企业投资与财税政策解读.docx

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企业投资与财税政策解读

一、债权性投资

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　　一、债权性投资

（一）债权人

　　对于债权人而言，将资金提供给他人使用但不构成权益性投资时，或者因他人占用本企业资金取得的收入为利息收入。

　　1.一般情况下，利息收入的税务处理

（1）营业税、城建税及教育费附加

　　不论金融机构还是其他单位，只要发生了将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目对利息收入全额征收5%营业税；并根据纳税人实际缴纳的营业税缴纳城建税、教育费附加；自2010年12月1日起，外商投资企业和外国企业也需要缴纳城建税和教育费附加。

（2）印花税

　　《中华人民共和国印花税暂行条例》所规定的借款合同，是指银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同。

借款合同应按借款金额的万分之零点五贴花，也就是说企业向银行及其他金融组织借款所签订的借款合同，双方要计税贴花。

　　（3）企业所得税

　　①利息收入的确认时点

　　企业应该按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

　　在合同约定的应付利息的当天，无论是否收到利息，都应该确认收入，缴纳企业所得税。

　　②公允价值变动净收益

　　对于企业以公允价值计量的债权性投资，持有期间公允价值的变动可能影响企业的利润，但是根据规定：

企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

　　【案例】某公司2009年1月1日从二级市场支付价款100万元，购入某公司发行的债券，该债券面值100万元，剩余期限为2年，票面利率为4%，每年付息一次。

　　2009年12月31日，该债券的公允价值为95万元。

则账务处理为：

　　借：

公允价值变动损益　　　　50000

　　　　贷：

交易性金融资产——公允价值变动　　　50000

　　但在税法上，由于持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，因此2009年应纳税调增5万元。

等到该债券处置时，会计与税法的差异消失。

　　2.企业将资金无偿让渡给他人使用的税务处理

　　【案例】某企业注册资金1亿，由3位个人股东投资。

该企业从银行贷款6000万元，银行在贷款给该企业时，在银行同类同期贷款基准利率8%的基础上浮了40%，也就是按照11.2%的利率贷款，为此企业每年需要支付672万元的利息。

该企业将这笔资金无偿让渡给关联企业使用。

此时会带来何种税务问题。

　　该企业每年支付的672万元的银行借款利息支出，不允许在该企业所得税前扣除的，应该做纳税调增处理。

（1）企业将自有资金无偿让渡他人或其他企业使用

　　关联交易应遵循独立交易原则。

因此若借贷双方存在关联关系，税务机关有权核定其利息收入并征收营业税和企业所得税。

（2）企业将银行借款无偿让渡他人或其他企业使用

　　将银行借款无偿让渡给他人或其他企业使用，该企业所支付的银行利息与取得收入无关，应调增应税所得额。

（二）债务人

　　1.利息支出企业所得税前扣除的基本规定

　　企业在生产、经营活动中发生的利息费用，按照下列规定扣除：

（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出可据实扣除；

（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过金融企业同类同期贷款利率计算的数额的部分可以据实扣除，超过部分不允许扣除

　　问题：

如何确定金融企业同类同期贷款利率？

是否包括浮动利率？

　　①税法相关规定

　　按照中国人民银行规定，金融机构贷款利率包括基准利率和浮动利率，因此，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。

　　根据国税函[2009]55号《国家税务总局关于做好2008年度企业所得税汇算清缴工作的通知》：

“对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关管理性、程序性文件，凡不违背新税法规定原则，在没有制定新的规定前，可以继续参照执行；对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关的政策性文件，应以新税法以及新税法实施后发布的相关规章、规范性文件为准。

”

　　②金融管理方面的规定

　　银发[2004]251号——《中国人民银行关于调整金融机构存、贷款利率的通知》

　　自2004年10月29日起，商业银行贷款和政策性银行按商业化管理的贷款，其利率不再实行上限管理，贷款利率下浮幅度不变。

　　城市信用社和农村信用社贷款利率仍实行上限管理，最大上浮系数为贷款基准利率的2.3倍，贷款利率下浮幅度不变。

　　③民法方面的规定

　　法民发[1991]21号《最高人民法院关于人民法院审理借款案件的若干意见》：

民间借贷的利率可以适当高于银行的利率，但最高不得超过银行同类贷款利率的4倍，超出此限度的，超出部分的利息不予保护。

　　法释[1999]第3号《最高人民法院关于如何确认公民与企业之间借贷行为效力的批复》：

公民与非金融企业之间的借贷属于民间借贷，只要双方当事人意思表示真实即可认定有效，借贷利率超过银行同期同类贷款利率4倍的，按照（法民发〔1991〕21号）的规定处理。

　　产生的问题：

由于各金融企业的浮动利率不一致，在确定金融机构同类同期贷款利率时如何把握？

目前国家税务总局未进行统一规定，各地对该问题规定不一致。

　　2.关联企业利息费用的扣除

（1）关联方债权性投资的范围

　　关联方债权性投资：

企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。

企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：

　　①关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；

　　②无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；

　　③其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

（2）税前扣除的条件

　　①相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的——两个条件符合一个即可

　　②接受的关联方债权性投资与其权益性投资比例不超过标准比例；

　　金融企业，为5：

　　其他企业，为2：

　　超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

　　如何计算关联债资比例

　　关联债资比例：

企业的关联债权投资占企业权益投资的比例。

　　关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

　　其中：

　　各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2

　　各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2

　　注意：

权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。

所有者权益项目包括：

实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润。

如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。

　　③不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不允许扣除。

　　（3）税前不得扣除的关联方债权性投资利息支出

　　不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）

　　在计算不得扣除的利息支出时：

　　第一步：

确定年度实际支付的全部关联方利息。

全部关联方利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。

　　“实际支付利息”是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。

　　第二步：

计算关联债资比例

　　关联债资比例超过标准比例的，计算不得扣除的利息支出。

　　第三步：

计算不得扣除的利息支出

　　【案例】某企业下设一家全资子公司，其注册资本为200万元。

2010年接到美国某公司订单，为完成该订单，该公司需要一次性采购800万元的原材料，为此该公司按照金融机构同类同期贷款利率6%向其母公司借款800万元，借款3个月——2010年6月1日～8月31日，支付利息12万元。

本年度该公司无其他关联方借款，假设该企业2010年度各月平均权益投资如表1所示，请问年度汇算清缴时是否需要进行纳税调整。

　　表1各月平均权益投资（单位：

万元）

1月

2月

3月

4月

5月

6月

7月

8月

9月

10月

11月

12月

平均权益投资

300

400

　　解析：

（1）确定年度实际支付的全部关联方利息：

12万元

（2）关联债资比例

　　关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

　　根据题目中的信息，年度各月平均关联债权投资和各月平均权益投资如表2所示：

　　表2：

年度各月平均关联债权投资和各月平均权益投资

1月

2月

3月

4月

5月

6月

7月

8月

9月

10月

11月

12月

合计

平均权益投资

300

400

4200

平均关联债权投资

800

2400

　　关联债资比例=2400/4200=0.57，由于未超过标准比例，利息支出都允许扣除。

　　【案例】如果该公司向母公司借款800万元，借款期限1年——2010年1月1日～12月31日，全年支付利息48万元，计算不得扣除的利息支出。

　　解析：

（1）确定年度实际支付的全部关联方利息：

48万元

（2）关联债资比例

　　关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

　　根据题目中的信息，年度各月平均关联债权投资和各月平均权益投资如表3所示：

　　表3：

年度各月平均关联债权投资和各月平均权益投资

1月

2月

3月

4月

5月

6月

7月

8月

9月

10月

11月

12月

合计

平均权益投资

300

400

4200

平均关联债权投资

800

9600

　　关联债资比例=9600/4200=2.29，超过标准比例，计算不得扣除的利息支出。

　　（3）不得扣除的利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）=48×（1-2/2.29）=6.08万元

　　税法限制的是长期、大额关联方债权性投资，目的是防范资本弱化。

　　注意：

对于债务人而言，由于关联债权投资与权益投资的比例超过规定的标准比例，将会出现不得扣除的利息支出；但对债权人而言，无论债务人支付的利息是否扣除，债权人一方自关联方取得的所有利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。

　　3.统借统还的利息支出如何在企业所得税前扣除

（1）房地产企业：

国税发[2009]31号文件规定。

企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

（2）除房地产企业外,对其他类型的企业,各地做法不一致

　　吉地税发[2009]52号：

企业集团或行业主管部门（以下简称总机构）对下属企业实施紧密型管理，采取由总机构统一向银行借款，然后划拨给下属企业分别使用的，总机构按使用银行借款金额分配给下属企业的利息可承认扣除。

向下属企业分配的利息金额是否正确合理，由总机构所在地主管地税机关审查确认并出具适当的证明资料。

　　辽地税发[2010]3号：

企业集团或其成员企业统一向金融机构借款，分摊集团内部其他成员企业使用的，凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，并在使用借款的企业间合理分摊利息费用的，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

但企业集团或其成员企业不得重复扣除。

　　津地税企所[2010]5号：

企业向非金融企业、自然人借款的利息支出，暂按不超过金融企业同期同类贷款基准利率计算的数额的部分，凭借款合同及合法凭证，准予扣除。

实行统贷统还办法的企业，集团公司与所属子公司应签订资金使用协议，子公司按照协议实际占用资金支付给集团公司的利息与集团公司向金融机构贷款利率一致的部分，准予扣除。

”

　　总之，统借统还资金利息是否可以税前扣除，还要以主管税务机关的解释为准。

　　4.企业向自然人借款的利息支出如何在企业所得税前扣除

　　根据国税函[2009]777号——《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》的规定：

（1）向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，符合规定条件的，允许扣除。

（2）企业向除上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

　　①企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；

　　②企业与个人之间签订了借款合同。

　　问题：

企业在向个人支付借款利息时，个人不能提供正式发票，企业能否根据其收据入账，记入财务费用，在税前扣除。

　　解析：

　　企业向个人借款，向其支付利息，取得的收据不能作为税前扣除的适当凭据，因此所发生的费用不能在企业所得税前扣除。

企业可要求个人到税务机关代开发票，取得正规发票，方可按规定在税前扣除。

　　个人到税务机关代开发票需要缴纳的税收：

营业税、城市维护建设税、教育费附加，同时还应缴纳个人所得税。

　　（三）融资性售后回租业务的税务处理

　　1.融资性售后回租业务的概念

　　承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。

　　特点：

融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。

　　2.税务处理

（1）增值税和营业税

　　①融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。

　　问题：

企业在开展售后回租业务时，是否可以向租赁公司开具资产销售发票？

『正确答案』融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为不属于销售行为，不征收增值税，因此，承租方不能向租赁公司开具销售发票。

　　②出租方提供融资租赁的行为：

征收营业税或增值税

　　经中国人民银行、商务部批准经营融资租赁业务的单位，融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按规定征收营业税。

以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额，以直线法折算出本期的营业额。

　　本期营业额＝（应收取的全部价款和价外费用-实际成本）×（本期天数÷总天数）

　　其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。

（2）企业所得税

　　承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。

　　租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。

　　（3）印花税

　　银行及其金融机构经营的融资租赁业务，应根据合同所载的租金总额按“借款合同”计税贴花；而对经营租赁，则按财产租赁税目对待。

　　（四）售后回购

　　1.一般情况下：

销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。

　　2.融资性售后回购

（1）增值税和营业税

　　销售过程和回购过程需要按规定征收增值税或营业税，但存在进行修改的可能性。

（2）企业所得税

　　以销售商品方式进行融资：

收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

　　（五）债务重组的税务处理

　　债务重组：

在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

具体分为两种情形。

　　1.以非货币资产清偿债务

（1）一般性税务处理——关键点：

公允价值

　　①应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

　　在这一交易中涉及增值税、营业税和企业所得税。

在增值税和营业税中，应该按照债务人转让相应的资产进行税务处理。

　　②债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

　　【案例】A公司欠B公司货款300000元。

由于A公司财务发生困难，短期内不能支付已于2010年5月1日到期的货款。

2010年7月1日，经双方协商，B公司同意A公司以其产品偿还债务。

该产品的公允价值为200000元，实际成本为120000元。

A公司和B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。

B公司于2010年8月1日收到A公司抵债的产品，并作为库存商品入库。

　　解析：

（1）债务人：

A公司的账务处理与税务处理

　　①业务分解

　　a.销售产品——产品公允价值200000元，增值税销项税额34000元

　　b.按其公允价值偿还债务，并计算债务重组利得：

　　应付账款的账面价值3000000

　　减：

所转让产品的公允价值200000

　　增值税销项税额（20000×17%）34000

　　债务重组利得300000-200000-34000=66000

　　②账务处理：

　　借：

应付账款　　　300000

　　　　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　　　　200000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　34000

　　　　　　营业外收入——债务重组利得　　　　　　66000

　　借：

主营业务成本　120000

　　　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　　　　120000

　　③计算企业所得税

　　因该债务重组事项确认的应纳税所得额：

销售产品产生的应纳税所得额（200000-120000）+债务清偿利得66000=146000（元）

　　应纳所得税：

146000×25%=36500（元）

（2）债权人：

B公司的账务处理与税务处理

　　①业务分解：

分解为以公允价值购入库存商品和债务重组损失两项业务。

　　以公允价值购入库存商品：

以公允价值20000购入库存商品，进项税额为34000元。

　　计算债务重组损失：

　　应收账款账面价值　　　　300000

　　减：

受让资产的公允价值　　　　　200000

　　　　增值税进项税额　　　　　　　34000

　　债务重组损失：

300000-200000-34000=66000

　　②账务处理

　　借：

库存商品　　　　　　　　　　　　　200000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）34000

　　　　营业外支出——债务重组损失　　　　66000

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　　　300000

（2）特殊性税务处理

　　财税[2009]59号规定，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　2010年10月27日颁布的国家税务总局公告2010年第19号——《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》中明确规定：

企业取得债务重组收入，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

该公告自发布之日起30日后施行。

2008年1月1日至该公告施行前，各地就上述收入计算的所得，已分5年平均计入各年度应纳税所得额计算纳税的，在该公告发布后，对尚未计算纳税的应纳税所得额，应一次性作为本年度应纳税所得额计算纳税。

　　2.债权转股权

（1）一般性税务处理——关键点：

公允价值

　　发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

　　债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

　　【案例】A企业欠B企业100万元货款，由于A企业无力偿还，双方达成债转股协议，由B企业持有A企业35%的股权，该股权的公允价值为70万元。

此时，如何进行企业所得税处理？

『正确答案』

（1）债务人：

应当根据股权的公允价值70万元与债务账面价值100万元之间的差额30万元，确认债务重组利得30万元；同时按照股权的公允价值70万元增加注册资本。

（2）债权人：

应当根据债权账面价值100万元与股权的公允价值70万元之间的差额30万元来确认债务重组损失；同时按照股权的公允价值70万元核算对外投资，即债权人获得该股权的计税基础是该股权的公允价值。

　　2.特殊性税务处理——关键点：

暂不确认有关债务清偿所得或损失

（1）债转股适用特殊性税务处理的两个条件

　　①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

　　②企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（2）债转股适用特殊性税务处理的具体规定

　　企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，债权人股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，债务人应当按照原债务的计税基础增加注册资本。

企业的其他相关所得税事项保持不变。

　　如果企业在债转股的同时，债务人还向债权人支付了部分货币资产或非货币性资产，则支付的货币资产按照普通债务清偿进行税务处理，双方都不需要确认所得或者损失；支付的非货币性资产按照一般性税务处理进行处理；剩余部分进行的债转股再按照特殊性税务处理方式进行处理。

　　【案例】A企业欠B企业100万元货款，由于A企业无力偿还，双方达成债转股协议，由B企业持有A企业35%的股权，该股权的公允价值为70万元。

假设该项重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，而且企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

此时，如何进行企业所得税处理？

『正确答案』对于该项债务重组而言，双方可以选择按照一般性税务处理进行处理；也可以选择按照特殊性税务处理进行处理。

但一定要注意：

同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。

如果双方选择按照特殊性税务处理进行处理，则双方对

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