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往来单位分录抵消设置

高级财务会计——第四章、集团内部往来业务的抵消

高级财务会计2009-05-0316:

53:

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第四章、合并财务报表——集团内部往来业务的抵销及特殊问题的处理

本章所有的处理均采用“我国现行的会计理论”，无需区分顺交易还是逆流交易，无需区分同一控制下还是非同一控制下。

第一节、集团内部业务的分类

一、按性质分类：

借贷业务

购销业务

投资业务

二、按是否涉及公司间的损益分类：

（一）不涉及公司间损益的内部业务

1集团内部不涉及利息的内部债权、债务业务

2集团内按成本价的购销业务

（二）涉及已实现公司间损益的内部业务

集团内不按成本价购进货物并于当期全部售出

（三）涉及未实现公司间损益的内部业务

集团内不按成本价购进货物并于当期未售出

三、还可以分类（以下主要按此分类方法讲述）

（一）内部债权、债务业务

（二）内部资产类交易业务

第二节、集团内部往来业务的抵销

●【在采用第二种思路——期初余额法】

一、内部债权、债务业务的抵销

（一）主要包括：

1内部应收账款、应付账款的抵销

2内部应收票据、应付票据的抵销

3内部预收账款、预付账款的抵销

4内部其他应收款、其他应付款的抵销

5内部应收股利、应付股利的抵销

6内部债券投资、应付债券账面余额（含已记未付利息）的抵销

举例应收付账款的抵销分录：

（如果题目中给出的为资产负债表应收账款项目的金额，则应考虑加上相应的坏账准备）

借：

应付账款

贷：

应收账款

（二）并同时相应的抵销应收款项计提的坏账准备和债券投资的减值准备。

举例应收账款坏账准备的抵销分录：

在计提第一年

借：

应收账款—坏账准备

贷：

资产减值损失

⊙若考虑所得税的影响。

借：

所得税费用

贷：

递延所得税资产

在以后年度

借：

应收账款—坏账准备（坏账准备年初余额）

贷：

未分配利润—年初

借：

应收账款—坏账准备（本年计提的数/本年冲回的数）

贷：

资产减值损失

⊙若考虑所得税的影响。

ⅰ抵销期初计提坏账准备而确认的递延所得税。

借：

未分配利润—年初

贷：

递延所得税资产

ⅱ抵销本期计提或冲回的金额。

借：

所得税费用

贷：

递延所得税资产

二、内部资产类交易业务的抵销

（一）主要包括：

1内部存货交易的抵销

①若按成本价对内出售（无论是否对外出售）

借：

营业收入（内部交易销售方的收入）

贷：

营业成本（内部交易购买方的成本）

②若以高于或低于成本价对内出售

a在交易当期

ⅰ本期产生的内部商品交易的抵销。

借：

营业收入（内部交易销售方的收入）

贷：

营业成本（内部交易购买方的成本）

ⅱ期末存货存在未实现内部交易损益

借：

营业成本

存货（存货中包含的未实现利润）

◇另外可将两笔合并起来处理：

借：

营业收入（内部交易销售方的收入）

贷：

营业成本（差额）

存货a（存货中包含的未实现利润）

⊙若考虑所得税的影响。

借：

递延所得税资产a*25%

贷：

所得税费用

b以后各期

ⅰ将期初存货中未实现的内部交易抵销

借：

未分配利润—年初（以前年度内部交易未实现的利润）

贷：

营业成本

ⅱ期末存货存在未实现内部交易损益的抵销

借：

营业成本

贷：

存货（本年包含在存货中未实现的利润）

◇另外可将上述将几笔合并起来处理：

借：

年初未分配利润（以前年度内部交易未实现的利润）

营业收入（本期内部交易新产生的未实现利润）

贷：

营业成本（本年度已经转为实现的利润）

存货（本年包含在存货中仍未实现的利润）

⊙若考虑所得税的影响。

ⅰ抵销期初存货中未实现的内部交易损益

借：

递延所得税资产a*25%

贷：

未分配利润—年初

ⅱ抵销本期由于出售一部分b而做的处理

借：

所得税费用

贷：

递延所得税资产b*25%

2内部固定资产的交易

①集团内非折旧固定资产的交易

a在交易当期

借：

营业外收入（集团内清理利润）

贷：

固定资产—原价（包含的未实现利润）

b以后各期直至清理出集团

借：

未分配利润—年初（以前年度集团内部清理收入）

贷：

固定资产

②集团内应提折旧固定资产的交易

a在交易当期

首先，抵销固定资产中包含的未实现内部利润

借：

营业外收入

贷：

固定资产—原价c（包含的未实现利润）

其次，抵销购买方当年对该固定资产计提的折旧额中按未实现利润多提的部分

借：

固定资产—累计折旧d

贷：

管理费用（本年多提的部分）

⊙若考虑所得税的影响。

借：

所得税费用

贷：

递延所得税资产c*25%

借：

递延所得税资产（c-d）*25%

贷：

所得税费用

b以后各期

首先，抵销固定资产中包含的未实现内部利润及其对未分配利润—年初造成的影响

借：

未分配利润—年初

贷：

固定资产—原价（包含的未实现利润）

其次，抵销购买方以前年度对该固定资产计提的折旧额中按未实现利润累计多提的部分

借：

固定资产—累计折旧

贷：

未分配利润—年初（以前年度按未实现利润多提的折旧）

再次，抵销购买方当年对该固定资产计提的折旧额中按未实现利润多提的部分

借：

固定资产—累计折旧

贷：

管理费用（当年按未实现利润多提的折旧）

⊙若考虑所得税的影响。

ⅰ抵销期初数

借：

未分配利润—年初

贷：

递延所得税资产c*25%

借：

递延所得税资产（c-d）*25%

贷：

未分配利润—年初

ⅱ抵销本期数

借：

所得税费用

贷：

递延所得税资产d*25%

c若提前清理

首先，调整未分配利润—年初中未实现的部分

借：

未分配利润—年初

贷：

营业外收入

其次，抵销购买方以前年度对该固定资产计提的折旧额中按未实现利润累计多提的部分

借：

营业外收入

贷：

未分配利润—年初（以前年度按未实现利润多提的折旧）

再次，抵销购买方当年对该固定资产计提的折旧额中按未实现利润多提的部分

借：

营业外收入

贷：

管理费用（当年按未实现利润多提的折旧）

◇另外可上述分录合并在一起：

借：

年初未分配利润

贷：

管理费用（当年按未实现利润多提的折旧）

营业外收入（尚未按未实现利润多提的折旧）

⊙若考虑所得税的影响。

ⅰ抵销期初数

借：

未分配利润—年初

贷：

递延所得税资产

借：

递延所得税资产

贷：

未分配利润—年初

ⅱ抵销本期剩余数

借：

所得税费用

贷：

递延所得税资产

d若期满清理（由上述合并分录可推得）

借：

未分配利润—年初

贷：

管理费用（当年按未实现利润多提的折旧）

⊙若考虑所得税的影响。

ⅰ抵销期初数

借：

递延所得税资产

贷：

未分配利润—年初

ⅱ抵销本期数

借：

所得税费用

贷：

递延所得税资产

e若超期清理

在超期当年比照上述处理，在超期以后的期间此时固定资产已退出企业，其账已注销，其存在的未实现利润已实现。

所以不需做任何处理。

f清理以后年度

此时固定资产已退出企业，其账已注销，所以不需做任何处理。

注：

1以上讨论的是集团内部一方将固定资产销售给另一方当固定资产使用，在销售方对内处置该固定资产获得是正利润时的会计处理，那么实现亏损时如何处理？

2以上讨论的是集团内部一方将固定资产销售给另一方当固定资产使用时的会计处理，那么集团内部一方将产品销售给另一方当固定资产使用时如何处理？

只有在当期时不同，其抵销分录如下：

借：

营业收入（内部交易销售方的收入）

贷：

营业成本（内部交易销售方的成本）

固定资产（包含的未实现利润）

（二）并同时对内部交易资产、股权投资计提的跌价准备或资产减值准备的抵销。

1存货跌价准备的抵销

①内部存货交易产生未实现内部销售利润

⑴交易当期

a可变现净值<=销方成本<销方收入（购方成本）{1900<2000<2400}

即存货减值额（对于购买方）大于集团内未实现利润时，应将未实现利润计提的跌价准备冲回。

借：

存货—存货跌价准备（按未实现利润数）

贷：

资产减值损失400

分析方法1分析方法2

存货减值额（购方计提跌价准备）=购方成本2400-可变1900=500集团应提跌价准备=销方成本2000-1900=100

集团内未实现利润=销方收入2400-销方成本2000=400购方计提的跌价准备=销方收入2400-1900=500

存货减值额大于集团内未实现利润时，应将未实现利润计提的减值冲回。

应冲回的跌价准备=500-100=400

b销方成本<可变现净值<销方收入{2000<2100<2400}

即存货减值额（对于购买方）小于集团内未实现利润时，应将购方全部计提的跌价准备冲回。

借：

存货—存货跌价准备（购方计提的跌价准备）

贷：

资产减值损失300

分析方法1分析方法2

存货减值额（购方计提跌价准备）=购方成本2400-可变现净值2100=300集团应提跌价准备=0

集团内未实现利润=销方收入2400-销方成本2000=400购方计提的跌价准备=销方收入2400-2100=300

存货减值额小于集团内未实现利润时，应将购方全部计提的跌价准备冲回。

应冲回的跌价准备=300

c销方成本<销方收入<可变现净值{2000<2400<2700}

此时不需计提跌价准备，也就不存在冲回问题。

⊙若考虑所得税的影响。

借：

所得税费用

贷：

递延所得税资产

⑵以后年度

课本思路

①以前年度多计提的跌价准备的转回{2000<2100<2400}

借：

存货—存货跌价准备

贷：

未分配利润—年初（以前年度调整数）300

②若该存货售出50%

借：

营业成本150

贷：

存货—存货跌价准备150

③若剩余存货的可变现净值变动{900<1000<1200}

借：

存货—存货跌价准备50

贷：

资产减值损失50

分析方法1分析方法2

存货减值额（购方计提跌价准备）=购方成本1200-可变现净值900=300集团应提跌价准备=1000-900=100

集团内未实现利润=销方收入1200-销方成本1000=200购方计提的跌价准备=1200-900=300

本期应转回=200—（300-150）=50应冲回的跌价准备=（300-100）—（300-150）=50

◇另外思路

a若该存货全部未售出（抵销以前年度计提跌价准备对该年影响）

借：

存货—存货跌价准备（按本年可变现净值确定的数）200

贷：

未分配利润—年初（以前年度调整数）300-150

资产减值损失（借或贷，差额）50

b若该存货全部售出（抵销以前年度计提跌价准备对该年年末未分配利润的影响，再以后年度无需调整）

借：

营业成本150

贷：

未分配利润—年初（以前年度调整数）150

⊙若考虑所得税的影响。

ⅰ抵销期初数

借：

未分配利润—年初75（300*25%）

贷：

递延所得税资产75

ⅱ抵销本期由于存货跌价准备的变动而确认的递延所得税。

借：

递延所得税资产25（150-50）*25%

贷：

所得税费用25

②内部存货交易产生未实现内部销售亏损时

⑴交易当期

a可变现净值<=销方收入<销方成本{1400<1700<2000}

即存货减值额（相对于整个集团）大于集团内未实现亏损时，应将未实现亏损计提的跌价准备补提。

借：

资产减值损失300

贷：

存货—存货跌价准备（按未实现亏损数）

分析方法1分析方法2

存货减值额（集团应计提跌价准备）=2000-1400=600集团应提跌价准备=销方成本2000-1400=600

集团内未实现亏损=销方收入1700-销方成本2000=-300购方计提的跌价准备=销方收入1700-1400=300

存货减值额大于集团内未实现亏损时，应将未实现亏损计提的折旧补提。

应补提的跌价准备=600-300=300

b销方收入<可变现净值<销方成本{1700<1900<2000}

即存货减值额（相对于整个集团）小于集团内未实现亏损时，应将购方全部计提的跌价准备补提。

借：

资产减值损失100

贷：

存货—存货跌价准备（集团应计提跌价准备）

分析方法1分析方法2

存货减值额（集团应计提跌价准备）=购方成本2000-可变1900=100集团应提跌价准备=2000-1900=100

集团内未实现亏损=销方收入1700-销方成本2000=-300购方计提的跌价准备=0

存货减值额小于集团内未实现亏损时，应将购方全部计提的跌价准备补提。

应补提的跌价准备=100

c销方收入<销方成本<可变现净值{1700<2000<2700}

此时不需计提跌价准备，也就不存在补提问题。

⑵以后年度（具体分析参见上述）

2固定资产减值准备的抵销

⑴减值当期

固定资产减值准备抵销与存货减值准备的抵销原理是相同的。

（类比存货）

①内部固定资产交易产生未实现内部销售利润的情况下

a可变现净值<集团净值<购方净值

b集团净值<可变现净值<购方净值

c集团净值<购方净值<可变现净值

②内部固定资产交易产生未实现内部销售亏损的情况下

a可变现净值<购方净值<集团净值

b购方净值<可变现净值<集团净值

c购方净值<集团净值<可变现净值

计算：

①购方的净值=购方固定资产原值—购方计提的折旧

②集团的净值=相对集团固定资产原值—集团计提的折旧

③购方计提的减值额=购方的净值—可收回金额

④集团计提的减值额=集团的净值—可收回金额

⑤应调整的减值额=集团计提的减值额—购方计提的减值额

（2）以后各期

由于固定资产减值而引起的折旧的调整

购方计提的折旧=（期初购方净值—购方期初减值准备）/尚可使用的年限

集团应提的折旧=（期初集团净值—合并报表期初减值准备）/尚可使用的年限

需应调整的折旧=集团应提的折旧—购方计提的折旧

其实在未提减值准备的时候也可这样算，这与前面所讲的“抵销购买方当年对该固定资产计提的折旧额中按未实现利润多提的部分”结果是一样的。

若今年可收回金额变化：

①购方计提的折旧=（期初购方净值—购方期初减值准备）/尚可使用的年限

②集团应提的折旧=（期初集团净值—合并报表期初减值准备）/尚可使用的年限

③需应调整的折旧=集团应提的折旧—购方计提的折旧

④购方的净值=购方固定资产原值—购方累计计提的折旧

⑤集团的净值=相对集团固定资产原值—集团累计计提的折旧

⑥购方计提的减值额=购方的净值—可收回金额

⑦集团计提的减值额=集团的净值—可收回金额

⑧应调整的减值额=集团计提的减值额—购方计提的减值额

（3）固定资产的清理

无论在固定资产使用期满、提前或超期清理，均需要调整最后一次多计提的减值准备。

①内部固定资产交易产生未实现内部销售利润的情况下

借：

营业外收入（营业外支出）

贷：

未分配利润—年初

②内部固定资产交易产生未实现内部销售亏损的情况下

借：

未分配利润—年初

贷：

营业外收入（营业外支出）

3长期股权投资减值准备的抵销

⑴发生减值当期

借：

长期股权投资

贷：

资产减值损失

⑵以后年度

借：

长期股权投资

贷：

未分配利润—年初

【例题一】常规基础题

甲乙公司均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%；所得税采用债务法核算，所得税税率为25%。

2007年1月1日，甲公司取得乙公司80%的股权。

合并日经评估乙公司固定资产的公允价值为20800万元，尚可使用寿命为8年，采用年限平均法计提折旧；存货的公允价值为3700万元，2007年末出售40%，其余60%于2008年售出；其他各项可辨资产和负债公允价值等于2006年12月31日的账面价值。

合并日甲公司的资本公积—股本溢价科目余额为1000万元，盈余公积余额为1500万元。

甲乙公司均按净利润的10%提取法定盈余公积，不考虑其他税费。

（1）甲公司支付的合并对价为银行存款4500万元、账面价值为2500万元的库存商品（公允价值为3600万元）、账面价值为3000万元的固定资产（公允价值为4000万元,固定资产原值为3500万元，已提折旧500万元）以及发行权益性证券面值1500万（公允价值2000万）。

企业另外支付发行股票的手续费、佣金30万，支付合并费用20万。

合并日乙公司的资产负债表如下：

编制单位：

乙公司2006年12月31日单位：

万元

资产负债

项目

期末数

项目

期末数

货币资金

3000

短期借款

700

交易行金融资产

2000

应付账款

3100

应收账款

1500

其他应付款

2100

存货

3500

长期借款

14100

固定资产

20000

股本

6000

无形资产

0

资本公积

1000

盈余公积

500

未分配利润

2500

资产总计

30000

负债与所有者权益合计

30000

（2）乙公司2007年实现净利润3000万元，提取盈余公积300万元，当年未发放现金股利和利润，当年购入的可供出售金融资产因公允价值上升确认资本公积200万元。

2007年乙公司从甲公司赊购W商品200件，购买价格每件2万元，甲公司W商品每件成本1.6万元。

2007年乙公司对外销售W商品的60%，每件销售价格为1.9万元，年末结存W商品80件。

2007年12月31日，W商品每件可变现净值为1.5万元，乙公司对W商品计提存货跌价准备40万元。

（3）乙公司2008年实现净利润3400万元，提取盈余公积340万元，当年发放现金股利1000万元，2008年乙公司因出售可供出售金融资产而转出2007年确认的资本公积200万元，当年因可供出售金融资产因公允价值上升确认资本公积250万元。

2008年乙公司对外销售W商品60件，每件销售价格为1.8万元。

2008年12月31日，乙公司年末存货中包括从甲公司购进的的W商品20件，W商品每件可变现净值为1.7万元。

W商品存货跌价准备的期末余额为6万元。

2008年12月31日，甲公司预计上述应收乙公司的商品款468万元将无法全部收回，甲公司对此计提坏账准备40万元。

【要求】：

（1）假设该合并为非同一控制下的控股合并，请分别编制甲公司控股合并乙公司的会计分录以及取得日、取得日后第一年和取得日后第二年的调整分录。

（2）假设该合并为同一控制下的控股合并，请分别编制甲公司控股合并乙公司的会计分录以及取得日、取得日后第一年和取得日后第二年的调整分录。

【答案】

（1）假设该合并为非同一控制下的控股合并。

1）2007年1月1日，进行控股合并的处理。

借：

固定资产清理3000

累计折旧500

贷：

固定资产3500

借：

主营业务成本2500

贷：

库存商品2500

借：

长期股权投资14732

贷：

银行存款4550

主营业务收入3600

应交税费—应交增值税（销项税额）612

固定资产清理3000

营业外收入—处理非流动资产利得1000

股本1500

资本公积—股本溢价470

2）取得日合并财务报表。

①在合并财务报表工作底稿中，编制对子公司个别财务报表调整分录。

借：

固定资产—原价800

贷：

资本公积800

借：

资本公积200

贷：

递延所得税负债200

借：

存货200

贷：

资本公积200

借：

资本公积50

贷：

递延所得税负债50

②在合并财务报表工作底稿中，编制与长期股权投资有关的抵消分录。

借：

股本6000

资本公积1750（1000+750）

盈余公积500

未分配利润2500

商誉6132

贷：

长期股权投资14732

少数股东权益2150

3）取得日后第一年合并财务报表

①在合并财务报表工作底稿中，编制对子公司个别财务报表调整分录。

借：

固定资产—原价800

贷：

资本公积—年初800

借：

资本公积—年初200

贷：

递延所得税负债200

借：

管理费用100

贷：

固定资产—累计折旧100

借：

递延所得税负债25

贷：

所得税费用25

借：

存货200

贷：

资本公积—年初200

借：

资本公积—年初50

贷：

递延所得税负债50

借：

营业成本80

贷：

存货80

借：

递延所得税负债20

贷：

所得税费用20

因为在编制合并财务报表时，应将子公司的所有者权益抵消，因此上述分录中的管理费用和所得税费用，不必再进一步调整子公司的盈余公积。

②在合并财务报表工作底稿中，编制将长期股权投资由成本法改为权益法的调整分录。

A、2007年乙公司实现调整后的净利润=3000-（20800-20000）/8*（125%）--（3700-3500）*60%*（1-25%）=3000-75-60=2865

B、投资收益=（2865-0）*80%=2292

借：

长期股权投资2452

贷：

投资收益2292（3000-75-60）*80%

资本公积160（200*80%）

借：

提取盈余公积229.2

贷：

盈余公积229.2

按照2009年CPA教材可以不再调整此处母公司的盈余公积。

③在合并财务报表工作底稿中，编制与长期股权投资有关的抵消分录。

A、未分配利润—年末=2500+265-300=5060

B、按购买日为基础持续计算的可辨认净资产公允价值=10750+2865+200-0=13815

C、少数股东权益=13815*20%=2763

借：

股本—年初6000

—本年0

资本公积—年初1750

—本年200

盈余公积—年初500

—本年300

未分配利润—年5060[2500+（3000-75-60）-300]

商誉6132

贷：

长期股权投资17184

少数股东权益2763

借：

投资收益2292（3000-75-60）*80%

少数股东损益572（3000-75-60）*20%

未分配利润—年初2500

贷：

提取盈余公积300

未分配利润—年末5065

注：

以上计算公式仅供参考，建议根据各分录之间的勾稽关系调整。

④在合并财务报表工作底稿中，编制对内部交易的抵消。

借：

应付账款468

贷：

应收账款468

借：

营业收入400

贷：

营业成本368

存货32

借：

递延所得税资产8

贷：

所得税费用8

由于2007年末结存的存货中未实现的内部交易损益为32万元，存货跌价准备余额为40万元，则

借：

存货—存货跌价准备32

贷：

资产减值损失32

借：

所得税费用8

贷：

递延所得税资产8

此项调整是对报表整体的调整，不必调整盈余公积。

4）取得日后第二年合并财务报表

①在合并财务报表工作底稿中，编制对子公司个别财务报表调整分录。

借：

固定资产—原价800

贷：

资本公积—年初800

借：

资本公积—年初200

贷：

递延所得税负债200

借：

未分配利润—年初100

贷：

固定资产—累计折旧100

借：

递延所得税负债25

贷：

未分配利润—年初25

借：

管理费用100

贷：

固定资产—累计折旧100

借：

递延所得税负债25

贷：

所得税费用25

借：

存货200

贷：

资本公积—年初200

借：

资本公