把脉国际会计四大难题.docx
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把脉国际会计四大难题
把脉国际会计四大难题
把脉国际会计四大难题
厦门大学汪一凡
西方财务会计历来有三大难题的说法，即“合并财务报表”、“外币折算”和“通货膨胀会计”，也称为“国际会计三大难题”。
近二十年来，又出现了一个热度最高的超大难题，即“衍生金融工具会计”，由于这个难题没解答好，已经带来众所周知的世界金融危机恶果，会计界作为替罪羊，也被骂了个狗血淋头。
笔者认为，中国会计已经具备作为世界领跑者的条件，所以当然要占据“制高点”，态度鲜明地直面这些传统难题，给出自己的建设性解决方案，充分展示过人之处。
有位医生曾戏言他只能治四分之一的病，“不治之症”肯定是治不好的；“难辨之症”如无名肿毒等疑难杂症，连病因都不清楚，只能凑合着碰运气；“免治之症”如一般感冒其实是可治可不治的，装腔作势地打针吊瓶要一周能好，病人不找医生，自己多喝点水也是七天包好；只有“可治之症”才是医生真正能药到病除的。
有趣的是，这恰好可以用来为国际会计四大难题分别贴上标签，借用“把脉”一词，则强调应用了中国的“辨症施治”思想。
可治之症：
合并财务报表
这是在“控股合并”形式下，由于要求在合并报表中消除关联交易而产生的难题。
关联交易的形式有多种多样，有些是可以消除的，有些则在“主流”方法下彻底绝望，根本看不到能消除的前景。
我们就以“内部加价销售商品”为例来分析。
假设母公司将成本为6000元的库存商品加价后，以10000元售与子公司，双方作了账务处理后，于月底各自编制了财务报表。
根据主流的“合并法”，也就是只在报表工作底稿上调整抵销的方法，要想从两家公司的个别报表，得到公司集团的合并会计报表，首先应作抵销分录如下：
主营业务收入（售出方，母公司）10000
主营业务成本（购进方，子公司）10000
该抵销分录是先假设该批库存商品在本月也由子公司卖出去了，所以抵销掉多余重复的记录，即真正有效并被保留下来的，是子公司的“主营业务收入”和母公司的“主营业务成本”。
但是，还要考虑到，母公司在自己当月的核算中，已经因该笔内部加价销售而结算出本年毛利4000元，所以到了月末，还要看看这一“公司间利润”是不是最后真正实现了，判断标志是子公司是否在本月内又把这批货转手售出。
如果全部售出，就不用再作其它账务处理，真正实现了；如果全部未售出，就要抵销这一内部利润；如果是部分售出，其余部分未售出，就要按未售出部分所占比例抵销部分内部利润。
请读者注意，编制抵销分录是需要以细节为依据的，合并报表操作者是上层的母公司，提供信息者却是底层的子公司，难题就出现了：
子公司除向母公司购买外，也向外部公司购买了同种货物，两者当然是混合在一起管理的。
如果到了月底，已有部分售出、而另有部分还未售出，那么留在手里的是“内部购进的”，还是“外部购进的”？
两桶水倒在一起，用掉一部分后，还能分得清剩余部分的来源吗？
抵销分录是做在合并工作底稿上的，并不是真正在成员公司的账簿上抵销。
所以，第一个月抵销了，第二个月又要问清楚那批货还在不在，如果还是没卖，抵销分录又重做一次。
理论上，每个月都要操心历史上每一批内部购进商品的现状，不仅有本月购销的，还要操心上月的，上上月的…，直到该批货由子公司卖出去才不再追问。
如果公司是百年老店，又不幸有批“内部购进商品”从1911年开始一直忘了卖出去，就更惨了，理论上每年都要在工作底稿上折腾一次。
而且，除非对库存商品分批保管，具体辨认，子公司根本回答不了诸如“某年某月内部购进的某一批货卖了没，卖了多少”等细节问题，母公司也根本做不到每年、每月、每笔业务地追问核对。
读者不禁要问，这事最后是怎么收场的？
只有一招，那就是仰仗“职业判断”。
所谓“职业判断”，潜台词就是“这儿没有能够站得住脚的、能够一锤定音的正解，您想咋办就咋办吧”，凡需祭出“职业判断“之处，必有难言之隐潜伏着，这已经成为“艺术化”会计的遮羞布。
合并财务报表还有其他许多无解的问题，例如权益法一旦遇到“交叉持股”便束手无策，因为两家公司都在等对方先算出本年损益以便并入自家报表，这就象“先有鸡还是先有蛋”，陷进永远出不来的迷宫了。
这些都不用说，鉴于内部购销商品是发生最频繁、持续影响也最大的一类关联交易，仅此就有足够的理由认为合并财务报表是一大忽悠！
中国本是“忽悠”的故乡，此类“玄之又玄”的学术垃圾自己就能造，原本不必引进的。
然而，现代上市公司绝大多数拥有对外长期股权投资，需要提供合并财务报表，在落伍的理论和技术手段下，连编制者自己都不相信的合并报表，如何有效保护投资者的利益？
已成证券市场监管的一大隐患。
不但会计人觉得自己的工作不过是在“糊弄”，毫无成就感，郁闷不已，而且“投资者很生气，后果很严重”。
一个值得注意的奇怪现象是，回顾另外两种购并形式即“吸收合并”和“新设合并”，为什么就悄无声息，从来不象“控股合并”出现那么多疑难问题？
答案是：
这两种形式都“快刀斩乱麻”地将参与合并公司的几套账合成了一套账，回归到传统会计上来了。
受此启发，如果我们设法让问题简化，将所有成员公司所组成的集团，称为“公司集团”，以“公司集团”作为单一的“会计主体”，建立一套“公司集团”自己的账，进行传统的“会计确认”，运行传统的“会计循环”，编制传统的会计报表，就会发现，原来并不需要那么多达不成共识的争论，也不需要杜撰那些怪诞玄虚的方法，对各种疑难问题，自会有明晰的判断标准，都将迎刃而解。
当然，在各成员公司已有会计核算软件的背景下，尽可能利用其会计电子数据，自动导入，减少重复录入工作量，达到最高效率，是题中应有之义，笔者命名为“公司集团会计学”。
在“n+1套账”方案下，如何消除关联交易是公司集团会计系统保持永续性账务记录的核心技术。
所谓“n+1套账”方案，是指组成集团的n家成员公司分别将自己的全套账以“明细试算平衡表”方式打包上报，就代表了n套账，但其中已经包含了不该出现的关联交易在内，所以集团系统还要另设一套账来容纳消除关联交易的记账凭证，方法是编制负数记账凭证来抵销原凭证的影响，也在该套账中容纳自己该做的其他记账凭证，这“n+1套账”构成公司集团会计系统的全部账务数据。
尽管公司集团消除关联交易的记账凭证将大多数是自动生成的，还是有必要详细列出其内容并加以说明，才能让读者相信，这样的信息化系统是符合会计原理的，是按照自己的意愿在做事的。
限于篇幅，本文仅以“内部加价销售商品业务”为例，便于读者有针对性地判断这样的消除是否有道理。
应当特别注意，不仅直接的关联交易记录要消除，因关联交易而产生的后续影响也是要消除的，以便回到关联交易还未发生以前，即“一方未买，一方未卖”的“原生态”。
这里最难的就是关联交易的后续影响不易追踪，很容易被忽略，诗云“恨不相逢未嫁时”，说的也是想要回到原来的“清纯状态”之难。
读者在考察时要这么理解：
假设本期两家公司除了这一笔业务以外，没有再发生任何其它业务，为了消除两家账上的关联交易记录及其后续影响，使之在公司集团账上“消失”得无影无踪，这么处理是否有道理，能否成立。
一、简要的业务说明
内部销售商品业务是公司集团成员公司之间最经常发生的业务类型，分别处于产业链上下游的成员公司需要通过此类业务完成商品传递，由于管理上的某些原因，也需要借助于这种业务类型来达到目的。
不过，从公司集团是独立会计主体的角度看，此类业务相当于商品从自己设在A公司的仓库转移到自己设在B公司仓库，不存在核算意义，所以需要消除。
内部销售商品会有加价、原价和降价三种情况，以下介绍的处理方式可以将三种情况都包容在内。
在原价销售的情况下，有些记账凭证金额为零，也就是说不必编制而已。
二、双方的关联交易报告格式
假设内部销售方公司将历史成本为6000元的存货加价4000元，出售给内部购进方公司，双方分别提供下述关联交易报告，销售方公司还要填写与该销售收入对应的销售成本。
内部销售方关联交易报告对方成员公司：
A公司
会计科目
+/-
金额
成本金额
银行存款
+
11700
主营业务收入
-
10000
6000
应交税费-应交增值税-销项税额
-
1700
内部购进方关联交易报告对方成员公司：
B公司
会计科目
+/-
金额
库存商品
+
10000
应交税费-应交增值税-进项税额
+
1700
银行存款
-
11700
三、公司集团会计系统应当生成的记账凭证
根据双方关联交易报告提供的数据，公司集团会计系统在进行配对检查后，应当生成如下起到消除作用的记账凭证
（1）—（7）号：
对应于售出方的消除凭证
对应于购进方的消除凭证
（1）
银行存款-11700
主营业务收入-10000
应交税金-应交增值税-销项税额-1700
（2）
主营业务成本-6000
库存商品-6000
（3）
主营业务收入-10000
主营业务成本-6000
本年利润-4000
（4）
本年利润-4000
利润分配-4000
（5）
库存商品-10000
应交税金-应交增值税-进项税额-1700
银行存款-11700
（6）
利润分配-4000
库存商品-4000
需要公司集团另作的记账凭证
（7）
应交税金-应交增值税-进项税额1700
应交税金-应交增值税-销项税额1700
四、对消除关联交易的记账凭证说明如下：
（1）号凭证；通过负数记账凭证来消除售出方的销售记录；
（2）号凭证：
通过负数记账凭证来消除售出方结转销售成本的记录；
（3）号凭证：
通过负数的记账凭证来消除售出方因该笔销售得到的毛利；
（4）号凭证：
通过负数的记账凭证来消除售出方将毛利结转到利润分配的记录；
（5）号凭证：
通过负数的记账凭证来消除购进方的购买记录；
（6）号凭证：
售出方的关联交易报告表明，这是历史成本为6000元的库存商品加价4000元的内部销售业务。
在公司集团账面上，已经通过记账凭证
（1）号和（5）号消除了直接的关联交易记录，通过记账凭证
（2）、（3）和（4）号消除了记账凭证
（1）的后续影响，使售出方记录还原到未卖时的状态了。
我们还要进一步考虑到购进方账上，由于这一加价虚增的4000元，也会有后续影响，也要作消除处理，分别a.、b.、和c.三种情况分析如下：
a.如果购进方是当期又全部转手售出，当然会编制结转销售成本的一系列记账凭证，那么从公司集团会计的角度来看，其中有4000元是多结转了的：
主营业务成本4000
库存商品4000
本年利润4000
主营业务成本4000
利润分配4000
本年利润4000
将有关账户左右双方金额两两对抵后，上述一系列分录便简化为：
利润分配4000
库存商品4000
可见，记账凭证（6）可以理解为通过负数记账凭证，从最终结果上消除多结转的4000元销售成本部分，使公司集团的账还原到正确的结果：
利润分配-4000
库存商品-4000
b.如果购进方当期未转手售出，记账凭证（6）中的“利润分配”和“库存商品”均为实账户，其余额变化将自动结转到下期，并且不会影响当期损益，直到购进方又转手售出的未来某一期间，实现对该期多转销售成本的最终消除。
在“n+1套账”方式下，内部购进方在转手售出时，将依据自已账上虚增了的库存商品金额来结转销售成本。
然而限于可操作性，公司集团又不可能每期都去追问这批货卖出去没有，卖出去多少，然后再编制记账凭证（6）来消除多结转的部分，所以这是一个无穷的“后患”，根本不知道它会在什么时候“爆发”，长痛不如短痛，当期一次性消除后续影响是必须的设计。
这个做法的美中不足是购进方当期未转手售出的情况下，记账凭证（6）会引起两个账户余额的“空调”。
所幸的是，资产保护本是下属成员公司会计的责任，公司集团会计只是在成员公司核算基础上调整账务而已，可以容忍。
并且，也不妨这么理解，这笔关联交易的后续影响只有当购进方转手售出后才能完全消除，未售出前在购进方账上虚增了的4000元库存商品，在公司集团账上也得到同步反映，因为根据“负数金额，左右实反”，记账凭证（6）等价于：
库存商品4000
利润分配4000
c.对“当期全部售出”和“当期全部未售出”这两种极端状态的处理一旦可以自圆其说，“当期只售出一部分，另一部分未售出”的情况也就不成问题了。
假设购进方当期只转手售出了一半，另一半未售出，那么，售出的一半从属于a.项下的解说，未售出的一半从属于b.项下的解说。
可见，记账凭证（6）这样的账务处理是“以不变应万变”的常设消除机制，当期一次性完成，购进方究竟是在当期还是以后某期又转手售出，是全部售出还是部分售出，均不必特别去操心。
（7）号凭证：
出于便于理解的原因，第
（1）和第（5）号记账凭证是对原记账凭证作全份负数消除，但这里还要考虑到的是，公司集团不是法律实体，成员公司已经记录下来的有关税收的记录是刚性的，不应该在公司集团层面轻易抹除了，所以还要在（7）号凭证补记回来。
在满大街都有人鼓吹贩卖“公司集团管理信息化系统”时，笔者之所以敢于宣称这是个
有待填补的“世界性空白”，是基于这样的判断：
人类自己都讲不清楚而胡编乱造的事，计算机当然不可能“无师自通”。
让计算机做事的过程，是先要有个“数据逻辑模型”，表明数据怎么组织，从哪里取数，做什么处理，处理后的数据存储到哪里，等等，然后才是计算机利用其高速的数据处理能力与数据传输能力来实现这个模型。
这个模型是计算机系统的“灵魂”，人类也可以借此判断计算机是否做对了事，这个系统是否有价值。
“公司集团会计学”颇有技术含量，是相当厚重的研究成果，读者可参阅笔者《恍然大悟会计丛书》（立信会计出版社）的相关内容。
在此完全可以宣布，“合并财务报表”难题已在中国会计人手中彻底攻克，想要反对者，除了连会计原理一起推翻外，别无它途。
这是个“完胜”，属于“可治之症”。
难辨之症：
外币折算
会计的“以货币为计量单位”，意味着它是以货币作为量纲的。
虽然在记录和反映商业活动中最具综合性，却也有些烦恼：
即货币单位和其它量纲有所不同，一般的量纲之间的关系是确定的（例如1公斤=1000克），会计上多种“货币计量”之间的换算则是可变的，1美元今天可以兑换6.8元人民币，明天可能只有6.6元了，但这是由两国央行外汇政策和金融市场供求关系等因素所决定的。
从会计这个层面上来看待，外币折算是个连成因都说不清楚的问题，既然如此，痛快地承认这一事实，采用最简明、最少争议的方法就行了。
对于外币交易的处理，会计上已经有了成熟稳定的做法，尚未明晰的疑难点还在外币报表折算上，属于合并财务报表领域。
根据公司集团会计学，记账本位币不同于公司集团所用本位币的成员公司，其数据在进入公司集团核算体系前，要先进行折算，改为用集团会计本位币表述，至于折算所依据的原则，笔者认为《企业会计准则2006》的相关规定已经足够简明。
《企业会计准则第19号——外币折算》第十二条规定：
（一）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。
（二）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日的即期汇率近似的汇率折算。
按照上述
（一）、
（二）折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。
《企业会计准则第31号——现金流量表》第七条规定：
外币现金流量以及境外子公司的现金流量，应当采用现金流量发生日的即期汇率或按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率折算。
汇率变动对现金的影响额应当作为调节项目，在现金流量表中单独列报。
如上所述，外币折算对会计而言，应属于“难辨之症”，没有必要多操心去作任何的深度探讨，能满足准则要求就行了。
不过，为了提高折算精度并强化审计线索，已知自己是集团的成员，其账务数据将来要需要作外币折算的公司，在平时的核算中就要为此预作准备，随时保留交易发生日（或现金流发生日）的即期汇率记录，以便于按此折算后，向公司集团会计系统上报数据。
笔者建议，最好不采用所谓“按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率”，因为那还是难免有“忽悠”之嫌。
免治之症：
通货膨胀会计
通货膨胀会计也称物价变动会计，从政治经济学角度看，这一难题起因于货币本身也是商品，其内在价值要受其劳动生产率的影响而波动，而其价值符号——纸币发行数量的随意性更加剧了其不确定性。
但与此同时，货币在商品世界中又要承担起“一般等价物”的角色，以自身尚且不确定的状态而出任所有其他商品的“价值代言人”，当然是个问题。
特别是在币值变化明显的时期，例如通货膨胀或通货紧缩时期，难免对会计所坚持的历史成本原则产生质疑。
例如，上月以100元购入商品A，本月若该商品在市场上已值150元，而会计账上仍以购进的历史成本100元列示，当然难以服人。
但这是会计界要坚持主流的“货币计量/历史成本”模式所不可避免的代价，更何况各种通货膨胀会计模式自身都存在问题。
笔者曾就此问题作过研究，以《历史成本模式不可替代》为题发表在《中国经济问题》1994年第5期上，当时的结论是：
综上所述，通货膨胀会计数据不是精确可信的数据，今后也很难在精确可信的方向上有所进展，因而，不可寄望过高，当然，笔者并非意在全盘否定通货膨胀会计模式，而是认为历史成本会计模式是不能被取代的，与此同时，通货膨胀会计模式也是有用的，其有用之处，恰在于有助于解决通货膨胀环境中历史成本会计模式下的资本保持问题，补充历史成本数据之不足。
例如，股份公司的董事会尽可以选定自己愿意相信的某一种通货膨胀会计模式，得到这一模式下的收益数据，并与历史成本模式下的收益数据相比较，其间的差额就提供了一个粗略的尺度，指明在当期收益中不能作为股利发放，而应在留存收益中分拨为“通货膨胀准备”的金额是多少，通过设立”分拨为通货膨胀准备的留存收益”这一方式，也就大致使企业能重置其生产要素，不致于在通货膨胀环境中自我清算了。
它的优点还在于应变能力强，当有迹象表明通货膨胀不可逆转，或这一准备金高达一定程度时，可以将一定数额的准备按一定的程序转为股本，反之，通货紧缩时也可以“解冻”一部分作为股利发放，至于因历史成本会计模式虚增收益而导致的多缴所得税问题，主要的是国家和企业之间的利益关系问题，必要时国家完全可以通过提高所得税起征点或降低税率等方法来解决，这与采用哪一种会计模式无关，也并非会计理论研究所能解决的。
以上是笔者1994年时的看法，即各种通货膨胀会计模式都有问题，均非精确可信，用来调整特定企业的历史成本收益数据，当然也有疑问，充其量只能“模糊修订”历史成本模式下的收益数据。
在我们转移到现金流立场上，能够得到溢余现金的今天，就会发现这个问题已无关紧要，简明的原则是不要全部花完算出来“赚到的钱”，还要让公司接受其所属市场的实际测试：
排除外源性现金规模的变化，能够在原生产经营规模上支付补进存货、发放工薪等维持生产经营的费用，即能够维持简单再生产的前提下，如果还有富余的现金，就说明公司跑赢了通货膨胀，才可以用来分配；反之，如果不能维持简单再生产，则说明公司资产正在被通货膨胀所吞没，千万不要以为账面上有“净利润”就可以分配，那是在自我清算。
所以，由于现金流会计出现，连另作通货膨胀会计核算都不再需要，通货膨胀会计这个传统难题象冰山一样，出乎意外地自动消融于无形，属于“免治之症”了。
“悄悄地我走了，挥挥手，不带走一片云彩”。
不治之症：
衍生金融工具会计
对于财务会计的第四大难题，即“衍生金融工具会计”，会计实务界的读者可能觉得较陌生，在评说以前，先摘抄《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关定义是有必要的：
第二条金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。
第三条衍生工具，是指本准则涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：
（一）其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系；
（二）不要求初始净投资，或与对市场情况变化有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资；
（三）在未来某一日期结算。
衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权、以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。
传统的金融资产和金融负债对会计人员而言不是新问题，新的难点在衍生金融工具上。
大约从1980年代以来，美国金融业加快了金融工具创新的进程，有必要提请会计界注意的是下述三个特点：
一是复杂难解。
不仅金融行市瞬息万变，新概念、新业务和新规定也层出不穷，并且随时都可能有变化和修订。
“即使是华尔街的某一行业的专业人员，也不是对全部行市都能看懂的，例如，精于一般股票交易的，未见得对期货交易和期权交易有很深的了解，正如我们所说的‘隔行如隔山’”。
这是早在1981年便访美考察归来的我国金融专家唐雄俊教授在《美国金融市场新知识》（上海翻译出版公司1986年4月）“作者的话”中的描述，从那时开始，直到现在，金融工具创新都处于爆炸式的增长中，其复杂难懂的程度就更不用提了。
二是风险极大。
衍生金融工具为参与者达成目标提供了很大的方便性和灵活性，极其诱人。
但要强调的是，衍生金融工具尽管千奇百怪，却是万变不离其宗，参与者总是身处“零和”的游戏之中，天上不可能掉下免费的馅饼，只要有人欢喜欲狂，必然有人痛不欲生，所以，绝对不要过度吹捧衍生工具，因此而造成巨大损失的案例已经不胜枚举，美国就不用说了，英国巴林银行、法国兴业银行和中国中航油等也都因此栽了大跟斗。
三是与金融业创新相配套的人才环境。
在自然科学的某些领域（以物理学和数学为代表）里，正好似乎走到了进展维艰，只能等待有“大智慧“的天才人物“横空出世”，带领芸芸众生来打开局面的地步了。
以物理学为例，我们不难感受到经典物理学之美，“声光电热”等诸多现象可以互相换算，可以在统一的框架内得到解释和预测，其实际应用更是丰富多彩，大大地造福于人类社会。
但是，当这一切都实现之后，一个更大的基础研究难题出现了：
是谁把这一切安排得如此美妙精当？
又是如何做到的？
这就是所谓“第一推动力”的问题。
牛顿也回答不了这个问题，只能想象有“造物主”的存在。
不久前，有北京大学某毕业生皈依佛教，网络上讨论得很火热，视为奇事。
众人有所不知，此类故事其实早就一再出现过。
北大物理系本科某届在毕业多年后的同学会上，发现同班同学已有三位进了宗教界，两位是神父，一位和尚，大家却视为寻常事，因为圈子里本来就有戏言“物理学的最高境界是神学”！
以数学为例，似乎也只剩下一些让众人束手无策的经典老大难问题了。
陈景润先生痴迷一生想要证明“哥德巴赫猜想”，虽然只做到“1+2”，尚未达到“1+1”，却不但是“前无古人”，很可能也是“后无来者”的（据林群院士的评价），如此之大的学术难度，有志的后来者再把自己的一生都投进去而“颗粒无收”的可能性有多大？
在主业“不容易出头天”的大背景下，这些精英中的一部分人难免会考虑“学术移民”，以其高智商到其他领域玩玩“小聪明”，只是“小菜一碟”的事，何乐而不为呢？
“不差钱”的金融业自然成为首选之地，诺奖得主李政道先生通过“中美联合招考物理学研究生”吸引到美国学习的人才，据说有大半流落到金融界了。
而他们的看家本领就是玩数学模型，这也成为金融业创新的最明显特点。
在认识以上三个特点后，会计有没有能力将衍生工具纳入核算，是我们首先要判断的。
应当说，会计作为至少已经存在五百多年的信息系统，其目标、功能与结构已经定型，当然也有些限制性的运作要求：
其一，要有金额可供记录，这是它“以货币为计量单位”的特点所决定的。
而如前节的定义所述，衍生工
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