注册会计师《审计》冲刺串讲销售与收款采购与付款生产与存货循环的审计10页.docx

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第九章　销售与收款循环的审计

第一节　内部控制

一、职责分离

1.主营业务收入账由记录应收账款账之外的职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账；

2.负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币资金；

3.销售人员应当避免接触销货现款；

4.赊销批准职能与销售职能的分离；

5.企业应当分别设立办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）；

6.销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。

谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；

7.编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；

8.应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。

二、授权审批

1.在销售发生之前，赊销已经正确审批；

2.非经正当审批，不得发出货物；

3.销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；

4.审批人应当在授权范围内审批，不得超越审批权限。

对于超范围的特殊销售交易，需要经过适当的授权。

三、独立对账

由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向客户寄发对账单。

将账户余额中出现的不符账项，指定一位既不掌管货币资金也不记录主营业务收入和应收账款的主管人员处理，然后由独立人员按月编制对账情况汇总报告并交管理层审阅。

第二节　风险评估

一、重要假定

1.注册会计师在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。

2.假定收入确认存在舞弊风险，并不意味着注册会计师应当将与收入确认相关的所有认定都假定为存在舞弊风险，需要作出具体分析。

3.如果注册会计师认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。

二、舞弊迹象

1.被审计单位的客户是否付款取决于能否从第三方取得融资，能否转售给第三方（如经销商）或被审计单位能否满足特定的重要条件。

2.未经客户同意，在销售合同约定的发货期之前发送商品。

3.未经客户同意，将商品运送到销售合同约定地点以外的其他地点。

4.销售记录表明已将商品发往外部仓库或货运代理人，却未指明任何客户。

5.在实际发货之前开具销售发票，或实际未发货而开具销售发票。

6.期后发货，在本期确认相关收入。

7.实际销售情况与订单不符，或者根据已取消的订单发货或重复发货。

8.已经销售给货运代理人的商品，在期后有大量退回。

9.销售合同或发运单上的日期被更改，或者销售合同上加盖的公章并不属于合同所指定的客户。

10.在接近期末时发生了大量或大额的交易。

11.交易之后长期不进行结算。

12.在被审计单位业务或其他相关事项未发生重大变化的情况下，询证函回函相符比例明显异于以前年度。

13.发生异常大量的现金交易，或被审计单位有非正常的资金流转及往来，特别是有非正常现金收付的情况。

14.应收款款项收回时，付款单位与购买方不一致，存在较多代付款的情况。

15.交易标的对交易对手而言不具有合理用途。

16.主要客户自身规模与其交易规模不匹配。

第三节　实质性程序

一、主营业务收入

（一）实施实质性分析程序

1.余额分析

（1）将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较；

（2）将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款、存货、税金等项目的变动幅度进行比较；

（3）分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、差旅费用、运费，以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。

2.比率分析

（1）将销售毛利率、应收账款周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较；

（2）分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系。

3.趋势分析

比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因。

（二）检查收入确认

企业应当在履行了合同中的履约义务，及在客户取得相关商品控制权时确认收入。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

（三）检查主营业务收入的发生与完整性

1.以主营业务收入明细账的会计分录为起点，检查订购单、销售单、发运凭证、发票等，评价已入账的营业收入是否真实发生。

（1）检查订购单和销售单，用以确认存在真实的客户购买要求，销售交易已经过适当的授权批准。

（2）销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，对其金额小计和合计数也要进行复算。

（3）发票中列出的商品的规格、数量和客户代码等，则应与发运凭证进行比较核对，尤其是由客户签收商品的一联，确定已按合同约定履行了履约义务，可以确认收入。

（4）同时，还要检查原始凭证中的交易日期（客户取得商品控制权的日期），以确认收入计入了正确的会计期间。

2.从发运凭证选取样本，追查至主营业务收入明细账，以确定是否存在漏记的事项。

为此，注册会计师需要确认全部发运凭证均已归档，这一般可以通过检查发运凭证的顺序编号来查明。

（四）实施销售截止测试

1.以账簿记录为起点

（1）从资产负债表日前账簿记录追查至客户签收的发运凭证，可能发现的不正常情况包括：

无发运凭证——表明营业收入违反发生认定；

发运凭证的日期在资产负债表日后——表明营业收入违反截止认定。

（2）从资产负债表日后账簿记录追查至客户签收的发运凭证，可能发现的不正常情况包括：

无发运凭证——这与本期报表无关；

发运凭证的日期在资产负债表日前——表明营业收入违反截止认定。

2.以发运凭证为起点

从资产负债表日前后若干天的已经客户签收的发运凭证查至账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。

（1）从资产负债表日前的客户签收发运凭证追查至账簿记录，可能发现的不正常情况包括：

未入账——表明营业收入违反完整性认定；

入账日期在资产负债表日后——表明营业收入违反截止认定。

（2）从资产负债表日后的客户签收发运凭证追查至账簿记录，可能发现的不正常情况包括：

未入账——这与本期报表无关；

入账日期在资产负债表日前——表明营业收入违反截止认定。

注册会计师可以考虑并用这两条路径，甚至可以在同一主营业务收入科目审计中并用。

为提髙审计效率，注册会计师应当凭借专业经验和所掌握的信息、资料作出正确判断，选择适当路径实施有效的收入截止测试。

（五）营业收入的特别审计程序

1.附有销售退回条件的商品销售，评估对退货部分的估计是否合理，确定其是否按估计不会退货部分确认收入。

2.售后回购，了解回购安排属于远期安排、企业拥有回购选择权还是客户拥有回售选择权，确定企业是否根据不同的安排进行了恰当的会计处理。

3.以旧换新销售，确定销售的商品是否按照商品销售的方法确认收入，回收的商品是否作为购进商品处理。

4.出口销售，确定其是否按离岸价格、到岸价格或成本加运费价格等不同的成交方式等，确认收入的时点和金额。

二、应收账款

（一）分析与应收账款相关的财务指标

1.复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较和被审计单位相关赊销政策比较，如存在异常应查明原因。

2.计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位相关赊销政策、被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。

（二）检查应收账款账龄分析是否正确

（三）函证应收账款

1.函证的范围和对象的考虑因素

（1）应收账款在资产中的重要程度。

（2）被审计单位内部控制的有效性。

（3）以前期间的函证结果。

一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：

账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；重大关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；新增客户项目，交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。

注意函证范围的完整性。

例如，没有函证低于某一金额（重要性）的应收账款。

2.不符事项及其处理

登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：

（1）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；

（2）询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物：

（3）债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；

（4）债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。

如果不符事项构成错报，注册会计师应当评价该错报是否表明存在舞弊，并重新考虑所实施审计程序的性质、时间和范围。

3.对未回函应收账款实施替代审计程序

对于函证未回函应收账款，注册会计师应当实施替代程序，如：

（1）检查资产负债表日后收回的货款，但不能仅看贷方发生额，要查看相关收款单据，以证实付款方确实为该客户且与资产负债表日的应收账款相关；

（2）检查相关的销售合同、销售单、发运凭证等文件，根据收入确认条件和时点，确定能够证明收入发生的凭证。

（3）检查被审计单位与客户之间的往来邮件，如有关发货、对账、催款等事宜的邮件。

注意对未回函或不符事项处理的规范性。

例如，不能仅凭管理层的口头解释就认可未回函事项，不能仅检查内部凭证就认可不符事项；

又如，不能将差异按错报处理，不能因为差异小于明显微小错报临界值就不调查差异，小额差异可能是大额错报抵销的结果。

第十章　采购与付款循环的审计

第一节　主要业务活动

1.制定采购计划

基于企业的生产经营计划，生产、仓库等部门定期编制采购计划，经部门负责人等适当的管理人员审批后提交采购部门，具体安排商品及服务采购。

2.供应商认证及信息维护

企业通常对于合作的供应商实事先进行资质等审核、将通过审核的供应商信息录入系统，并及时对其信息变更进行更新。

采购部门只能向通过审核的供应商进行采购。

3.请购商品和劳务

生产部门和其他部门对所需要购买的商品或劳务编制请购单。

由于企业内不少部门都可以填列请购单，可以分别部门设置请购单的连续编号，每张请购单必须经过对这类支出预算负责的主管人员签字批准。

4.编制订购单

采购部门在收到请购单后，只能对经过恰当批准的请购单发出订购单。

订购单填写品名、数量、价格、厂商名称和地址等，预先编号并经过被授权的采购人员签名。

5.验收商品

验收部门先比较所收商品与订购单上的要求是否相符，再盘点商品并检查有无损坏。

验收后编制一式多联、预先按顺序编号的验收单。

验收人员将商品送交仓库或其他请购部门时，应取得经过签字的收据，或要求其在验收单的副联上签收，以确立他们对所采购的资产应负的保管责任。

还应将其中的一联验收单送交应付凭单部门。

6.编制付款凭单

（1）确定供应商发票的内容与相关的验收单、订购单的一致性。

（2）确定供应商发票计算的正确性。

（3）编制有预先顺序编号的付款凭单，并附上支持性凭证。

7.确认与记录负债

对于每月末尚未收到供应商发票的情况，则需根据验收单和订购单暂估相关的负债。

第二节　风险评估

1.低估负债或相关准备

（1）遗漏交易，例如未记录已收取货物但尚未收到发票的采购相关的负债或未记录尚未付款的已经购买的服务支出等；

（2）采用不正确的费用支出截止期，例如将本期的支出延迟到下期确认；

（3）将应当及时确认损益的费用性支出资本化，然后通过资产的逐步摊销予以消化等。

2.管理层错报负债费用支出的偏好和动因

（1）平滑利润。

通过多计准备或少计负债和准备，把损益控制在被审计单位管理层希望的程度。

（2）利用特别目的实体把负债从资产负债表中剥离，或利用关联方间的费用定价优势制造虚假的收益增长趋势。

（3）被审计单位管理层把私人费用计入企业费用，把企业资金当作私人资金运作。

3.费用支出的复杂性

例如，被审计单位以复杂的交易安排购买一定期间的多种服务，管理层对于涉及的服务受益与付款安排所涉及的复杂性缺乏足够的了解。

这可能导致费用支出分配或计提的错误。

4.不正确地记录外币交易

5.舞弊和盗窃的固有风险

由于所采购商品和固定资产的数量及支付的款项庞大，交易复杂，容易造成商品发运错误，员工和客户发生舞弊和盗窃的风险较高。

如果负责付款的会计人员有权接触应付账款主文档，并能够通过在应付账款主文档中擅自添加新的账户来虚构采购交易，风险也会增加。

6.存在未记录的权利和义务

第三节　应付账款的实质性程序

一、函证应付账款

获取适当的供应商相关清单，例如本期采购量清单、所有现存供应商名单或应付账款明细账。

询问该清单是否完整并考虑该清单是否应包括预期负债等附加项目。

选取样本进行测试并执行如下程序：

1.向债权人发送询证函。

对询证函保持控制，包括确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函，包括正确填列被询证者的姓名和地址，以及被询证者直接向注册会计师回函的地址等信息，必要时再次向被询证者寄发询证函等。

2.将询证函余额与已记录金额相比较，如存在差异，检查支持性文件，评价已记录金额是否适当。

3.对于未作回复的函证实施替代程序：

如检查至付款文件（如，现金支出、电汇凭证和支票复印件）、相关的采购文件（如，采购订单、验收单、发票和合同）或其他适当文件。

4.如果认为回函不可靠，评价对评估的重大错报风险以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响。

二、检查是否存在未入账的应付账款

1.对本期发生的应付账款增减变动，检查支持性文件，确认会计处理是否正确。

2.结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债日前后的存货入库资料（验收报告或入库单），检查相关负债是否计入了正确的会计期间。

3.获取并检查被审计单位与其供应商之间的对账单以及被审计单位编制的差异调节表，确定应付账款金额的准确性。

4.检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其验收单、购货发票的日期，确认其入账时间是否合理。

5.对资产负债表日后付款项目，检查银行对账单及有关付款凭证（如银行汇款通知、供应商收据等），询问内部或外部知情人员，查找有无未及时入账的应付账款。

三、检查应付关联方的款项

1.了解交易的商业理由。

2.检查证实交易的支持性文件。

3.检查被审计单位与关联方的对账记录或向关联方函证。

第十一章　生产与存货循环的审计

第一节　主要业务活动和相关内部控制

一、领取原材料

生产部门填写领料单，通常需一式三联。

列示材料数量和种类以及领料部门的名称。

仓库管理人员发料并签署后，一联连同材料交给领料部门（生产部门存根联），一联留在仓库登记材料明细账（仓库联），一联交会计部门进行材料收发核算和成本核算（财务联）。

二、发出产成品

产成品的发出须由独立的发运部门进行。

装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。

出库单一般为一式四联，一联交仓储部门；一联由发运部门留存；一联送交顾客；一联作为开具发票的依据。

提示：

仓库编制发运凭证、发运部门编制出库单，构成一项相互牵制。

三、存货盘点

1.生产部门和仓储部门在盘点日前对所有存货进行清理和归整，便于盘点顺利进行。

2.每一组盘点人员中应包括仓储部门以外的其他部门人员，不能由负责保管存货的人员单独负责盘点存货；安排不同的工作人员分别负责初盘和复盘。

3.盘点表和盘点标签事先连续编号，发放给盘点人员时登记领用人员；盘点结束后回收并清点所有已使用和未使用的盘点表和盘点标签。

4.为防止存货被遗漏或重复盘点，所有盘点过的存货贴盘点标签，注明存货品名、数量和盘点人员，完成盘点前检查现场确认所有存货均已贴上盘点标签。

5.将不属于本单位的代其他方保管的存货单独堆放并作标识；将盘点期间需要领用的原材料或出库的产成品分开堆放并作标识。

6.汇总盘点结果，与存货账面数量进行比较，调查分析差异原因，并对认定的盘盈和盘亏提出账务调整，经仓储经理、生产经理、财务经理和总经理复核批准后入账。

四、计提存货跌价准备

财务部门根据存货货龄分析表信息及相关部门提供的有关存货状况的信息，结合存货盘点过程中对存货状况的检查结果，对出现损毁、滞销、跌价等降低存货价值的情况进行分析计算，计提存货跌价准备。

1.定期编制存货货龄分析表，管理人员复核该分析表，确定是否有必要对滞销存货计提存货跌价准备，并计算存货可变现净值，据此计提存货跌价准备。

2.生产部门和仓储部门每月上报残冷背次存货明细，采购部门和销售部门每月上报原材料和产成品最新价格信息，财务部门据此分析存货跌价风险并计提跌价准备，由财务经理和总经理复核批准并入账。

第二节　生产与存货循环的重大错报风险

1.交易的数量和复杂性。

2.成本核算的复杂性。

3.产品的多元化。

4.某些存货项目的可变现净值难以确定

5.将存货存放在很多地点。

6.寄存的存货。

第三节　生产与存货循环的实质性程序

一、存货审计基本要求

（一）存货审计基本内容

1.针对存货数量的实质性程序主要是存货监盘，此外，还包括对第三方保管的存货实施函证等程序，对在途存货检查相关凭证和期后入库记录等。

2.针对存货单价的实质性程序包括对购买和生产成本的审计程序和对存货可变现净值的审计程序。

（二）分析存货周转天数

存货的实质性分析程序中较常见的是对存货周转天数的实质性分析程序，过程如下：

存货周转天数=360/存货周转次数=360/销售成本X年初年末存货平均余额

1.根据对被审计单位的经营活动、供应商、贸易条件、行业惯例和行业现状的了解，确定存货周转天数的预期值。

2.根据对本期存货余额组成、实际经营情况、市场情况、存货采购情况等的了解，确定可接受的差异额。

（三）存货存在与状况的审计程序

如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据：

1.在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）；

2.对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。

（四）存货现场监盘程序

在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：

1.评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序；

2.观察管理层制定的盘点程序的执行情况；

3.检查存货；

4.执行抽盘。

（五）存货监盘程序的性质

存货监盘的相关程序可以用作控制测试或者实质性程序。

注册会计师可以根据风险评估结果、审计方案和实施的特定程序作出判断。

如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师可能选择将存货监盘用作实质性程序。

实施存货监盘是注册会计师的责任，这不能取代被审计单位管理层的责任。

管理层通常制定程序，对存货每年至少一次实物盘点，以作为编制财务报表的基础，并用以确定被审计单位永续盘存制的可靠性（如适用）。

（六）存货监盘目的与作用

注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据。

1.存货监盘针对的主要是存货的存在认定。

2.对存货的完整性认定及准确性、计价和分摊认定，也能提供部分审计证据。

3.注册会计师还可能在存货监盘中获取有关存货所有权的部分审计证据。

但存货监盘本身并不足以供注册会计师确定存货的所有权，注册会计师可能需要执行其他实质性审计程序以应对所有权认定的相关风险。

二、存货监盘计划

（一）制定存货监盘计划应考虑的相关事项

1.管理层对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了正确的指令

注册会计师一般需要复核或与管理层讨论其存货盘点程序。

2.存货盘点的时间安排

如果存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，注册会会计师除实施存货监盘相关审计程序外，还应当实施其他审计程序，确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录。

3.存货的存放地点，以确定适当的监盘地点

如果被审计单位的存货存放在多个地点，注册会计师可以要求被审计单位提供一份完整的存货存放地点清单（包括期末库存量为零的仓库、租赁的仓库，以及第三方代被审计单位保管存货的仓库等），并考虑其完整性。

根据具体情况下的风险评估结果，注册会计师可以考虑执行以下一项或多项审计程序；

（1）询问被审计单位除管理层和财务部门以外的其他人员，如营销人员、仓库人员等，以了解有关存货存放地点的情况；

（2）比较被审计单位不同时期的存货存放地点清单，关注仓库变动情况，以确定是否存在因仓库变动而未将存货纳入盘点范围的情况发生；

（3）检查被审计单位存货的出、入库单，关注是否存在被审计单位尚未告知注册会计师的仓库（如期末库存量为零的仓库）；

（4）检查费用支出明细账和租赁合同，关注被审计单位是否租赁仓库并支付租金，如果有，该仓库是否已包括在被审计单位提供的仓库清单中；

（5）检查被审计单位“固定资产——房屋建筑物”明细清单，了解被审计单位可用于存放存货的房屋建筑物。

例如，被审计单位提供一份存货存放地点清单，包括异地仓库若干，项目组没有测试清单完整性，直接开工。

在获取完整的存货存放地点清单的基础上，注册会计师可以根据不同地点所存放存货的重要性以及对各个地点与存货相关的重大错报风险的评估结果，选择适当的地点进行监盘，并记录选择这些地点的原因。

如果识别出由于舞弊导致的影响存货数量的重大错报风险，注册会计师在检查被审计单位存货记录的基础上，可能决定在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，或在同一天对所有存放地点的存货实施监盘。

（二）存货监盘计划的主要内容

1.存货监盘的目标、范围及时间安排

（1）存货监盘的主要目标包括获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。

（2）存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。

（3）存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。

2.存货监盘的要点及关注的事项

存货监盘的要点主要包括注册会计师实施存货监盘程序的方法、步骤，各个环节应注意的问题以及所要解决的问题。

注册会计师需要重点关注的事项包括盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等。

3.参加存货监盘人员的分工

注册会计师应当根据被审计单位参加存货盘点人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况，确定参加存货监盘的人员组成以及各组成人员的职责和具体的分工情况，并加强督导。

4.抽盘存货的范围

注册会计师应当根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制的评价结果确定抽盘存货的范围。

在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施，存货盘点组织良好，可以相应缩小实施抽盘的范围。

例如，由于存货种类繁多，项目组与管理层沟通了监盘范围和种类。

三、存货监盘程序

（一）评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序

1.适当控制活动的运用，例如，收集已使用的存货盘点记录，清点未使用的存货盘点表单，实施盘点和复盘程序；

2.准确认定在产品的完工程度，流动缓慢（呆滞）、过时或毁损的存货项目，以及第三方拥有的存货（如寄存货物）；

3.在适用的情况下用于估计存货数量的方法，如可能需要估计煤堆的重量；

4.对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后出入库的控制。

（二）观察管理层制定的盘点程序的执行情况

（三）关注盘点