发生时费用化处理。

　　【契税及土地增值税规范】

转让形式

契税

土地增值税

1.国有土地使用权出让

承受人纳契税

不纳土地增值税

2.土地使用权的转让，不包括农村集体土地承包经营权的转移

转让方纳土地增值税

3.房屋买卖

以房产抵债或实物交换房屋，由产权承受人按房屋现值缴纳契税。

以房产抵债，按房产折价款缴纳契税。

转让方纳土地增值税

以房产作投资或作股权转让，产权承受方缴纳契税。

以自有房产作股投入本人独资经营的企业，免纳契税。

参见土地增值税中改制的相关规范。

买房拆料或翻建新房，应照章征收契税。

转让方纳土地增值税

4.房屋赠与

受赠人纳契税

非公益性赠与纳土地增值税

5.房屋交换

支付差价方纳契税

单位之间进行房地产交换应纳土地增值税

6.其他

以获奖方式承受土地、房屋权属的行为；以预购方式或者预付集资建房款方式承受土地、房屋权属，应缴纳契税。

　　【教师提示】对于“企业合并中取得的无形资产成本”相关内容参考第10章“企业权益投资”的讲解。

　　知识点7.2.2：

内部研发的无形资产

　　一、研究阶段和开发阶段的划分

　　1.研究阶段

　　研究，是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。

　　研究阶段的特点：

（1）研究阶段是探索性的；

（2）具有较大的不确定性；

　　（3）不会形成阶段性成果。

　　2.开发阶段

　　开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

　　研究阶段与开发阶段的不同点

不同点

研究阶段

开发阶段

目标不同

一般目标不具体、不具有针对性。

多是针对具体目标、产品、工艺等。

对象不同

一般很难具体化到特定项目上。

往往形成对象化的成果。

风险不同

成功概率很难判断，一般成功率很低，风险比较大。

成功率较高、风险相对较小。

结果不同

结果多是研究报告等基础性成果。

结果多是具体的新技术、新产品等。

　　二、开发阶段有关支出资本化的条件

　　企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产，否则应当计入当期损益（管理费用）。

　　1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

　　2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

　　3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

　　4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

　　5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。

　　【准则规范】

　　1.企业对于研究开发活动发生的支出应单独核算。

　　2.在企业同时从事多项开发活动的情况下，所发生的支出同时用于支持多项开发活动的，应按照合理的标准在各项开发活动之间进行分配。

　　3.无法合理分配的，应予费用化，计入当期损益（管理费用），不计入开发活动的成本。

　　三、内部开发无形资产成本的计量

　　1.内部研发形成的无形资产，其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。

（1）无形资产的开发成本包括开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、可资本化的利息支出，以及为达到预定用途前所发生的其他费用。

（2）在开发无形资产过程