第八章 会计长期股权投资权益法下顺流和逆流交易为什么需要抵消学习资料.docx
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第八章会计长期股权投资权益法下顺流和逆流交易为什么需要抵消学习资料
第八章会计-长期股权投资-权益法下顺流和逆流交易为什么需要抵消
问题1：
个别财务报表中，长期股权投资应用权益法时，为什么顺流和逆流交易均需要抵消？
请教陈版，长期股权投资顺流、逆流交易问题
陈老师，您好！
在个别财务报表层面，投资企业与其联营企业及合营企业中间发生的未实现内部交易损益应予抵销，是基于什么考虑要做这种抵销？
为什么抵销时此未实现内部损益按投资方持股比例进行抵销，而不是按照全额进行抵销？
搜索了一下您以前解答的关于顺流逆流交易的帖子，您详细解答了顺流、逆流交易在合并报表层面抵销的问题，受益非浅。
谢谢您!
chengyiwei回复楼主yuanhang0000的帖子
个别报表层面对权益法下内部交易未实现损益的抵销，主要的考虑是使得此时的权益法核算体现“完全权益法”的特征。
所谓“完全权益法”，是相对于以往传统的权益法核算而言的，其主要特征是：
（1）对被投资单位的损益和其他权益变动，需调整投资取得日的可辨认净资产帐面价值和公允价值之间的差异之后，再进行按比例的权益法核算；
（2）对投资方与被投资企业之间的交易导致的期末未实现损益按比例抵销。
以往较早以前（2004年及以前），国际准则没有禁止在单体层面对长期股权投资采用权益法核算，此时在个别报表的长期股权投资中也需要进行这样的抵销处理。
2005年以后，国际准则不再允许在个别报表层面进行权益法核算，只允许把权益法作为合并报表中的“单行合并”方法保留，所以目前在国际准则下已经不需要作这样的调整。
但这种个别报表层面的完全权益法在目前的中国准则下仍然保留。
其他回复：
权益法的划分：
①2007年执行新准则之前，由于没有公允价值的概念，中国的权益法是没有公允价值和内部交易损益的调整，称为“简单的权益法”；
②仅仅将公允价值影响因素考虑近来，我们称之为“购买法下的权益法”；
③将公允价值和内部交易损益的全部考虑的话，称之为“完全权益法”。
投资企业与被投资企业相互之间发生的未实现内部交易损益应予以抵销（既包括顺流交易，也包括逆流交易）。
比如甲公司对乙公司投资，甲公司将价值600万元的商品以1000万元的售价卖给乙公司，我们把投资企业（甲公司）卖商品给被投资企业（乙公司）称为顺流交易（与投资方向相同），此种情况下，甲公司的利润增加，调整乙公司实现的净利润这里是不容易理解的。
比如乙公司实现了500万元的净利润，上述顺流交易的内部未实现利润是要调整乙公司实现的净利润的。
这里是要从权益法的理念来进行理解的，与合并报表理解一致，即将投资单位与被投资单位看成一个“整体”。
合并报表是100%的抵销，而顺流交易是按照持股比例抵销。
假设甲公司对乙公司投资40%，则调整乙公司实现净利润的时候是要调减400×40%的，即调整后享有的乙公司的净利润是（500－400）×40%的。
把被投资企业（乙公司）将成本为600商品以1000万元的售价卖给投资企业（甲公司）称为逆流交易（与投资方向相反）。
不管是顺流交易还是逆流交易，只要有内部未实现交易损益，都要对被投资方实现的净利润进行调整。
这里未实现的交易损益就是说商品没有卖给独立的第三方，甲公司与乙公司是一个独立的整体，甲公司从乙公司处购买商品，若期末甲公司将商品卖给了C公司40%，C公司与甲、乙公司没有关系，这就是已经实现的交易损益，实现了就不需要调整了。
没有实现的交易损益，剩余的部分（60%）要进行调整，这就是未实现内部损益的调整。
逆流相对比较好理解，因为权益法的理念最直接的就是从被投资单位那里所有者权益变化后，投资企业才做分录。
但顺流的意义也是一样，要把投资企业与被投资企业作为一个整体来考虑，即无论哪一方有盈利都需要抵消掉，且抵消必须为按持股比例抵消，而不同于合并抵消时的百分百抵消。
问题2：
为什么合并报表层面，顺流和逆流交易抵消分录不相同
若A是B的联营企业，占20%股份，2010年度B实现净利润3000万。
1、A与B存在逆流交易，如B卖给A商品，成本为900万，价格为1500万，期末A未将该存货出售给第三方
确认权益法的投资收益时
借：
长期股权投资-损益调整-B（3000-600）*20%=480万
贷：
投资收益480万
若期末A需要编制合并报表，需要做如下调整：
借：
长期股权投资-损益调整-B600*20%=120万
贷：
存货120万
2、A与B存在顺流交易，如A卖给B商品，成本为900万，价格为1500万，期末B未将该存货出售给第三方
确认权益法的投资收益时
借：
长期股权投资-损益调整-B（3000-600）*20%=480万
贷：
投资收益480万
若期末A需要编制合并报表，需要做如下调整：
借：
营业收入1500*20%=300万
贷：
营业成本900*20%=180万
投资收益120万
以上分别是逆流、顺流的情况。
确认权益法的投资收益是明白的，但是A若期末需要编制合并报表，为什么两者有这样的区别呢？
1、逆流的时候，将存货中“虚增”的部分调整入了“长投-B”中，好像是把权益法中去掉的未实现的120万的部分又增加回去了，但是增加的是第一个分录中的“长期股权投资”
2、顺流的时候，将多确认的收益调整入了“投资收益”中，也好像是把权益法中去掉的未实现的120万的部分增加回去了，但是增加的是第一个分录中的“投资收益”
在合并报表层面，我们都不把B合并进来，主体并没有因为顺流交易还是逆流交易进行改变，而且对B的控制也没有什么不同吧，那合并之后的对于B的长期故股权投资账面值和对于B所确认的投资收益却因为逆流和顺流的不同而不同。
不太理解，求解。
谢谢
解答：
这个问题我在本版面上以前回复过。
请利用搜索功能在本版面上“按内容搜索回帖”，搜索关键字可以是“权益法的实质”。
【例5—13】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。
20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司。
至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。
假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。
乙公司20×7年净利润为2000万元。
假定不考虑所得税因素。
甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中80（400×20%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：
借：
长期股权投资——损益调整［（2000－400）×20%］
3200000
贷：
投资收益 3200000
甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：
借：
营业收入（1000×20%） 2000000
贷：
营业成本（600×20%） 1200000
投资收益 800000
我主要不明白的是，甲公司为什么在计算投资收益中要先扣除400万元，扣除这400万元主要是什么意思，请陈版讲解一下？
回复藤椅呼叫帮助的帖子
内部交易未实现损益在合并层面和单体层面的不同处理是“实体观”的体现，即在编制合并报表时，把联营、合营企业净资产归属于投资方的部分也视作整个集团的一部分，将该部分与合并集团内的母公司或子公司之间的交易也按照内部交易予以抵销处理。
在逆销的情况下，内部交易未实现损益所对应的资产（如存货）系保留于投资方帐面，即在合并报表范围内。
因此在合并报表上，将内部交易未实现损益的金额直接抵减存货的账面价值；但因为联营企业的利润表没有纳入合并范围，因此抵销分录中不能直接抵销相关的收入、成本项目，仍然以“投资收益”代表未实现损益对利润表的影响。
类似地，在顺销的情况下，因为相关的营业收入和成本体现于投资方的帐面上，而相关存货在合营、联营企业的帐面上（没有纳入合并范围），因此在合并报表层面可以抵销相关的营业收入和营业成本，但不能直接抵减存货的账面价值，可以理解为通过内部未实现利润提前收回了一部分长期股权投资，所以抵销分录的贷方项目仍然是“长期股权投资”。
陈版谢谢您啊!
再请教,我不明白的是,
20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司。
至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。
即甲公司出售给乙公司商品存在未实现的利润.但甲公司在计算对乙公司的投资收益时,为什么要扣减甲公司出售给乙公司商品存在未实现的利润400元了?
若是逆销,我还能理解,因为未实现的利润在乙公司账面上.请指点?
回复报纸呼叫帮助的帖子
在乙公司将相关商品对外销售之前，乙公司帐面上是不应当体现与该交易相关的利润的，也就不具备向甲公司进行利润分配或者甲公司按权益法确认投资收益的基础。
但是，在顺销的交易安排下，甲公司却可以以商品销售利润的形式提前确认相关的利润，因此在权益法核算和编制合并报表时，需要将这部分提前确认的利润予以抵销。
也就是：
将甲公司与乙公司的20%权益看作一个整体，这两部分之间的内部交易未实现损益，无论是顺销还是逆销，均应抵销。
问2008准则中长投的例题
2008年准则例题3-11：
【例3—11】甲企业于持有乙公司有表决权股份的20%，能够对乙公司生产经营施加重大影响。
20×7年11月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算，预计使用寿命为10年，净残值为0。
假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。
乙公司20×7年实现净利润为1000万元。
假定不考虑所得税影响。
甲企业在该项交易中实现利润300万元，其中的60（万元300×20%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响，即甲企业应当进行的会计处理为：
借：
长期股权投资——损益调整［（1000-300+2.5）×20%］
1405000
贷：
投资收益 1405000
甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整：
借：
营业收入（900×20%） 1800000
贷：
营业成本（600×20%） 1200000
投资收益 600000
对于后面一段，如果有子公司需要合并，调整收入、成本可以理解，差额调的投资收益，相当于把之前调减的60万投资收益又加回了。
想不明白,谢谢
唯一部不明白的是：
合并的时候，投资单位有一部分利润是虚增的，也就是第二个分录要抵消一定的收入与成本。
但是不明白差额为什么调增了投资收益呢？
在个体的时候已经按照比例调减了这部分收益，为什么合并的时候又调增呢？
？
而且我看到其他帖子，最后一个分录把投资收益改成了长期股权投资，感觉也不对，因为前面一个分录已经将未实现的部分条件了长投，我感觉第二个分录是在报表的基础上进行调整，应该是减少当期利润才对吧。
回复藤椅jijikitten的帖子
为何要在权益法核算和合并报表中抵销与联营、合营企业的内部往来未实现利润的相应份额？
这实际上涉及到对权益法本质的认识问题。
以前对权益法的本质有两种理解，一种理解是长期股权投资的后续计量；另一种理解是所谓“单行合并”,即把在合营、联营企业的净资产和净利润中所享有的份额，以“长期股权投资”和“投资收益”的形式纳入投资方的合并报表中，作为投资方所控制的集团的资产、损益的一部分。
经过多年的讨论，目前在国际准则下已经基本达成共识，即权益法只能理解为“单行合并”而不是对长期股权投资的后续计量方法，因为权益法的计量结果既不代表长期股权投资的初始成本，也不代表该项股权投资的现时公允价值，不符合国际准则《编报财务报表的框架》和中国《企业会计准则——基本准则》对计量属性选择的规定。
这也就是为什么国际准则禁止在投资方个别报表层面采用权益法，而只能采用成本法核算或者作为可供出售金融资产核算的原因。
即使在合并报表层面，在国际准则下的合并报表上，权益法的核算结果也是称为“在合营、联营企业权益中所占份额”和“在合营、联营企业损益中所占份额”，而不能使用“长期股权投资”或“投资收益”的项目名称。
既然明确了权益法的本质是“单行合并”，则就可以从普通的合并报表内部交易抵销原理出发，分析为什么要这样做。
众所周知，母子公司之间内部交易的常规合并报表抵销分录是：
借：
营业收入
贷：
营业成本
贷：
存货
但本案例为投资方向联营企业顺销，因为联营企业不纳入合并范围，所以存货已经不在合并报表中体现，只是把在联营企业净资产中的份额（以“长期股权投资”代表）纳入合并报表，所以抵销分录应当变成：
借：
营业收入
贷：
营业成本
贷：
在联营企业净资产中所占份额（即中国准则下的“长期股权投资”）
但是，由于中国准则要求在个别报表层面即采用权益法核算，并且在权益法核算中已经就该项内部交易未实现损益中按持股比例计算归属于该投资方的部分分别冲减了长期股权投资和投资收益，也就是必须在投资方个别报表层面已经借记“投资收益”，贷记“长期股权投资”的基础上达到上述效果。
也就是上述抵销分录中的贷记“长期股权投资”，在投资方个别报表层面上已经做了，无需在合并抵销分录中再来补做；但是个别报表层面的借记“投资收益”，如上所述，在合并层面是不需要做的，因为不影响投资方在联营企业的当期净损益中所占份额（因为相应的内部交易存货尚未售出，还没有转入被投资方自身的利润表中），所以倒是需要通过抵销分录将这笔冲减掉的投资收益补回来，所以在中国准则下，抵销分录就成了：
借：
营业收入
贷：
营业成本
贷：
投资收益
该笔分录和投资方个别报表层面的借记“投资收益”，贷记“长期股权投资”的分录相叠加以后，就可以达到如我上面所说的借记“营业收入”，贷记“营业成本”和“在联营企业净资产中所占份额”的效果。
这里是以顺销作例子，逆销的原理也是一样的，有兴趣的网友不妨试试看推论一下。
逆销的情况下：
个别报表层面已经将内部交易利润抵消，分录为：
借：
投资收益
贷：
长期股权投资
合并报表层面，存货体现在投资公司账上，也体现在合并报表中，这部分未实现利润应当抵消。
但是，由于营业利润体现在被投资公司账上，且被投资公司不纳入合并范围，因此采用投资收益来替代，抵消分录：
借：
投资收益
贷：
存货
但由于个别报表已经做了内部交易抵消分录，即已经抵消了内部交易未实现利润归属于投资公司的部分，且被投资公司归属于投资公司的净资产不应该抵消，即应该冲回“在联营企业净资产中所占份额（即中国准则下的“长期股权投资”）”。
抵消分录变为：
借：
长期股权投资
贷：
存货
还是应当从合并抵销的基本原理出发去理解。
应理解为两件互相关联的事情：
（1）恢复投资收益；
（2）抵销顺销交易中投资方帐面的收入和成本。
只不过这两者的影响金额恰好相同而已。
个别报表中的权益法核算不仅理论上存在缺陷，实务操作中也引发了不少问题，最典型的就是成本法／权益法转换时的复杂处理方式，而这在国际准则下并不是很大的问题。
实际上新准则在长期投资／企业合并／合并报表这一块的“中国特色”很多，而这些中国特色的规定往往成为实务操作中的难点和盲点。
本版面上对于同一控制下企业合并等问题的提问占帖子数量的很大比重就可以从侧面看出这一点。
问题3：
顺逆流交易在连续编制合并财务报表时该如何处理？
企业会计准则讲解（2008）有如下例题：
顺流交易：
【例3—11】甲企业于持有乙公司有表决权股份的20%，能够对乙公司生产经营施加重大影响。
20×7年11月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算，预计使用寿命为10年，净残值为0。
假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。
乙公司20×7年实现净利润为1000万元。
假定不考虑所得税影响。
甲企业在该项交易中实现利润300万元，其中的60（万元300×20%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响，即甲企业应当进行的会计处理为：
借：
长期股权投资——损益调整［（1000-300+2.5）×20%］1405000
贷：
投资收益 1405000
甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整：
借：
营业收入（900×20%）1800000
贷：
营业成本（600×20%）1200000
投资收益600000
请问在下一年编制合并财务报表时该如何编制调整分录？
逆流交易：
【例3—12】甲企业于20×7年6月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。
假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
20×7年11月，乙公司将其成本为600万元的某商品以900万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为固定资产，预计使用寿命为10年，采用直线法计提折旧，净残值为0。
至20×7年资产负债表日，甲企业未对外出售该固定资产。
乙公司20×7年实现净利润为1600万元。
假定不考虑所得税因素影响。
甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应时行以下会计处理：
借：
长期股权投资——损益调整［（1600-300+2.5）×20%］2605000
贷：
投资收益 2605000
或者：
借：
长期股权投资——损益调整（1600×20%）3200000
贷：
投资收益 3200000
借：
投资收益［（300-2.5）×20%］595000
贷：
长期股权投资——损益调整 595000
进行上述处理后，投资企业如有子公司，需要编制合并财务报表的，在其20×7年合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有固定资产的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
借：
长期股权投资——损益调整 2975000
累计折旧25000
贷：
固定资产3000000
请问在下一年编制合并财务报表时该如何编制调整分录？
解答：
chenyiwei
假定内部交易未实现损益在下一年度已经实现，则（假定未实现，则延续上年度抵销分录中的调整）：
在投资方个别财务报表上，下一年度均作转回原先对内部交易损益的抵销处理，即：
借：
长期股权投资
贷：
投资收益
在合并报表上，应当是不需再作额外的抵销分录。
1.逆流交易。
上年度的抵销分录是借记长期股权投资，贷记存货。
在下一年度末，存货在帐面上已经不存在，并且投资方个别报表所显示的存货销售利润少计已经被上述调整分录所弥补，同时上年度抵销分录中的借记长期股权投资在本年度已经被个别报表上的调整分录所替代，无需继续补充调整。
2.顺流交易。
被投资企业本年度出售该存货时，其个别报表显示的销售利润偏低，在权益法核算时，已经通过前述个别报表上的调整分录予以弥补，因此无需在合并报表上进一步调整。
[求助]CPA会计教材102-104页的完全权益的疑问：
2008-7-816:
04 tyt818 发表于[CPA业务探讨]版面 快速返回
关于逆流交易中，在例5-12中，最后确认投资收益仍然是560万（2800×20%），在编制合并报表中，最后在合并利润表中没有减少利润确认金额，所作的从存货调到投资80万是什么意义呢？
在顺流交易中，在合并报表中抵减收入成本，该抵减额计入投资收益。
结果是在合并报表中仍然确认了400万投资收益。
关键是如果投资企业不需要编制合并报表，权益法的结果就不一样了？
后面在合并报表所编制的分录是否有意义？
教材的举例和规定如下：
①对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。
当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。
因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。
投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。
【例5—12】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。
假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。
至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。
乙公司20×7年实现净利润为3200万元。
假定不考虑所得税因素。
甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应时行以下账务处理：
借：
长期股权资——损益调整5600000
贷：
投资收益 5600000
进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
借：
长期股权投资——损益调整 800000
贷：
存货 800000
假定在20×8年，甲企业将该商品以1000万元的价格对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司20×8年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资收益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80万元。
②对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。
当投资企业向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因投出或出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。
即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。
【例5—13】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。
20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司。
至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。
假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。
乙公司20×7年净利润为2000万元。
假定不考虑所得税因素。
甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中80（400×20%）万元是针对本企
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