注册会计师综合阶段《会计》专题七 会计政策变更差错更正及资产负债表日后事项.docx

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注册会计师综合阶段《会计》专题七会计政策变更差错更正及资产负债表日后事项

专题七　会计政策变更、差错更正及资产负债表日后事项

　　回顾

　　提纲

　　一、计算会计政策变更的累积影响数

　　1.旧与新政策下会计政策对前期交易的影响；

　　2.差额——税前；

　　3.对所得税的影响（只有在涉及暂时性差异时才调税）；

　　4.确定前期中的每一期的税后影响额。

　　5.计算会计政策变更的累积影响数。

　　二、编制相关项目的调整分录

　　三、调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额

　　四、会计政策变更的附注说明

1.会计政策变更的性质、内容和原因。

包括：

对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因

2.采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；当期和各个列报前期财务报表中需要调整的净损益及其影响金额，以及其他需要调整的项目名称和调整金额

3.无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。

包括：

无法进行追溯调整的事实；确定会计政策变更对列报前期累积影响数不切实可行的原因；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的原因；开始应用新会计政策的时点和具体应用情况

　　【例1】甲公司20×5年、20×6年分别以4500000元和1100000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。

公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。

公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。

　　假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。

公司发行股票为4500万股。

两种方法计量的交易性金融资产账面价值如下表所示：

　　两种方法计量的交易性金融资产账面价值单位：

元

成本与市价孰低

20×5年年末

公允价值

20×6年年末

公允价值

A股票

4500000

5100000

5100000

B股票

1100000

－

1300000

　　根据上述资料，甲公司的会计处理如下：

　　【分析】

　　1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数，如下表所示：

　　改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数单位：

元

时　间

公允价值

成本与市价孰低

税前差异

所得税影响

税后差异

20×5年末

5100000

4500000

600000

150000

450000

20×6年末

1300000

1100000

200000

50000

150000

合　计

6400000

5600000

800000

200000

600000

　　2.调整分录

　　对20×6年有关事项的调整分录：

　　对20×5年及以前有关事项的调整分录：

　　3.财务报表调整和重述

　　甲公司在列报20×7年财务报表时，应调整20×7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额。

（1）资产负债表项目的调整：

　　调增交易性金融资产年初余额800000元；调增递延所得税负债年初余额200000元；调增盈余公积年初余额90000元；调增未分配利润年初余额510000元。

（2）利润表项目的调整：

　　调增公允价值变动收益上年金额200000元；调增所得税费用上年金额50000元；调增净利润上年金额150000元；调增基本每股收益上年金额0.0033元。

　　（3）所有者权益变动表项目的调整：

　　调增会计政策变更项目中盈余公积上年年初金额67500元，未分配利润上年年初金额382500元，所有者权益合计上年年初金额450000元。

　　调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额22500元，未分配利润上年金额127500元，所有者权益合计上年金额150000元。

　　调增会计政策变更项目中盈余公积本年年初金额90000元，未分配利润本年年初金额510000元，所有者权益合计本年年初金额600000元。

　　【例2】B公司在20×6年发现，20×5年公司漏记一项固定资产的折旧费用150000元，所得税申报表中未扣除该项费用。

假设20×5年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。

该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。

公司发行股票份额为1800000股。

假定税法允许调整应交所得税。

　　【分析】

　　1.分析前期差错的影响数

　　20×5年少计折旧费用150000元；多计所得税费用37500（150000×25%）元；多计净利润112500元；多计应交税费37500（150000×25%）元；多提法定盈余公积和任意盈余公积11250（112500×10%）元和5625（112500×5%）元。

　　2.编制有关项目的调整分录

（1）补提折旧：

　　借：

以前年度损益调整　　　　150000

　　　　贷：

累计折旧　　　　　　　　150000

（2）调整应交所得税：

　　借：

应交税费——应交所得税　37500

　　　　贷：

以前年度损益调整　　　　37500

　　（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：

　　借：

利润分配——未分配利润　112500

　　　　贷：

以前年度损益调整　　　　112500

　　（4）调整利润分配有关数字：

　　借：

盈余公积　　　　　　　　16875

　　　　贷：

利润分配——未分配利润　16875

　　3.财务报表调整和重述（财务报表略）

　　B公司在列报20×6年财务报表时，应调整20×6年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额。

（1）资产负债表项目年初数的调整：

　　调增累计折旧150000元；调减应交税费37500元；调减盈余公积16875元；调减未分配利润95625元。

（2）利润表项目的调整：

　　调增营业成本上年金额150000元；调减所得税费用上年金额37500元；调减净利润上年金额112500元；调减基本每股收益上年金额0.0625元。

　　（3）所有者权益变动表项目的调整：

　　调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16875元，未分配利润上年金额95625元，所有者权益合计上年金额112500元。

　　资产负债表日后事项种类

　　调整事项的处理原则及方法

　　【例3】甲公司与乙公司签订一项销售合同，合同中订明甲公司应在20×7年8月销售给乙公司一批物资。

由于甲公司未能按照合同发货，致使乙公司发生重大经济损失。

20×7年12月，乙公司将甲公司告上法庭，要求甲公司赔偿450万元。

20×7年12月31日法院尚未判决，甲公司按或有事项准则对该诉讼事项确认预计负债300万元。

　　20×8年2月10日，经法院判决甲公司应赔偿乙公司400万元，甲、乙双方均服从判决。

判决当日，甲公司向乙公司支付赔偿款400万元。

甲、乙两公司20×7年所得税汇算清缴均在20×8年3月20日完成（假定该项预计负债产生的损失不允许在预计时税前抵扣，只有在损失实际发生时，才允许税前抵扣）。

公司适用的所得税税率为25%。

　　【分析】

　　1.甲公司账务处理：

　　20×7年12月31日

（1）借：

营业外支出　　　　　　　　　　　3000000

　　　　　　贷：

预计负债　　　　　　　　　　　　3000000

（2）借：

递延所得税资产　　　　　　　　　　750000

　　　　　　贷：

所得税费用　　　　　　　　　　　　750000

　　（3）借：

所得税费用　（会计利润＋3000000）×25%

　　　　　　贷：

应交税费——应交所得税（会计利润＋3000000）×25%

　　20×8年2月

（1）借：

以前年度损益调整——营业外支出　1000000

　　　　　　贷：

其他应付款　　　　　　　　　　　1000000

（2）借：

预计负债　　　　　　　　　　　　3000000

　　　　　　贷：

其他应付款　　　　　　　　　　　3000000

　　（3）借：

以前年度损益调整——所得税费用　　750000

　　　　　　贷：

递延所得税资产　　　　　　　　　　750000

　　（4）借：

应交税费——应交所得税　　　　　1000000

　　　　　　贷：

以前年度损益调整——所得税费用　1000000

　　（5）借：

利润分配——未分配利润　　　　　　750000

　　　　　　贷：

以前年度损益调整　　　　　　　　　750000

　　（6）借：

盈余公积　　　　　　　　　　　　　75000

　　　　　　贷：

利润分配——未分配利润　　　　　　75000

　　调整报告年度财务报表：

（1）资产负债表项目的年末数调整：

　　调减递延所得税资产75万元；调增其他应付款400万元，调减应交税费100万元，调减预计负债300万元；调减盈余公积7.5万元，调减未分配利润67.5万元。

（2）利润表项目的调整：

　　调增营业外支出100万元，调减所得税费用25万元，调减净利润75万元。

　　（3）所有者权益变动表项目的调整：

　　调减净利润75万元，提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减7.5万元，未分配利润一栏调减67.5万元。

　　乙公司的账务处理如下：

（1）20×8年2月10日，记录收到的赔款，并调整应交所得税：

　　借：

其他应收款　　　　　　　　　　　　　4000000

　　　　贷：

以前年度损益调整　　　　　　　　　　4000000

　　借：

以前年度损益调整　　　　　　　　　　1000000

　　　　贷：

应交税费——应交所得税　　　　　　　1000000

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　4000000

　　　　贷：

其他应收款　　　　　　　　　　　　　4000000

（2）将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润：

　　借：

以前年度损益调整　　　　　　　　　　3000000

　　　　贷：

利润分配——未分配利润　　　　　　　3000000

　　（3）因净利润增加，补提盈余公积：

　　借：

利润分配——未分配利润　　　　　　　　300000

　　　　贷：

盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　300000

　　调整报告年度财务报表相关项目的数字（财务报表略）：

（1）资产负债表项目的年末数调整：

　　调增其他应收款400万元，调增应交税费100万元，调增盈余公积30万元，调增未分配利润270万元。

（2）利润表项目的调整：

　　调增营业外收入400万元，调增所得税费用100万元，调增净利润300万元。

　　（3）所有者权益变动表项目的调整：

　　调增净利润300万元，提取盈余公积项目中盈余公积一栏调增30万元，未分配利润一栏调增270万元。

　　【例4】甲公司20×7年5月销售给乙公司一批产品，货款为100万元（含增值税）。

乙公司于6月份收到所购物资并验收入库。

按合同规定，乙公司应于收到所购物资后两个月内付款。

由于乙公司财务状况不佳，到20×7年12月31日仍未付款。

甲公司于12月31日编制20×7年财务报表时，已为该项应收账款提取坏账准备5万元。

12月31日资产负债表上“应收账款”项目的金额为200万元，其中95万元为该项应收账款。

甲公司于20×8年1月30日（所得税汇算清缴前）收到法院通知，乙公司已宣告破产清算，无力偿还所欠部分货款。

甲公司预计可收回应收账款的60%。

　　【分析】

（1）补提坏账准备：

　　应补提的坏账准备＝1000000×40%－50000＝350000（元）

　　借：

以前年度损益调整　　　　　　　　　　350000

　　　　贷：

坏账准备　　　　　　　　　　　　　　350000

（2）调整递延所得税资产：

　　借：

递延所得税资产　　　　　　　　　　　87500

　　　　贷：

以前年度损益调整　　（350000×25%）87500

　　（3）将“以前年度损益调整”科目的余额转入

　　利润分配：

　　借：

利润分配——未分配利润　　　　　　　262500

　　　　贷：

以前年度损益调整　　　　　　　　　　262500

　　（4）调整利润分配有关数字：

　　借：

盈余公积　　　　　　　　　　　　　　26250

　　　　贷：

利润分配——未分配利　（262500×10%）26250

　　（5）调整报告年度财务报表相关项目的数字（财务报表略）：

　　①资产负债表项目年末数的调整：

　　调减应收账款350000元，调增递延所得税资产87500元；调减盈余公积26250元，调减未分配利润236250元。

　　②利润表项目的调整：

　　调增资产减值损失350000元，调减所得税费用87500元，调减净利润262500元。

　　③所有者权益变动表项目的调整：

　　调减净利润262500元，调减提取盈余公积26250元。

　　【例5】甲公司20×7年11月8日销售一批商品给乙公司，取得收入120万元（不含税，增值税率16%）。

甲公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并结转成本100万元。

20×7年12月31日，该笔货款尚未收到，甲公司未对应收账款计提坏账准备。

20×8年1月12日，由于产品质量问题，本批货物被退回。

甲公司于20×8年2月28日完成20×7年所得税汇算清缴。

公司适用的所得税税率为25%。

　　【分析】

　　甲公司的账务处理如下：

（1）20×8年1月12日，调整销售收入：

　　借：

以前年度损益调整　　　　　　　　　　1200000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　192000

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　　1392000

（2）调整销售成本：

　　借：

库存商品　　　　　　　　　　　　　　1000000

　　　　贷：

以前年度损益调整　　　　　　　　　　1000000

　　（3）调整应缴纳的所得税：

　　借：

应交税费——应交所得税　　　　　　　　50000

　　　　贷：

以前年度损益调整（所得税）　　　　　　50000

　　（4）将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配：

　　借：

利润分配——未分配利润　　　　　　　　150000

　　　　贷：

以前年度损益调整　　　　　　　　　　　150000

　　（5）调整盈余公积：

　　借：

盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　15000

　　　　贷：

利润分配——未分配利润　　　　　　　　15000

　　资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于该企业报告年度所得税汇算清缴之后，应调整报告年度会计报表的收入、成本等，但按照税法规定在此期间的销售退回所涉及的应交所得税，应作为本年的纳税调整事项。

　　【例6】

（1）取得其他权益工具投资，购入时成本为1000万元，在期末公允价值为1200万元

　　企业错误的会计处理为：

　　借：

其他权益工具投资——成本　　　　　　　10000000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　10000000

　　借：

其他权益工具投资——公允价值变动　　　2000000

　　　　贷：

公允价值变动损益　　　　　　　　　　　2000000

　　借：

所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　500000

　　　　贷：

递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　500000

　　【分析】

　　更正分录：

　　借：

以前年度损益调整——公允价值变动损益　2000000

　　　　贷：

其他综合收益　　　　　　　　　　　　　2000000

　　借：

其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　500000

　　　　贷：

以前年度损益调整——所得税费用　　　　　500000

（2）A→B投资成本250万，所占份额1000万×30%

　　借：

长期股权投资——成本　　　　　　　　　2500000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　2500000

　　更正分录：

　　借：

长期股权投资——成本　　　　　　　　　　500000

　　　　贷：

以前年度损益调整——营业外收入　　　　　500000

　　（3）分期付款购买固定资产具有融资性质的，现销价8000万，分5期支付每期2000万。

　　企业错误的做法为：

　　借：

固定资产　　　　　　　　　　　　　　100000000

　　　　贷：

长期应付款　　　　　　　　　　　　　100000000

　　更正分录：

　　借：

未确认融资费用　　　　　　　　　　　20000000

　　　　贷：

固定资产　　　　　　　　　　　　　　20000000

　　借：

累计折旧

　　　　贷：

以前年度损益调整

　　借：

以前年度损益调整——财务费用

　　　　贷：

未确认融资费用

　　（4）将某固定资产用于出租，租赁期开始日固定资产原值1000万，累计折旧400万；投资性房地产公允价值1300万。

假定投资性房地产采用公允价值模式计量。

　　企业错误的做法：

　　借：

投资性房地产　　　　　　　　　　　　13000000

　　　　贷：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　13000000

　　借：

累计折旧　　　　　　　　　　　　　　4000000

　　　　固定资产清理　　　　　　　　　　　　6000000

　　　　贷：

固定资产　　　　　　　　　　　　　　10000000

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　7000000

　　　　贷：

营业外收入　　　　　　　　　　　　　7000000

　　更正分录：

　　借：

以前年度损益调整——营业外收入　　　7000000

　　　　贷：

其他综合收益　　　　　　　　　　　　7000000

　　总结比较

处理方法

调账

调表

会计政策变更

能追溯采用追溯调整法处理

（1）税前调整

（2）所得税调整

（3）留存收益调整

资产负债表项目正常写

利润表项目换成“利润分配”

变更年度资产负债表的年初余额

变更年度利润表的上年金额

前期重大差错更正

追溯重述法调账

利润表项目换成“以前年度损益调整”

调整当期资产负债表的年初余额

调整当期利润表的上年金额

日后调整事项

追溯调整法处理

报告期财务报表的调整

报告期的下一期财务报表的调整