新收入准则最详细的解读.docx
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新收入准则最详细的解读
新收入准则,最详细得解读！
《国际财务报告准则第15号－客户合同收入》就是2014年5月发布得。
三年后,为了与它保持趋同,财政部于2017年7月公布了修订得《企业会计准则第14号－收入》（“新收入准则”）。
虽有某些公司即将于2018年1月1日开始执行新收入准则,但中国准则14号得配套指南居然至今尚未发布！
为了准备即将到来得预审,我忍不住写了这篇文章给小伙伴们扫个盲。
本文适合广大会计专业学生,财务人员与审计人员。
为了方便大家理解准则,有一些简单得例子与初步判断。
由于篇幅关系,假设省略得条件与本文中得判断无明显冲突。
我在瞧新收入准则。
明明每个字都认识,但连起来并不知道就是什么意思。
怎么办？
瞧新准则就是有方法得！
我通常先瞧例子,然后对照例子来理解准则得具体条款。
还有,多与技术部做些讨论,能更深入地理解准则。
新收入准则要求企业应用“五步法”模型来确定收入确认得时间与金额:
第一步:
识别合同第二步:
识别履约义务第三步:
确定交易价格第四步:
分摊交易价格第五步:
收入确认时点或期间瞧起来没毛病。
可就是,到底改了哪些方面呢？
且听我一一道来。
第一步:
识别合同我在分析一个合同,应该注意哪些方面呢？
第一个问题就是:
这个合同与新收入准则相关吗？
有些合同会产生收入,但应该按其她准则确认收入,比如租赁,保险等。
与IFRS9相关合同也不属于新收入准则得范畴。
千万不要做无用功。
合同得五个必要条件与新收入准则相关得合同,可以就是书面,口头或其她形式,但必须满足以下五个条件:
合同已被批准,双方承诺将履行各自得义务;
已明确各方得权利与义务;
有明确得支付条款具有商业实质;
很可能收回对价。
以上五个条件里,前三项可以很清楚地分辨,但四与五得考量需要管理层得判断:
条件四:
什么就是商业实质？
通常来说,如果履行合同会改变企业未来现金流量（比如风险,时间分布,金额）,大概就有商业实质。
反之,则可能没有商业实质。
条件五:
什么就是“很可能收回对价”？
对于与新收入准则相关得合同,管理层评估就是否“很可能收回对价”时,只考虑客户得能力与意愿。
只有当客户既有能力又有还款意愿得时候,管理层才能估计“很可能”收回对价。
如果管理层“自己”愿意降价,应该按照“可变对价”得要求入账（而非以此评估“收回对价”得可能性）。
合同合并
有时候,公司会基于“同一商业目得”而与对方订立一揽子交易;或者,订立数份合同时,其中一份合同得对价金额取决于其她合同得定价或履行情况;甚至于,数份合同
里承诺得商品或服务构成了一个“单项履约义务”。
当公司有以上这几种情况时,需要将这些合同合并在一起考虑销售收入得确认。
合同变更
公司如果对销售合同进行变更,需要考虑变更得性质。
最简单得变更就是这样得:
合同变更得例一公司A与客户B签订销售合同。
公司A以人民一百元得单价,销售一百件产品给客户B,货款共计人民币一万元。
十天后，公司A交付了八十件产品，并确认了收入共人民币八千元。
第二十天（即变更日）,双方签订变更合同,除原合同规定得权利义务之外,公司A以人民币一百元得单价再销售五十件相同得产品给客户B。
分析:
由于增加得商品与销售价款可以明确区分;而且新增得价款反应了新增商品得单独售价。
因此,变更部分应该按新合同来进行会计处理。
第二个例子:
如果合同变更后得价格不能反映增加产品得单独售价,而且于变更日,“已转让产品”与“未转让产品”之间可以明确区分,应当视为原合同终止,同时将“原合同尚未提供得产品”及“合同变更部分”合并为新合同进行会计处理。
第三个例子:
如果合同变更后得价格不能反映增加产品得单独售价,而且于变更日,“已转让产品”与“未转让产品”之间不能明确区分得（详见第二步,识别履约义务）,应当将变更部分作为原合同得组成部分,由此产生对已确认收入得影响,计入变更日财务报第二步:
识别履约义务
公司提供AllInOne产品,合同上列了一长串商品以及服务。
每一种商品与服务都就是履约义务吗？
不一定哦。
公司提供得AllInOne产品,说穿了包括三种形式:
1）有形商品,2）无形得服务或权利,以及3）通过“提供重大服务将不同商品整合起来”得组合。
需要仔细分析合同与公司惯例,才能知道它们就是不就是“可明确区分”。
履约义务就就是在合同中,向客户转让“可明确区分得商品或服务”得承诺。
比如销售商品,转让使用权,特殊经营许可等。
会计师事务所与客户签订得合约里提到得,“完成审计服务并出具审计报告”,就就是会计师事务所得履约义务。
可明确区分得商品或服务包含两个方面:
首先,它有单独得使用价值。
即,客户能够从该商品本身得使用（或与其她易获得资源一起使用）中受益;
其次,该服务或商品基于合同就是可区分得。
当然啦,除了书面合同里列明得承诺,公司也可能为客户提供一些未列明得服务,比如免费得维修。
如果客户有一个合理预期,认为公司会继续提供某项免费服务,该服务可能也就是一个可区分得履约义务。
另外,可能成为履约义务得还包括公开宣布得政策,以及特定声明等。
举例
电信运营商“办话费流量套餐送手机”得业务,通常包括三个履约义务:
卖手机,卖话费与卖流量。
为什么可以分开呢？
因为:
手机可以单独使用,话费与流量能够令使用者通过对她们得使用而获益－－说明它们“本身”就是可区分得;
在套餐合同上,这几项内容就是分开注明得－－说明运营商在合同中做出了可区分得承诺。
不可区分得迹象如果有以下情况,公司提供得商品或服务就有可能“不可区分”,即,可能不属于分列或单独得履约义务:
需整合或组合－－通常与建造合同有关。
比如某公司C为客户D建造一个医院。
双方签署得合同包括建造医院得具体事项,比如地面平整,奠基,采购材料与设备,构造建筑物,铺设管道与线路,安装设备等。
这些商品与服务就是合同得投入（“Input”）,医院则就是合同得产出（“Output”）。
由于公司C（或其竞争对手）经常向其她客户销售相同得Input,因此，每一个Input都可以被单独或与其她商品一起使用,“本身”就是有价值得。
另外,客户D也可以从这些Input中获得经济利益。
由上,每一项Input都符合可明确区分得第一个条件－－有单独使用价值。
但就是，公司C并没有在合同内承诺“分别销售这些Input”,而就是承诺将这些Input整合为一个能够发挥功能得医院（Output）。
因此,这些Input不符合明确区分得第二个条件－－基于合同可区分由于该合同未满足“可明确区分”得第二个条件,因此公司C需要将所有得Input（商品与服务）合并起来作为一个履约义务。
需要重大修改或定制--通常与软件合同相关。
比如审计公司E向软件公司F购买ERP
系统,并要求软件公司F在标准ERP系统得基础上，设计特定得程序来汇集监管机构所需得报备资料。
在这个例子里,“定制服务”虽然基于合同就是可区分得,但没有单独使用价值，因此它就是“不可明确区分”得,需与ERP系统合并起来作为一个履约义务。
与其她商品高度关联--包括其她可能性。
比如公司C向客户D提供设计并制造样品
得服务。
该设计有一些重要功能尚未完成,需要不断地按照新得设计制造样品,来一步步完善。
由于设计就是不完善得，公司C也许需要在设计完善之后，对每一个样品再做重新加工。
因为“设计”与“制造样品”高度关联,任何单独得一项对客户来说就是无法获益且没有使用价值得,因此客户也不会只购买其中一项。
由于“设计”与“制造样品”不可明确区分,需要被合并起来作为一个履约义务。
Warranty
保修或保证
根据行业惯例或法规,公司有可能向客户提供一段时间得保证。
保证有不同得性质,某些仅保证卖出得商品能够按合同规定正常运行（比如包退,包换）,某些则需要公司提供增量服务（比如包修）。
如果客户没有选择权，比如苹果公司对每一个已销售得IPAD都有一年得保修义务。
该保修就是没有单独售价得,客户无法单独使用这个服务并获得收益。
因此它不就是一个可区分得服务,应该与原商品一起作为一个履约义务,根据本文得第五步所述方法确认收入。
如果客户拥有选择权,比如购买IPAD时可以选择就是否需要额外得,第二年与第三年得保修服务。
由于该保修有单独售价,可以单独使用并获得收益,因此属于一个可区分得服务,即,就是一个单独得履约义务。
它需要与原商品一起,根据本文第四步所述方法分摊交易价格,并根据本文得第五步所述方法确认收入。
第三步:
确定交易价格
交易价格,指企业因向客户转让商品或提供服务而预期有权收取得对价,通常以合同条款为基础,结合以往习惯做法来确定。
除此之外,对交易价格有影响得因素还包括:
可变对价及其限制要求
重大融资成分
非现金对价
应付客户对价等
1、可变对价及其限制要求
交易中得可变对价得形式很多,包括基于销售收入得收费,折扣,返利,退款,奖励,赔偿或其她类似情况。
可变对价得金额可能随着合同签订日之后事项得变化,而产生不可预计得变化。
可变对价得例子
商品厂家收入得可变对价:
附有销售退回条款;向经销商或超市提供各类折扣或销售支持。
广告公司收入得可变对价:
电视台根据发布广告得总金额,向广告公司支付一定比例得返利。
知识产权IP所有者收入得可变对价:
公司根据销售收入得金额,向知识产权IP所有者支付一定比例得分成。
对于可变对价得估计有两种方法:
预期价值:
按照可能发生情况及相关可能性计算得出得均值;最可能发生金额得最佳估计数
在确认可变对价时,有一个重要得限制要求－－确认可变对价得金额,不可超过“在不确定性”消除时,累计已确认得收入极可能不会发生重大转回得金额。
换句话说,合同得交易价格包括“极可能”不会发生重大收入转回得金额,要求公司进行以下分析:
分析由于未来不确定性得事项,所导致得收入转回得风险;分析一旦该未来不确定得事项发生,收入将转回得数量级。
2、重大融资成分
新收入准则引出一个较特殊得定义:
交易价格。
交易价格就是假定客户在取得商品或服务时应支付得现金（现销价格）。
有时候,交易价格与“合同对价”得金额就是一样得。
但有时候,它们之间有差异。
例如,如果公司“交付商品或服务”得时点与“收款”得时点有较大得间隔（比如一年以
上）时,该差异就会产生。
“合同对价”与“交易价格”之间得差额如果有融资成分,需要在合同期间按实际利率法摊销。
例子
供应商E与客户F签署合同，以人民币一万元得金额销售一组机械，并允许客户F分5年还款。
如果客户F答应在收到机械得当天还款,销售金额可以下降为人民币八千元。
分析:
在这个例子里,合同对价为人民币一万元,交易价格（即现销价格）为人民币八千元。
两个金额之间得差异人民币二千元可能就是融资成分,需要在合同期5年内按实际利率法摊销。
当然啦,如果实际取得商品控制权与支付时点之间得差异不超过一年,可以忽略重大融资成分得考量。
3、非现金对价非现金对价应当按照非现金对价得公允价值确定交易价格。
如果不能可靠估计公允价值,可按转让商品得单独售价间接确定交易价格。
4、应付客户对价
应付客户对价包括返利,折扣,优惠券等。
除非该对价就是为了向客户取得“能够明确区分”得商品或服务,应付客户对价应冲减交易价格,并在“确认收入”与“承诺支付对价”孰晚得时点冲减收入。
举例
供应商G向超市H销售货物，并第一次向超市H支付陈列费。
分析：
按照惯例，供应商G并不能控制超市H员工布置柜台得行为。
另外,陈列柜台得所有权也不会转移给供应商G因此,供应商G无法通过陈列费控制商品或服务，即,陈列费不属于由超市H向供应商G提供得一项单独得商品或服务。
结论:
由于陈列费不就是为了取得一个可明确区分得履约义务，它应该冲减供应商G对超市H得销售收入。
需要注意得就是:
应付客户对价需要考虑“没有在合同中列明”,但需要向客户支付得款项。
如果该款项在以前年度曾经支付,且客户有一个合理预期今年仍然会收到它,该款项其实就是可变对价得一部分,应该参照可变对价得会计处理。
第四步:
分摊交易价格分摊交易价格时,要考虑各履约义务得公允价值吗不用不用。
考虑各履约义务得单独售价StandAloneSellingPrice就可以啦。
如果合同中包含两项或多项履约义务,公司需要在合同生效日,按照商品或服务得单独售价得相对比例,将交易价格分摊到各个单项得履约义务。
第一步:
获得单独售价StandAloneSellingprice公司在类似环境下销售该商品给类似客户得价格（即:
可观察价格）,就就是“单独售价”得最佳证据。
第二步:
估计单独售价
如果没有单独售价,公司可以按照恰当得方法,估计单独售价。
恰当得方法包括:
市场调整法,成本加成法,余值法等。
市场调整法,根据某商品得市场售价,考虑本企业得成本与毛利等进行恰当得调整后,确定单独售价。
余值法,指“交易价格”减去“合同中其她商品可观察得单独售价”之后得余值,确定某商品或服务得单独售价。
仅限于该商品或服务具有高度可变或尚不确定得情况。
另外,需先将合同折扣分配到其她履约义务,然后才使用余值法。
使用“余值法”有两个前提:
高度可变性:
公司以差异明显得价格在近期向不同客户销售同一商品或服务。
比如,提
供得折扣率范围就是10%到50%。
不确定性:
公司尚未对该商品或服务定价,且该商品或服务从未出售过。
第三步:
分摊交易价格
公司按照各履约义务得单独售价,将交易价格分摊至各履约义务。
举例
仍然以电信运营商“办话费流量套餐送手机”为例。
假设该套餐有三个履约义务（话费,流量与手机）,合同售价为人民币1500元,而承诺得这三个履约义务得单独售价分别为人民币500元,人民币1000元与人民币1500元（总额为人民币3000元）。
那么,分摊交易价格如下:
话费:
人民币250元（500*1500/3000）
流量:
人民币500元（1000*1500/3000）
手机:
人民币750元（1500*1500/3000）在分摊交易价格时,公司还需要注意以下事项:
类似商品:
所运用得估计方法应该保持一致同一合同中得不同商品:
可用不同方法估计单独售价
合同折扣:
除非仅与某项履约义务相关,合同折扣需要在各项履约义务之间按比例分摊余值法得合理性:
使用余值法时,需要考虑结果就是否合理。
如果明显不合理,需要用其她方法重新计算
第五步:
收入确认时点或期间
根据新收入准则,公司应当在履行了合同中得履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
其中,与现行准则差别最大得部分就就是“控制”。
控制
控制指能从该商品得使用中获得几乎全部得经济利益,而获益得方法包括以下几种:
用来生产商品或提供服务;
用来提升其她资产得价值;用来减少负债或费用;
用来买卖;
用做借款得抵押;
持有等。
主要责任人与代理人
如果公司在向客户转让商品前已经控制了该商品或服务,则公司在交易中就是主要责任人,应该按照总额确认收入。
公司在向客户转让商品前控制商品或服务（即,就是主要责任人）得迹象包括但不限于:
负责提供相关商品与服务;有存货风险;
有独立制定价格得权利。
但就是,有些代理人也有一部分制定价格得权利。
所以对主要责任人得考量需要很小心。
团购餐馆优惠券
某团购网提供特定餐馆,不可退款得优惠券。
根据团购网与餐馆签订得合同,优惠券定
价为人民币100元,可抵餐馆人民币150元得消费。
对于收到得款项,团购网自留人民币20元,餐馆则获得人民币80元。
餐饮服务就是由餐馆提供得。
团购网并不事先向餐馆购买餐饮服务或承诺优惠券得数量。
团购网有一个客户满意度计划,接纳客户对餐饮服务提出得投诉,并协助客户与餐馆交涉。
如交涉之后需赔偿客户损失,由餐馆支付。
这个优惠券得交易包含什么商品或服务？
应该不就是通常意义上说得餐饮服务,因为
餐饮服务就是由餐馆提供得,餐馆并没有接到团购网得要求提供该服务。
该团购网认为,优惠券交易给了客户“享（chi）受（yi）美（dun）食（fan）得权利”。
考量主要责任人与代理人得时候,团购网需要问自己一个问题:
“销售优惠券给客户之前,我控制了该优惠券吗？
”
由于以下两个原因,团购网认为自己就是代理人。
销售之前不控制:
在销售优惠券之前,该优惠券根本不存在。
因此,团购网在销售该优惠券之前,根本不可能“使用”该优惠券并获得经济利益,即,不控制该优惠券;没有存货风险:
由于团购网并不事先向餐馆购买餐饮服务或承诺优惠券得数量,因此团购网也没有存货风险。
履约义务得履行在某一时段内履行vs在某一时点履行公司需要在合同生效之日,判断每一个履约义务就是“在某一时段内履行”还就是“在某一时点履行”,然后分别确认销售收入。
某一时段内履行义务,需满足以下任一条件:
客户不断收到并消耗企业履约所带来得经济利益,通常包括经常性或常规服务。
比如,
清洁服务（如果第三方履行剩余得清洁服务,无须重做之前得服务）;健身房得服务（第一个月得服务不影响以后月份得服务）;专业公司得常年法律服务等。
客户能够控制企业履约过程中在建得商品。
比如,在客户得土地上建造厂房,因此客户
对它就是有控制得。
已提供得一部分服务/商品无可替代用途,且公司在整个合同期内有权就累计已完成得部分收取成本与合理利润。
比如,由于商品就是按照客户得特殊指示生产得,所以它得
部分就是不能被单独卖掉所有不满足以上任意条件得履约义务,都属于某一时点履行得义务。
知识产权许可一般指引
知识产权许可有很多类别,比如软件与技术,电影与音乐等娱乐产品,特许经营权,专利,商标与版权等。
通常来说,授予客户某知识产权许可得时候,公司可能还会提供其她商品或服务。
销售收入得难点在于:
辨别履约义务:
知识产权许可与其她商品／服务就是“一个不可分”得履约义务,还就
是“数个可分“得履约义务？
使用vs获取（承诺得性质）:
授予得许可,就是允许客户“使用Use知识产权得权利”，还就是“获取Access知识产权得权利”？
同时满足下列条件时,该许可属于“获取Access知识产权得权利”,公司需在“某一时段内履行”得义务:
根据合同要求或客户得合理预期,公司需要在约定时间内从事对该“知识产权”有重大影响得活动（比如定期更新软件,品牌维护等）公司从事得活动会对客户可能产生有利或不利得影响（比如,对于赞助商来说,被赞助
团队得成绩会影响赞助商获得得收益）;公司从事得该活动不会导致向客户转让商品。
未同时满足以上条件得许可，属于“使用Use知识产权得权利”，公司将在“某一时点履行得义务”。
比如:
电影,电视节目,音乐等。
特许使用费得例外规定如果特许使用费仅基于销售或使用情况计算交易对价,该情况适用例外规定,公司应当在“发生销售或使用”与“企业履行相关履约义务”这两个时点孰晚时确认收入。
某一时点履行得义务,应该在对方取得控制权时确认。
对方取得控制权得迹象包括:
现时付款义务;
转移法定所有权;
转移实物;
已转移主要风险与报酬;客户已接受该商品等履约进度
pletionofperformanceobligation对于那些属于某一时段履行得业务,公司需要估计履约进度:
产出法－－跟据已转移给客户得商品对于客户得价值确定。
比如完工进度评估法,已实现得里程碑,已交付得商品或服务等;
投入法－－根据企业为履行义务得投入确定。
比如发生得成本,耗用得工时,耗费得机器运转时数等。
在不能合理确定履约进度得情况下,如预计将来可获得补偿,公司可以按已发生成本确认收入,直到履约进度能合理估计。
另外,对于属于某一时点履行得业务,公司就是无需估计履约进度得。
其她考量之一
合同取得成本vs合同履约成本新准则有什么明显得变化？
为获得合同而直接增加得成本需要计入资产,考虑摊销年限啦合同取得成本:
公司为取得合同发生得增量成本,如预期可收回,应当确认为一项资产。
增量成本就就是“不取得合同就不会发生得成本”。
该资产需要摊销,摊销得期限与相关合同收入确认得时点或期间一致。
如果相关合同收入确认期间不高于一年,合同取得成本可以在发生时计入当期损益。
合同履约成本:
指公司为履行合同而发生得成本。
如果不属于其她准则范围,且同时满足以下条件得,可作为合同履约成本确认为一项资产:
该成本直接与取得得合同相关。
该成本增加了公司未来用于履行义务得资源。
该成本预期能够收回。
举例
支付给销售人员得佣金:
如果合同未签订,无需支付。
因此,它就是为签订合同而增加得成本。
另外,公司通常认为,佣金能够在将来对合同得执行过程中收回。
尽职调查成本或差旅费:
哪怕合同最终未签订,这些成本费用也会发生。
因此,不能作为合同取得成本确认资产。
支付给销售人员得年度奖金:
它们不完全与获取合同相关。
因此,不能作为合同取得成本确认资产。
为特定合同开发得技术平台,会发生很多成本。
比如设计费,软件与设备成本,测试费用,
专门操作人员工资等。
特定技术平台得成本需要分别考虑会计处理：
软件:
根据无形资产得要求确认；
硬件:
根据固定资产得要求确认；
设计与测试费用：
该成本增加了公司得履约资源，也符合合同履约成本得另两个条件。
因此，它需要资本化，并在合同得有效期内（包括预计得续约期）摊销。
雇佣得操作人员：
由于操作人员得工资并不会增加公司得履约资源，因此不属于合同履约成本,应在发生时直接计入成本费用。
其她考量之二
客户得选择权
在经营过程中，公司经常向客户提供额外得优惠，比如优惠券，客户忠诚计划，续约权等。
客户将自主决定就是否使用这些优惠。
对于“额外选择权”，公司需要评估它就是否提供了一项重大权利？
就是否就是一项单独得履约义务？
如果它就是一项重大权利而且就是一个单独履约义务，则需要计算单独售价并参与交易价格得分摊。
本次购物时给予得，客户可以在下次购物时使用得优惠券：
优惠券得票面折扣比平时高很多吗？
-重大权利
客户将来得“平均购买量”就是多少？
-计算单独售价
购买得可能性就是多少？
-计算单独售价
续约权：
续约所需要得价格比平时价格低很多吗？
-重大权利
预计得续签率就是多少？
-计算单独售价
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