售后租回的会计处理.docx
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售后租回的会计处理
售后租回的会计处理
处理思路如下：
类型
二级分类
三级分类
有关差额
会计处理
售后租回形成融资租赁
无需考虑售价与公允价值的关系
——
未实现售后租回损益
=售价-账面价值。
售价与账面价值之差确认为递延收益。
不确认资产处置损益
售后租回形成经营租赁
售价＞公允价值
——
未实现售后租回损益=售价-公允价值。
资产处置损益=公允价值-账面价值
售价与公允价值之差确认为递延收益，公允价值与账面价值之差确认为营业外收支。
售价=公允价值
——
资产处置损益=售价-账面价值
售价与账面价值之差确认为营业外收支。
售价＜公允价值
损失不由低价租金补偿
资产处置损益=售价-账面价值
售价与账面价值之差确认为营业外收支。
损失将由低价租金补偿
未实现售后租回损益=售价-账面价值
售价与账面价值之差确认为递延收益，
具体解释及举例如下：
一、售后租回交易形成融资租赁在形成融资租赁的售后租回交易方式下，对卖主（承租人）而言，与资产所有权有关的全部报酬和风险并未转移，并且售后租回交易的租金和资产的售价往往是以一揽子方式进行谈判的，应视为一项交易。
因此，无论卖主（承租人）出售资产的售价高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应确认为当期损益，而应将其作为未实现售后租回损益递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
承租人对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额应通过“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”科目进行核算，分摊时，按既定比例减少未实现售后租回损益，同时相应增加或减少折旧费用。
【例1】假设2009年12月31日，甲公司将其作为固定资产核算的一台塑钢机（生产经营用）按700000元的价格销售给乙公司。
该机器的公允价值为700000元，账面原价为1000000元，已提折旧400000元。
同时又签订了一份融资租赁协议将机器租回，租赁期限为5年。
甲公司对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额会计处理如下（计算过程参见表1）：
表1 未实现售后租回收益分摊表（年限平均法）
2009年12月31日 单位：
元
日期
售价
固定资产账面价值
摊销期
分摊率
摊销额
未实现售后租回损益
2009年12月31日
700000
600000
60个月
100000
2010年12月31日
20%
20000
80000
2011年12月31日
20%
20000
60000
2012年12月31日
20%
20000
40000
2013年12月31日
20%
20000
20000
2014年12月31日
20%
20000
0
合
计
700000
600000
100%
100000
（1）2009年12月31日，结转出售固定资产的成本。
借：
固定资产清理600000
累计折旧400000
贷：
固定资产——塑钢机1000000
（2）2009年12月31日，向乙公司出售塑钢机。
借：
银行存款700000
贷：
固定资产清理600000
递延收益——未实现售后租回损益100000
（3）2010年1月31日，确认本月应分摊的未实现售后租回损益：
借：
递延收益——未实现售后租回损益（20000/12）1666.67
贷：
制造费用1666.67
其他会计分录略。
二、售后租回交易形成经营租赁企业售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别情况处理：
在确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。
如果售后租回交易不是按照公允价值达成的，有关损益应于当期确认；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内；售价高于公允价值的，其高于公允价值的部分应予递延，并在预计的资产使用期限内摊销。
【例2】（售价高于公允价值）假设2010年1月1日，甲公司将公允价值为29000000元全新办公用房一套，按照30000000元的价格售给乙公司，并立即签订了一份租赁合同，从乙公司租回该办公用房，租期为4年。
办公用房原账面价值为29000000元，预计使用年限为25年。
租赁合同规定，在租期的每年年末支付租金600000元。
租赁期满后预付租金不退回，乙公司收回办公用房使用权（假设甲公司和乙公司均在年末确认租金费用和经营租赁收入并且不存在租金逾期支付的情况）。
甲公司的会计处理如下：
第一步，判断租赁类型。
根据资料分析，该项租赁属于经营租赁。
第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益＝售价-资产的公允价值＝30000000—29000000＝1000000（元）
第三步，在租赁期内按直线法分摊未实现售后租回损益（参见表2）。
表2 未实现售后租回收益分摊表
2010年1月1日 单位：
元
日期
售价
固定资产账面价值
支付的租金
租金支付比率
摊销额
未实现售后租回损益
（1）2010.1.1
30000000
29000000
1000000
（2）2010.12.31
600000
25%
250000
750000
（3）2011.12.31
600000
25%
250000
500000
（4）2012.12.31
600000
25%
250000
250000
（5）2013.12.31
600000
25%
250000
0
合
计
30000000
29000000
2400000
100%
1000000
第四步，会计分录。
（1）2010年1月1日，向乙公司出售办公用房。
借：
银行存款30000000
贷：
固定资产清理29000000
递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）1000000
（2）2010年1月1日，结转出售固定资产的成本。
借：
固定资产清理29000000
贷：
固定资产——办公用房29000000
（3）2010年12月31日，支付租金。
借：
管理费用——租赁费600000
贷：
银行存款600000
（4）2010年12月31日，分摊未实现售后租回损益。
借：
递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）250000
贷：
管理费用——租赁费250000
其他会计分录略。
在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成或售价低于公允价值且未来租赁付款不低于市价的情况下，实质上相当于一项正常的销售，售价与资产账面价值的差额，应当计入当期损益。
【例3】（售价等于公允价值）沿用（例2），假定有确凿证据表明该办公房产目前公允价值为30000000元，则甲公司应当将售价与资产账面价值的差额记入当期损益。
甲公司的会计处理如下：
借：
银行存款30000000
贷：
固定资产清理29000000
营业外收入1000000
【例4】（售价低于公允价值，且未来租赁付款额低于市价，可以得到补偿）沿用（例2），假定盖办公房产目前公允价值为31000000元，账面价值为30000000元,售价为29000000元,如果在市场上租用同等的办公用房需每年年末支付租金850000元。
则甲公司应当将售价与资产账面价值的差额予以递延。
甲公司的会计处理如下：
第一步，判断租赁类型。
根据资料分析，该项租赁属于经营租赁。
第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益＝售价-资产的账面价值＝29000000—30000000＝—1000000（元）
第三步，在租赁期内按直线法分摊未实现售后租回损益（参见表3）。
表3 未实现售后租回收益分摊表
2010年1月1日 单位：
元
日期
售价
固定资产账面价值
支付的租金
租金支付比率
摊销额
未实现售后租回损益
（1）2010.1.1
29000000
31000000
-1000000
（2）2010.12.31
600000
25%
250000
750000
（3）2011.12.31
600000
25%
250000
500000
（4）2012.12.31
600000
25%
250000
250000
（5）2013.12.31
600000
25%
250000
0
合
计
29000000
31000000
2400000
100%
1000000
第四步，会计分录。
（1）2010年1月1日，向乙公司出售办公用房。
借：
银行存款29000000
贷：
固定资产清理29000000
（2）2010年1月1日，结转出售固定资产的成本，确认未实现售后租回损益。
借：
固定资产清理30000000
贷：
固定资产——办公用房30000000
（3）2010年1月1日，确认未实现售后租回损益。
借：
递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）1000000
贷：
固定资产清理1000000
（4）2010年12月31日，支付租金。
借：
管理费用——租赁费600000
贷：
银行存款600000
（5）2010年12月31日，分摊未实现售后租回损益。
借：
管理费用——租赁费250000
贷：
递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）250000
其他会计分录略。
长航油运2012年4月12日发布公告，2010年长航油运公司对因出售形成的未实现售后租回损益的摊销年限的选择及两艘油轮提取折旧时的净残值的选择不符合谨慎性原则，结果具有一定的不合理性。
由此，长航油运披星戴帽，被冠以*ST长航的称号，如果2012年无法实现盈利，将被退市。
从2012年一季度油运市场及其经营业绩来看，要靠自身的力量实现全年的盈利，难度很大，最终的希望只能寄托于国家或外运长航集团对其进行的援助。
我们下面就导致长航油运步入退市的风险的会计处理进行探讨。
首先声明，为避嫌，本人并未向内部人员了解相关的信息，下来分析资料来自于长航油运所公布的年报。
一、长航售后回租的背景资料
2009年4月长航油运第六届董事会第二次会议决议将"长航希望"和"广兴洲"两艘船舶出售给民生金融租赁股份有限公司，并以融资租赁方式回租,租期10年。
"长航希望"出售价款为3亿元人民币，约定以人民币9,000万元由承租人赎回，租金总额为327,021,246.00元。
"广兴洲"出售价款为4亿元人民币，约定以人民币12,000万元由承租人赎回，租金总额为436,028,328.00元。
由中国长江航运（集团）总公司承担连带保证责任。
由于上述售后回租交易属于融资租赁，按照企业会计准则第21号租赁的规定，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
例如，"长航希望"出售价款为3亿元人民币，假定当时账面价值为2.5亿元，则产生0.5亿元的为实现售后回租损益，确认为递延收益（负债），即在该资产的使用年限内摊销确认为收益。
从公告中我们看到，长航油运2010年按照租赁期10年进行的摊销，而审计师信永中和则认为根据企业会计准则应当在该船舶的剩余使用年限（该船为次新船，剩余年限20年以上）进行摊销。
由此2010年应少确认2195万元的收益，导致2010年的由盈利变为亏损。
二、会计准则规定的差异
长航油运在公告中宣称，公司根据当时的业务情况，按《企业会计准则》相关规定进行账务处理，《企业会计准则》规定比较模糊的，考虑到国内准则与国际准则将逐步趋同，公司选择按国际租赁准则执行。
我们看以下国内外准则规定的差异：
1.国内的CAS21租赁的规定
第31条售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
2010年财政部出版的企业会计准则讲解中：
在形成融资租赁的售后租回交易方式下，对卖主（承租人）而言，与资产所有权有关的全部报酬和风险并未转移，并且售后租回交易的租金和资产的售价往往是以一揽子方式进行谈判的，应视为一项交易。
因此，无论卖主（承租人）出售资产的售价高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应立即确认为当期损益，而应将其作为未实现售后租回损益递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
承租人对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额应通过"递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）"科目进行核算，分摊时，按既定比例减少未实现售后租回损益，同时相应增加或减少折旧费用。
2.国际会计准则IAS17（Revised2003）规定
国际会计准则对此的规定是模糊的，不如国内准则清晰。
IAS17.59Forasaleandleasebacktransactionthatresultsinafinancelease,anyexcessofproceedsoverthecarryingamountisdeferredandamortisedovertheleaseterm.
我们看到，国际会计准则的规定是在租赁期，而不是折旧年限内进行摊销。
但在该准则的应用中，我们看到IFRS举的所有融资性售后回租的例子中，其租赁期全部等于经济寿命。
此外，IFRS对于租赁期的解释为：
租赁期指承租人签约租赁资产的不可撤销期间；如承租人有权选择继续租赁该资产，而且在租赁开始时就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则不论是否再支付租金，续租期也算在租赁期内。
这里有个背景，该IAS17最后一次修订是2003年，目前新的征求意见稿ED已经出台多年了，主要目标是取消经营租赁和融资租赁的区别，因此，对于原准则中个别地方的修正就搁置下来了。
新的ED中对Leaseback的规定
新的ED中不再区分是否为融资性售后回租和经营性售后回租，首先判断该交易是否满足收入准则中收入的确认条件，即与之有关的风险报酬进行了转移。
如果满足了收入准则确认的条件，应根据收入准则的规定进行处理；如果不满足，应确认为一项使用权right-to-use，并按照以下方式进行摊销：
Ifalesseemeasurestheright-to-useassetatamortizedcost,itshallamortizetheassetonasystematicbasisfromthedateofcommencementoftheleasetotheendoftheleaseterm,orovertheusefullifeoftheunderlyingasset,ifshorter.
可以看出，新的ED中对摊销期限的选择仍采用的是租赁期的方式。
仍然是模糊的。
三、合理性判断的争议
由于该调整导致了导致的严重的退市风险的后果，在与审计师沟通过程中发生过什么事情，我们不得而知。
但2010年长航油运财务部一位同事曾在第三期《水运管理》上撰文《融资性售后回租承租人的会计处理》，从中可以看出，至少长航油运内部的同事是认为他们的处理是合理的。
下面我们举一个简单的例子来说明哪种方式合理
假定：
账面价值200，出售售价300。
回租租赁期为10年，船舶的剩余使用年限为20年。
由此可以看出，如果采用按照剩余折旧年限进行摊销的方式，未来20年摊销数额是相同的，都是5万元，则未来每年的折旧总额都是10万元，与未进行售后回租是相同的。
而采用租赁期进行摊销，则10年的租赁期，每年的折旧总额为5万元，租赁期结束后，每年的折旧金额为15万元。
造成了前后折旧不一致的情况。
显然从折旧费用均衡性的角度看，国内会计准则的规定更具有合理性。
在国际经济中，除了石油我们很少跟伊斯兰国家打交道。
尽管这些国家很有钱，但听说过的伊斯兰国家的银行好像很少，据说哪些王子们都乐于把钱存在西方的银行。
香港金融界曾经打过吸收这些资金的主意，但似乎没有成功。
但2008年金融危机之后，由于欧洲银行对传统的船舶融资变得非常谨慎了，因此，这几年我们经常在船舶融资市场上听到一个新的名词"带有伊斯兰特征的融资"Islamicfinance.
例如，我在博文《航运企业2011年发行债券回顾》中提到的马来西亚的国有油轮船东MISC在2011年发型了RM1.3billion（USD422million）的具有伊斯兰金融特征的债券。
承销商为HSBC和CIMB。
当然这些债券很多都是PrivatePlacement的，而且二级市场很难流通。
因此，外界很难找到其具体条款。
马来西亚是第一个发行伊斯兰债券的国家，除波斯湾地区外，甚至非伊斯兰教国之日本及中国香港，均有发行伊斯兰债券。
而进行Islamic特征的融资，一直是伊斯兰国家船东的主要融资方式。
那么到底是什么事Islamic船舶融资呢？
我们需要研究下伊斯兰金融的特点：
伊斯兰金融的核心是按照伊斯兰的《古兰经》的教义进行。
其特点是借贷不得收取利息，"阿拉允许贸易但禁止利息"。
因此，这些遵守伊斯兰教义的国家要进行船舶融资，只可以在形式上以租金或利润的形式收取利息，以证明自己是"无息的"。
以下是一个典型的以售后回租方式进行的具有伊斯兰特征的船舶融资模式：
具体为：
（1）某航运公司作为Sponsor，以慈善基金CharitableTrust的名义成立1家船舶控股公司以及2家特殊目的的公司SPV1，SPV2；
（2）以SPV2的名义向船厂造船，SPV2取得船舶所得所有权，成为船东，即法律上的船舶所有人；
（3）以SPV1的名义向金融机构或个人投资者进行融资，融资的方式可以是借款或发行债券；
（4）SPV1取得资金后，向法律上的船东SPV2购买船舶，并采用回租的形式，将船舶出租给SPV2，收取租金；
（5）SPV2将船舶期租给租家Charter，并收取租金；
（6）SPV1将从SPV2收取的租金以租金或利润的形式支付给金融机构和个人投资者；
与传统模式的主要区别就在于（6），即收取的不是利息，而是租金。
今年9月8日，国家税务总局发布了《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（2010年第13号公告），对融资性售后回租业务中承租人的相关税务处理进行了明确，而此前国家对该业务并没有出台具体的税收政策，实际操作中税务机关一般参照资产售后回购的相关税收政策进行税务处理，增加了企业筹资成本。
13号公告的出台，为企业的相关税务处理提供了明确的法律依据，在该业务中，出租方的税务处理跟融资租赁中出租方的税务处理一致，因此本文仅对承租方的税务处理做出分析。
一、什么是融资性售后回租业务？
所谓融资性售后回租业务，是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。
从概念看出，融资性售后回租业务具有以下3个特点：
1.出售方（承租方）以融资为目的；
2.出售方（承租方）是将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业，我国经批准从事融资租赁业务的企业有两种：
一种是银监会许可的金融租赁公司，另一种是商务部许可的外商投资租赁公司；
3.出售方（承租方）以融资租赁方式将资产租回。
根据实质重于形式的原则，如果与租赁资产所有权有关的风险和报酬实质上转移给了承租人，那么这种租赁就是融资租赁，因此，在该业务中出售方（承租方）是以融资租赁方式将资产租回。
二、承租人如何进行税务处理？
1.出售环节不征增值税和营业税
13号公告明确规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。
《增值税暂行条例》第一条规定：
在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。
《增值税暂行条例实施细则》第三条规定：
条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。
《营业税暂行条例》第一条规定：
在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。
《营业税暂行条例实施细则》第三条规定：
条例第一条所称转让无形资产或者销售不动产，是指有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。
根据上述政策，无论涉及增值税的动产的销售还是涉及营业税的不动产销售行为都涉及到资产所有权转移的情况，而在融资性售后回租业务中，承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，因此不属于增值税和营业税的征税范围。
但需要注意的是不征收增值税和营业税是对于出售方（承租方）而言的，对受让人（出租方）取得的收入仍应按相关融资租赁业务征收流转税。
2.不征企业所得税
由于承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定，企业销售商品应确认收入实现的条件之一是：
商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方。
因此融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为不符合收入确认条件，不确认为销售收入，不征收企业所得税。
3.对于回租的资产，承租方仍按出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。
融资性售后回租业务，承租方资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，承租方出售资产的目的是取得一笔生产经营所需资金，此项资产并没有离开企业，而是由承租方继续使用，并不属于资产的真正销售或者转让。
从这个意义上，我们可以把融资性售后回租业务理解为承租方以资产为抵押，取得一项贷款的业务，因此承租方仍应按出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。
4.对于支付的属于融资利息部分的支出，作为财务费用在税前予以扣除。
但所谓融资利息，是指应付租金总额扣除出售前原账面价值，还是应付租金总额扣除出售资产价格后的差额？
13号公告并未明确。
我们可以从承租方和出租方两方来理解融资利息。
从承租方来讲，进行融资性售后回租业务，我们可以理解成以资产作为抵押，取得一笔贷款业务，那么取得的资产的出售价格就是贷款本金，约定分期支付的租金总额就是偿还的本利和，因此可以得出融资利息就是分期支付的租金总额减去资产的出售价格；从出租方来讲，购买资产的价格就是实际贷出
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