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整理#书摘#《让数字说话审计就这么简单》
审计分类
政府审计，就是国家审计署他们做的事情，主要是检查各级政府机构和国有企业的收支情况。
国家审计署的人员可能是最像“经济警察”的一群人，做好老百姓和国家财产的“看门狗”，是他们的职责。
目前这些“看门狗”的“狗王”，名叫李金华。
我这可不是调侃我们国家的审计长，是他自己在接受记者采访时称自己是“看门狗”的。
企业内部审计，则是企业内部设置的检查内部各部门经营管理情况的一项职能。
很多不太大的企业，并没有设内部审计这样一个部门，但这种检查功能其实一样存在，往往就由总经理自己，或者是经理办公室、企业管理部之类的部门来完成了。
而注册会计师审计，也称独立审计，才是本书打算主要谈的内容。
它是由于企业所有权与经营权的分离，以及人类道德上的普遍不健全和大脑功能的普遍不完善而产生的。
审计客户
本来审计师是所有者请来对管理者进行检查的，可是在实际的审计工作中，往往是管理者和审计师在接触谈价格，管理者在解答审计师的各种问题。
容易出现的局面是管理者和审计师混得很熟，审计师不知不觉站到管理者这边来了。
也有人提出另外一种解决所有者、管理者和审计师三方博弈的方案，那就是引入保险公司。
大致安排是这样的：
由监管机构强制要求每家公司的管理者都要向保险公司购买会计报表错报保险。
而保险公司也是无利不起早、趋利避害的，为了做这个险种，保险公司就要评估会计报表错报的风险有多高。
这样，保险公司就会委托审计师来对每个企业进行审计，以评估其会计报表错报的风险高低，进而决定保险费率的高低。
如果风险太高，那么，保险公司可能就决定不向这家企业提供这一保险了。
要是有一家企业遍访各家保险公司，仍找不到愿意给它做会计报表错报保险的保险公司，这就好像企业没有信誉时跑遍了银行仍然弄不到银行贷款一样。
这时，这家企业就会在自己不情愿的情况下，被所有的人注意到了。
我把这种情形起名叫“裸奔”。
审计取证
注册会计师审计的一个局限性就是它不是由国家权威在背后做支持的，因此在取得审计证据时受限制较多，这样，审计师就要通过一些间接的手段来取得相对来说较为间接的证据。
有的时候，更是用尽了各种办法也无法取得让人放心的证据。
中国人民银行曾经向各银行下发行政文件，要求各银行务必对审计师的函证予以答复。
然而，当我们审计某一家银行，向中国人民银行某分行发确认书，确认该银行存放中央银行款项时，该中国人民银行分行拒绝给我们答复。
我们向他们指出中国人民银行自己发给各银行的那份要求大家答复审计师函证的文件，对方竟回答说，那是约束各商业银行的，对中国人民银行自身无约束力。
那些想阻挠审计顺利进行的人，比较高明的“反审计”技巧也就是在金钱和时间上拖垮审计师。
我们看到的一些政府审计的结果公布出来，往往是违规使用资金等等。
这种审计更像是在检查内部规章制度的执行情况，而不是像独立审计那样，对一个企业的财务情况做一个整体判断。
这种审计目的之不同，也就决定了两种审计的一些审计方法是不同的。
例如，由于政府审计要检查内部规章制度的执行，审计署的审计员们，就要翻查大量的原始单据，以确定是否所有的支出都是合规的。
而独立审计，在查阅原始单据的深度和广度上，一般是远少于政府审计的。
独立审计和政府审计又有很多手段和思考方法是相通的。
例如，在查阅原始单据时，都要考虑金额大的要重点查，都要采用一些抽样的技巧。
再如，在审计时，都要很好地运用思考能力、推理能力和想像力。
独立审计中经常需要做一些合理性测试，比如根据企业的设备数量和设计生产能力估计企业的年产量和年销售量。
审计结果
严格说来，注册会计师审计的审计报告只有一页纸，就是审计意见那一页。
后面的会计报表及其附注等，都应该是被审计企业的作品。
审计意见说的东西，概括起来就一句话：
会计报表是真实公允的。
这句话略微翻译得通俗一点儿就是：
财务数字真实准确地讲出了企业的经营情况。
审计的终极目标也是一个，就是证明会计报表的准确性。
审计师要有这样一个信念：
任何一个企业在经营上的大问题都一定能够用会计语言讲出来。
“ABC公司全体股东：
我们审计了后附的ABC公司某年某月某日的资产负债表以及某年度的利润表和现金流量表。
这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。
我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。
审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。
我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。
我们认为，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允地反映了贵公司某年某月某日的财务状况、某年度的经营成果和现金流量。
”
“无法表示意见”的审计意见里会有这么一段话：
“由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对上述会计报表发表意见”。
这句话的意思是，由于证据不足，审计师无法对审计报告后面附的会计报表做出一个整体判断。
“否定意见”就是说审计师和企业对某些大的会计问题的处理意见不一致，而且企业坚持自己的意见。
当然，审计报告后面附的会计报表是企业自己的会计报表了。
这往往也是挺严重的事。
社会公众一般总认为，审计师是专业人士，他们的业务能力应该比企业会计要高。
企业一定要坚持自己的做法，就得冒着社会公众不信任的风险。
“否定意见”的审计意见里会有这么一段话：
“我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，上述会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，未能公允地反映了贵公司某年某月某日的财务状况以及某年度的经营成果和现金流量。
”
“保留意见”其实就是“无法表示意见”或者“否定意见”程度较轻的版本。
这个程度轻重，是有审计师的主观判断在里面的。
它的措词是这样的：
“我们认为，除了某事项可能产生的影响外，上述会计报表符合，在所有重大方面公允地
《独立审计具体准则第7号——审计报告》
最终，审计师认为，对于这个应付账款是否真实准确，无法取得足够证据，所以，审计师为此出具了“保留意见”的审计报告。
通俗一点，就是说我审计师对别的数字都可以负责，就是不对这个应付账款负责。
这事我早就在审计意见里说了，只不过说的不是大白话，而是以专业术语的方式说的。
我们业内的规矩，比“千万不要和律师说话”更厉害的，就是第二条“千万不要给律师留下文字证据”了。
当然，还有第三条，也称安达信法则，就是“千万不要销毁文字证据”。
除了上市公司的股东是审计报告的使用者外，有些公司需要取得银行贷款，银行也会要求一份审计报告。
所以，银行也可能是审计报告的使用者。
在国内，另外一个最常要求审计报告的机构是税务局。
其实，税务局对于审计报告仅仅是要求而已，也就是核对一些数字，并不很看重审计报告，因为税务局征税的基础是根据税法的规定来的，税法上所讲的收入和利润与一般财务会计的收入和利润的口径并不一致。
另外，即使向税务局交了审计报告，税务机关仍然有权在几年内自己重新检查这家企业。
所以，独立审计和税务局的检查是两回事。
按照有关法律法规的规定，所有的外商投资企业和很多内资企业都要每年向财政、工商、税务、外汇管理等部门提交审计报告。
这样说来，这些部门都是审计报告的使用者。
而每一个政府部门，对于审计报告都有自己的想法。
审计准则
所谓会计责任，就是说企业自己要能够做出一份完整的会计报表，包括按照会计准则要求做出的各种披露和注释，并且能提供有关的总账、明细账和其他会计记录。
而审计责任，指的是审计师根据企业提供的会计报表和会计记录来验证其正确性。
审计师的这种“验证”工作做到什么程度，保留什么样的检查记录，是由审计准则来规定的。
审计师一旦负有审计责任，就不应该再担当任何会计责任，
现实中能这样做的客户不是太多，所以审计师只好既做裁判员，又做运动员，自己先把会计报表及附注做完，再开始审计。
当然，做报表的原料都是客户的。
这算不算“自己审计自己的工作”，因而违反独立性原则呢？
不同国家对此规定不同。
美国的审计准则认为这样做是违反审计师独立性的，企业自己的会计人员应该将会计报表及附注做好。
我国的审计准则，可能是考虑到国内会计人员的总体水平还不高，就没有禁止这种做法。
企业就按照中国会计准则的要求，套用国际会计准则的格式，做一份非常粗浅、漏洞百出的所谓符合国际会计准则标准的会计报表给审计师来审计。
审计师一旦指出这里不对，那里不对，企业就可以说，那你审计师就给我做审计调整呗！
这事实上是变相地将会计责任推给审计师了。
遗憾的是，在现实生活中，这样的情况还不少。
最近，美国证交会要求，只要出现重大审计调整，就可以认为企业会计方面的内部控制有问题，就要将这一问题披露出来。
审计准则不仅规范了审计报告的措词，还规定了其他一些业务的执行标准，例如会计报表审阅、事先约定程序的审阅等工作应该如何做以及出什么样措词的报告。
有了这些规定，审计师在做任何一件事时，就有章可循。
在美国，法律观念更强，成立任何一个机构都要有章、有法可循才行。
例如，大名鼎鼎的美国证交会（“SEC”），在它自己的介绍里，一上来就说SEC是按照美国1933证券法和1934证券交易法的规定成立的。
审计责任
一家事务所在最终出具任何一份审计报告之前，都必须要有至少一名合伙人审阅批准。
一家事务所在某个项目上的审计质量，主要由三方面决定。
一是项目工作人员，包括现场工作人员和项目负责经理的水平；二是最终审阅的合伙人的水平；三是整个事务所的项目管理和质量控制水平。
这三点里，第三点又是最重要的。
合伙制是无限责任。
个体户是无限责任，所以很多个体户无法做太大的生意，因为你的生意伙伴担心你赔不起。
传统的合伙制事务所也是无限责任，这就意味着一旦事务所出错了审计报告，不管是哪一名合伙人所出，每名合伙人都要将自己的全部身家拿出来赔偿损失。
据说由于这个原因，在国外，很多会计师事务所的合伙人，都将自己家的存款和不动产登记在自己配偶的名下。
这样，一旦事务所出了什么问题，两口子可以先离婚，合伙人要拿出来赔偿损失的资产就大大减少了。
这一招，就叫做“金蝉脱壳”。
以国际四大会计师事务所为例，他们每一家都通过一系列的合同，形成了一个全球网络，但每一家在风险承担上又是彼此独立的。
据说，除非是四大内部的高级合伙人，还得是专门负责这方面事务的，否则没人能搞清楚各家之间的法律关系。
而即使每一家，也不再是简单的合伙制，而是一种被称做“有限责任”的合伙制，英文叫做“LimitedLiabilitiesPartnership”，简称叫“LLP”，也就是一种将有限责任公司与合伙制结合起来的组织形式。
在中国，由于法律规定的原因，绝大部分会计师事务所目前仍然是有限责任公司，并不是合伙制。
在这样的安排下，会计师事务所即使被处罚，也不过承担一个有限责任，只要将设立公司时的注册资本赔完了就行了，伤不到合伙人个人的财富。
这种制度安排与合伙制相比，似乎使得会计师事务所更容易为了利益出卖自己的独立性和公正性。
可惜，我们的有关监管机构好像不是这么看问题的。
目前对于出错审计报告的处罚，仍然有“重师轻所”的倾向，即重重处罚签字的注册会计师，而从轻发落执行审计业务的会计师事务所。
我看到过这样一个论述，是说这种“重师轻所”的规定，可以让签字的注册会计师更加重视自己个人执业的风险，并且会在觉得自身面临风险的时候，以个人之力对抗整个事务所的全体合伙人，拒绝在审计报告上签字。
可惜（又一个“可惜”），实际执行的效果，反而可能是签字的注册会计师自感个人力量微薄，不敢为了只是有可能的风险而对抗整个事务所，只好默默地将有风险的审计报告签了。
而事务所就不太担心出错审计报告了，反正对事务所的处罚不重。
作为事务所的合伙人，只要自己减少亲自签报告就行了。
事务所的合伙人们，不再重视事务所整体的质量控制体系的建设，而是将风险控制的责任都推到了注册会计师个人的身上。
这样下去，可能并不有利于中国会计师行业从骨子里发展壮大。
很多事务所里，大家都不愿意签字，至少是对签字不感兴趣，以至于还要给肯在审计报告签字的注册会计师一笔签字费。
一旦这名专业人士由于某件事情处理不当毁了自己的名声，不仅仅是打破了这一良性循环，更是将这种累积效应一下子清零了。
而且，他可能再也无法重新进入这一专业领域，因为在这个领域里，没有人愿意再信任他。
从这个角度讲，这名专业人士以往从业经验的累积效应不仅仅是被清零，还是被清成负无穷大了。
这意味着，这名专业人士，不得不另选一个行业，重新开始自己后半辈子的人生。
这样一种代价，几乎是任何一名专业人士都难以承担的。
所以，专业人士在处理专业问题时，一般都非常认真仔细和严谨，也从不撒谎。
专业人士的专业性的一个好的副产品就是他们严谨的职业操守。
人们倾向于相信专业人士的意见，不仅仅是相信他们的专业能力，也是相信他们的职业操守。
审计深度
审计师做多少工作合适呢？
要是一个一般的职业，拿多少钱干多少活呗！
可是审计师这个行业有其特殊性，它有“风险”。
审计师做工作，第一位考虑的不是能拿多少钱，而是考虑风险是否能够被控制。
审计师的作用，主要就是资本市场的“看门狗”（英文叫watchdog）。
风险呢，就是被别人起诉，说你没做好“看门狗”的工作。
一是贬低自己，说自己智障，所以没发现问题。
这就好像很多犯罪嫌疑人都说自己是精神病一样的手法。
但这一手大概过不去，法官也好，陪审团也好，社会公众也好，很难相信能考取注册会计师‘执照’的人是智障。
二是抬高对手，说我们已经尽力了，“不是我们不小心，实在是敌人太狡猾”。
这样的说法，有点儿丢面子。
不过，如果社会公众能接受这样的说法，这一个坎也算过去了。
所以，在美国，美国注册会计师协会自己给自己设定的职能之一就是多与公众交流，调整公众对审计师的期望。
得不断地告诉公众：
审计师也是人，不是神呐！
按照审计准则的不成文的假设前提，审计师也就是一些智商略高于社会一般水平的人，天天花大把大把的时间在财务会计和审计领域上，因此成为了专家。
在执行审计项目的时候，审计师每天工作8-10个小时，认认真真，兢兢业业，把自己的专业知识和精力都用在工作上了。
一般老百姓看了，会觉得，一个孝子给爹妈干活，也不过如此了。
审计价格
当会计师事务所接到一个项目，就会估计一下做这样一个项目，需要什么样级别的人和工作多少天。
这样一个人员和时间的预算在搭配上费率表后，就得到了一个审计费的金额。
这个金额是会计师事务所打折前的一个全额。
一般会计师事务所把愿意按这个全额付审计费的客户看作是羊牯。
“羊牯”这个词是我从韦小宝那里学来的，意思大概是待宰的羔羊。
实际工作中，只要客户在审计费上进行一下谈判，一般会计师事务所都会在全额的基础上给出一个折扣，这个折扣可能是10%，也可能是30%、50%，就看双方的谈判地位、策略和技巧了。
会计师事务所一般总会提出，如果在审计过程中遇到特殊情况，会调整审计费，但会事先取得客户方面的同意。
这也算是一个合情合理的要求。
不过，我从来没见过会计师事务所因为客户的审计比原来估计的简单而往下调整审计费的，全都是遇到麻烦往上调整。
有些“海归”在回国时，称自己在国外时一小时挣几百美金，忙得钱掉地上都没空拣，往往说得其实是这个费率，而并非自己真实的工资，这两者之间，是很容易就可以有十倍的差距的。
建议书和业务约定书
一般而言，在项目建议书这一不具备严格法律约束力的宣传性材料里，审计师可以介绍自己的经验和特长，将自己说成是一朵牡丹花都行；但到了业务约定书这一有严格法律约束力的文件里，说自己是一朵花就是欺诈行为了。
项目建议书可以长，可以短，行文比较自由，重要的是在内容中突出自身的优点，但业务约定书就是标准合同形式的法律文件了。
按照严格的项目管理要求，在一个项目开工之前，一定要先签好业务约定书。
业务约定书是非常重要的，它规定了双方的责任和义务。
对会计师事务所来说，就是干什么样的活和拿多少钱。
“审计业务约定书应当包括以下基本内容：
（一）签约双方的名称；
（二）委托目的；
（三）审计范围；
（四）会计责任与审计责任；
（五）签约双方的义务；
（六）出具审计报告的时间要求；
（七）审计报告的使用责任；
（八）审计收费；
（九）审计业务约定书的有效期间；
（十）违约责任；
（十一）签约时间；
（十二）签约双方认为应当约定的其他事项。
”
如果你学过有关商业谈判的课程就应该知道，尽管合同条款是双方共同商定的，但一些大公司都尽可能地做出一些标准合同来让对方照着签。
因为大公司可以请专业人员和律师花很大时间和精力将这份标准合同的条款做得尽量保护自身利益。
这样，一旦将来在合同上出现纠纷，大公司就可以占更多的优势。
我还真遇到过一家大企业能拿出自己的用于采购服务的标准合同，要求审计师按照它的标准合同签审计服务合同。
审计师实在太担心它的标准合同里埋了太多的“雷”，而要找个律师帮着“探一遍雷”得多花钱啊。
所以审计师干脆撤了。
声明书
“鉴于贵所审计本企业2003年度会计报表的需要，兹对有关事项做出如下声明：
1．本企业已按企业会计准则和《企业会计制度》的要求编制会计报表，并对会计报表的真实性、完整性负责；
2．本企业已提供与年度会计报表审计有关的所有会计资料和其他资料；
3．本企业已全部提供有关重要决议、合同、章程、纳税申报表等；
4．本企业委托的审计期间发生的所有交易和事项均已入账；
5．本企业不存在也没有隐瞒舞弊和违反法规行为；
6．本企业没有隐瞒或有事项、期后事项、关联方关系及其交易；
7．本企业已如实说明影响资产或负债账面价值及分类的计划和意图。
”
声明书是审计师万般无奈下的终极武器。
在任何一次审计中，审计师都会对于有些科目和有些事项无法取得完全放心和满意的证据。
这时，就会将这件事写在声明书里。
声明书是审计师拟好了内容的一封信，这封信以客户管理层的口气向审计师诅咒发誓说这些事项都是真实准确无误的。
你看没看过美国电影里证人在法庭上作证之前宣誓说自己要讲出“truth,thewholetruth,nothingbutthetruth”（中文大概可以翻译为“讲出事实，完整的事实，绝不说假话”），声明书跟那个是差不多的意思。
著名的米兰达（Miranda）法则是：
你有权保持沉默，否则你所说的一切，都可能作为指控你的不利证据。
你有权请律师在你受审时到场。
如果你请不起律师，法庭将为你指派一位。
中国警察原来说的是“坦白从宽，抗拒从严”，现在不时兴这么说了，据说是有诱供之嫌。
当我们把所有我们不太放心的事项放在声明书中要求客户签声明书时，客户的管理层一改先前对我们的审计敷衍了事的态度，将声明书的措词认真研究了半天，然后死活不签，一定要求将某些说法改掉才行。
我们追问客户的管理层为什么这样改，管理层才开始告诉我们一些新的事情。
我见过一个经理，他一旦发现什么不好解决的问题，比如客户的存货跌价准备期末余额是320万，这个减值准备是多了，还是少了？
这个经理的解决之道是把这件事写到声明书中——“我们（即客户管理层）认为，存货跌价准备期末余额是合理足够的”。
一般客户都会同意写这句话。
有了这句话，这个经理就觉得工作做到家了。
在我看来，他就是受了“声明书万能论”的毒害。
我曾经讽刺他说，可以把我们的审计意见也写进声明书里，只要客户管理层在声明书中说“我们认为，会计报表是真实公允的”，我们就不要做别的审计工作，可以收队回家了，审计原来是这么简单啊！
哪些是“容易审计”的呢？
一般来说，各类会计科目的存在性（Existence）是“容易审计”的。
因为，测试存在性是检查已经记在账上的东西，这个范围是已经划定的。
审计师总可以通过发确认书、抽查凭证和合同、现场盘点等工作来验证会计科目的存在性。
哪些是“不容易审计”的呢？
负债类科目的完整性（Completeness）是“不容易审计”的。
因为，测试完整性是要找到没有记在账上的东西，这个范围几乎是个无穷大。
一般的声明书模板的文字，大部分内容都是“不容易审计”的项目。
事实上，对于任何科目的完整性，其审计方法都是要在“成本效益”原则下尽量扩大搜索范围。
做这件事，既要有经验，还要有足够的敏感性，不能对已经出现的东西视而不见。
出具保留意见或无法表示意见，原因是由于审计范围受限。
例如：
如果企业有重大未决诉讼，审计师也许可以说，我无法验证诉讼赔偿可能有多少。
在声明书中加上一段话，让管理层做出一个保证。
给审计助理出Q，“你如何保证XXX的完整性”，逼着他/她选择瞎编、哭和/或辞职。
“发确认书”是一种获取审计证据的方法，比较正规但晦涩的说法叫做“函证”。
按照我国审计准则第27号函证中给出的定义，函证“是指注册会计师为了印证影响会计报表认定的账户余额或其他信息，以被审计单位的名义向第三方发出询证函，获取和评价审计证据的过程”。
在本书中，“发确认书”和“函证”这两个词代表同一个意思，将会视行文方便交替出现。
审计的理论
在著名的银广夏一案中，一位记者在揭露银广夏问题的报道中指出，银广夏所编造的它自己的某种特殊化工产品的生产量和出口销售量，如果倒算一下所要消耗的原材料的话，已经远远超出了目前全球这种原材料的供应量。
银广夏竟然伪造了海关出口单据以支持它所编造的出口销售量。
有的审计师因此总结说，下次做审计，不仅要向银行发函证，还要向海关发函证来验证海关单据的真伪了。
我的看法是：
如果审计师仅仅这样子跟在造假者后面不断地补充自己的细节测试的步骤，终是“道高一尺，魔高一丈”，是跟不上造假者的步伐的。
只有从“了解企业的经营情况”出发，将企业造假后必然会出现的不合理之处识破，才是以不变应万变之策。
审计的目标
理论上说，审计师要保证每一个科目的CEAVOP。
即完整性（Completeness）、存在性（Existance）、准确性（Accuracy）、估值（Valuation）、权属（OwnershipandObligation）和表达与披露（PresentationandDisclosure）。
所有以上的属性都是从会计报表出发来谈的，即报表上已经记录的，是否完整？
是否存在？
这两个属性是很好理解的。
（对应之前的两个凡是）
准确性仅适用于特定科目的特定内容。
例如，存货的成本核算，这主要是一个计算；再如收入确认时用完工百分比法时的估计，这也是一个计算，也是准确性的问题。
估值，主要指各项资产的估值，即减值准备是否合适。
如果扩大点范围，还包括长期负债是否已经折现。
权属，这在资产，指实质上的所有权；在负债，指是否是企业自己的责任；在费用，则指费用是否是恰当的。
在负债这里，似乎又跟完整性及准确性有点重复。
表达与披露：
这个很清楚，就是该流动的项目不要放到长期里，该与收入对冲的，不要记进费用里，该有注释的要有。
资产类是着重看存在性
负债类是着重看完整性
收入类是着重看完整性
费用类是着重看存在性
资产别高估
负债别低估
收入别记少了
费用别记多了
这样，既照顾股东对净资产的稳健性要求，又照顾税务上对不要隐藏利润的要求。
有人会问了，资产类的完整性，或者说资产被低估就不管了？
这倒不必操心，借贷记账法天然保证了将两头都控制住了。
如果资产被低估，由于“有借必有贷，借贷必相等”，必然有另一项资产被高估，或者一项负债被低估，或者一项收入被记少了，或者一项费用被记多了。
而这几个“或者”，都是我们工作的侧重点，会被其他科目的审计工作拾起来的。
对于收入，则有点儿矛盾的心态，既不想出现“少记收入”而引发的“小金库”和税务上可能的麻烦，也担心收入虚增欺骗股东。
在今天，审计师发现很多企业有虚增收入的倾向时，审计重点也在慢慢地变化，目前对收入
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