第十五章 注册会计师利用他人的工作1.docx
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第十五章注册会计师利用他人的工作1
第81讲-利用内部审计工作
第十五章 注册会计师利用他人的工作
本章考情分析
本章教材内容包含两个“利用他人工作”，即利用内部审计工作、利用专家工作。
本章属于比较重要的考试章节，除客观题外，本章知识点在简答题综合题中也会涉及。
最近五年平均考试分值3分左右。
本章必备考点清单
考点内容
年度分布
一、利用内部审计工作
1.内部审计与注册会计师审计的关系
2014多选
2.评价内部审计人员的工作是否足以实现审计目的
2015单选、2014单选、2014综合
3.利用内部审计特定工作
二、利用专家的工作
1.注册会计师的专家
2016单选、2015单选
2.利用外部专家工作
2014单选、2013多选、2013简答
3.评价专家工作的恰当性
2017综合
4.在审计报告中是否提及专家的工作
2015综合
2018年教材主要变化
无变化。
第一节 利用内部审计工作
【考点一】内部审计与注册会计师审计的关系（为什么利用？
）
【考点二】是否足以实现审计目的（能否利用？
重点）
【考点三】对审计程序预期影响（有什么用？
）
【考点四】利用特定工作（怎么利用？
重点）
图15-1 本节内容框架
【考点一】内部审计与注册会计师审计的关系（为什么利用？
）
（一）利用内部审计工作的原因
1.注册会计师应当了解内部审计，因为内部审计是内部控制的重要组成部分；
2.注册会计师应当考虑内部审计活动及其在内部控制中的作用，以评估财务报表重大错报风险及其对注册会计师审计程序的影响；
3.注册会计师应当了解与评估内部审计工作，利用可信赖的相关内部审计工作成果，可以减少不必要的重复劳动，提高审计工作效率。
（二）利用内部审计工作不能减轻注册会计师的责任
1.内部审计工作局限性
内部审计是被审计单位的一部分，其自主程度和客观性毕竟是有限的，无法达到注册会计师审计所要求的水平。
2.不应完全依赖内部审计工作
尽管内部审计工作的某些部分可能对注册会计师的工作有所帮助，但注册会计师必须对与财务报表审计有关的所有重大事项独立作出职业判断，而不应完全依赖内部审计工作。
3.不能依赖内部审计工作的环节
通常，审计过程中涉及的职业判断，如重大错报风险的评估、重要性水平的确定、样本规模的确定、对会计政策和会计估计的评估等，均应当由注册会计师负责执行。
4.不能减轻注册会计师的责任
注册会计师对发表的审计意见独立承担责任，这种责任并不因利用内部审计人员的工作而减轻。
经典题解
【例•2014•多选题】下列各项审计工作中，注册会计师不能利用内部审计工作的有（ ）。
A.评估重大错报风险
B.确定重要性水平
C.确定控制测试的样本规模
D.评估会计政策和会计估计
【解析】注册会计师应当对与财务报表审计有关的所有重大事项独立作出职业判断，而不应完全依赖内部审计工作。
通常，审计过程中涉及的职业判断，如重大错报风险的评估（选项A）、重要性水平的确定（选项B）、样本规模的确定（选项C）、对会计政策和会计估计的评估（选项D）等，均应当由注册会计师负责执行。
【答案】ABCD
【考点二】评价内部审计人员的工作是否足以实现审计目的（能否利用？
重点）
图15-2 评价内部审计人员的工作是否足以实现审计目的
（一）内部审计的客观性（1/4，重点）
在评价内部审计人员的客观性时，注册会计师通常考虑以下因素：
1.内部审计在被审计单位中的地位，以及这种地位对内部审计人员保持客观性能力的影响；
2.内部审计是否向治理层或具备适当权限的高级管理人员报告工作，以及内部审计人员是否直接接触治理层；
3.内部审计人员是否不承担任何相互冲突的责任；
4.治理层是否监督与内部审计相关的人事决策；
5.管理层或治理层是否对内部审计施加任何约束或限制；
6.管理层是否根据内部审计的建议采取行动，在多大程度上采取行动，以及如何采取行动。
经典题解
【例•2015•单选题】下列各项中，注册会计师评价内部审计的客观性时通常不需要考虑的是（ ）。
A.被审计单位是否存在有关内部审计人员培训的既定政策
B.治理层是否监督与内部审计相关的人事决策
C.管理层是否根据内部审计的建议采取行动
D.内部审计人员是否不承担任何相互冲突的责任
【解析】注册会计师评价内部审计人员的客观性时通常考虑的因素包括：
（1）内部审计在被审计单位中的地位，以及这种地位对内部审计人员保持客观性能力的影响；
（2）内部审计是否向治理层或具备适当权限的高级管理人员报告工作，以及内部审计人员是否直接接触治理层；（3）内部审计人员是否不承担任何相互冲突的责任（选项D）；（4）治理层是否监督与内部审计相关的人事决策（选项B）；（5）管理层或治理层是否对内部审计施加任何约束或限制；（6）管理层是否根据内部审计的建议采取行动，在多大程度上采取行动，以及如何采取行动（选项C）。
选项A属于在评价内部审计人员的专业胜任能力时需要考虑的因素。
【答案】A
【例•2014•单选题】下列各项中，注册会计师在评价内部审计的客观性时需要考虑的是（ ）。
A.被审计单位是否存在有关内部审计人员的任用和培训政策
B.内部审计的活动是否经过适当的监督和复核
C.内部审计是否具有与其履行职责相应的组织地位
D.被审计单位是否存在适当的审计手册
【解析】为保证内部审计机构和人员可以不带偏见且不受干扰地执行任务，内部审计应当具有与其履行职责相应的组织地位，故选项C正确。
【答案】C
（二）内部审计人员的专业胜任能力（2/4）
内部审计人员和内部审计机构整体的专业胜任能力是被审计单位内部审计正常发挥作用的根本。
内部审计机构作为一个整体必须具备足以胜任检查被审计单位所有活动领域的能力，否则，其工作结果必然是不能信赖的。
（三）应有的职业关注（3/4）
内部审计人员在执行工作时是否可能保持应有的职业关注，包括：
1.内部审计的活动是否经过适当的计划、监督、复核和记录；
2.是否存在适当的审计手册或其他类似文件、工作方案和内部审计工作底稿。
（四）有效的沟通（4/4）
如果内部审计人员可以自由地与注册会计师坦诚沟通，并满足下列条件，则他们之间的沟通可能是最有效的：
1.双方在审计期间内每隔一段适当的时间举行会谈；
2.内部审计人员可以通过相关内部审计报告向注册会计师提供建议，并允许其接触相关内部审计报告；内部审计人员告知注册会计师其注意到的、可能影响注册会计师工作的所有重大事项；
3.注册会计师告知内部审计人员可能影响内部审计的所有重大事项。
经典题解
【例•2014（网络回忆版）•综合题•部分】A注册会计师负责审计甲集团公司2013年度财务报表，确定集团财务报表整体的重要性为200万元。
资料二：
A注册会计师制定了甲集团公司总体审计策略，部分内容摘录如下：
（3）甲集团公司内部审计部门于2013年测试了集团层面控制的运行有效性。
A注册会计师拟信赖集团层面控制，通过与内部审计人员讨论和阅读内部审计报告，评价了内部审计人员的测试工作，拟利用其测试结果，并认为该工作足以实现审计目的。
要求：
针对资料二第（3）项，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的处理是否恰当。
如不恰当，简要说明理由。
【答案】
事项序号
是否恰当（是/否）
理由
（3）
否
A注册会计师还应当实施程序以确定甲集团公司内部审计工作是否足以实现审计目的
【考点三】确定对审计程序产生的预期影响（有什么用？
）
图15-3确定内部审计工作对注册会计师审计程序的预期影响
（一）考虑因素（关键词）
在确定内部审计人员的工作对注册会计师审计程序的性质、时间安排和范围产生的预期影响时，注册会计师应当考虑：
1.内部审计人员已执行或拟执行的特定工作的性质和范围；
2.针对特定类别的交易、账户余额和披露，评估的认定层次重大错报风险；
3.在评价支持相关认定的审计证据时，内部审计人员的主观程度。
（二）事前与内部审计人员达成一致意见的事项
如果内部审计人员的工作是注册会计师在确定实施审计程序的性质、时间安排和范围时考虑的因素，注册会计师事前就下列事项与内部审计人员达成一致意见是有益的：
1.内部审计工作的时间安排（包括制订内部审计计划、实施内部审计程序、出具内部审计报告的时间安排）。
2.内部审计涵盖的范围（包括内部审计覆盖的主体对象及时间范围）。
3.财务报表整体的重要性（如适用，还包括特定类别的交易、账户余额或披露层次的重要性水平），以及实际执行的重要性。
4.选取测试项目拟采用的方法（包括使用随机数表或计算机辅助审计技术选样、系统选样和随意选样等）。
5.对所执行工作的记录（包括反映检查情况并突出对检查事实的评价；应当能够提供充分、适当的记录作为内部审计报告的基础；应当能够提供充足的信息证实内部审计工作是否被恰当地执行，并使其他人能够据此检查内部审计工作的执行情况）。
6.复核和报告程序（内部审计报告应当说明审计的目标与范围、审计发现的问题及整改建议等，内部审计报告也应揭示在审计工作结束时达成共识的事项）。
【考点四】利用内部审计特定工作（怎么利用？
重点）
图15-4 利用内部审计人员的特定工作
（一）评价特定工作的目的
如果拟利用内部审计人员的特定工作，注册会计师应当评价内部审计人员的特定工作并实施审计程序，以确定该工作是否足以实现审计目的。
【提示】内部审计的职责范围与注册会计师的不同，即使注册会计师拟利用内部审计工作，也往往局限于特定程序（即注册会计师评价在哪些特定程序中可以利用内部审计工作）。
（二）评价特定工作是否足以实现审计目的时应当评价的内容
1.内部审计工作是否由经过充分技术培训且精通业务的人员执行；
2.内部审计人员的工作是否得到适当的监督、复核和记录；
3.内部审计人员是否已获取充分、适当的审计证据，使其能够得出合理的结论；
4.内部审计人员得出的结论是否恰当，编制的报告是否与已执行工作的结果一致；
5.内部审计人员披露的例外或异常事项是否得到恰当解决。
（三）拟实施进一步审计程序时应当考虑的因素
图15-5拟实施进一步审计程序时应当考虑的因素
1.对相关领域的重大错报风险的评估
（1）对被审计单位财务报表有（或可能有）重大影响的会计政策、会计处理方法的选择或变化；
（2）对财务报表可能有潜在重大影响的事项，如未决诉讼；
（3）对财务报表有（或可能有）重大影响的审计调整；
（4）对持续经营能力有重大影响的不确定事项；
（5）与管理层在财务报表或审计报告方面的争议；
（6）内部控制的重大薄弱环节；
（7）对管理层操守的疑问及涉及管理层的舞弊行为。
2.对内部审计的评估
（1）评估内部审计的组织地位及其对客观性的影响；
（2）内部审计的职责范围；
（3）内部审计人员的专业胜任能力和应有的职业关注等。
3.对内部审计人员特定工作的评价
（1）内部审计特定工作
这里的内部审计特定工作是指注册会计师拟利用的，且对其执行人员、获取的证据、审计结论，以及发现例外或异常事项的解决方案进行过充分评价的那部分内部审计工作。
（2）如果评价结果令人满意，注册会计师可以相应减少拟实施的进一步审计程序的范围；反之，则应扩大所实施审计程序的范围。
（四）拟实施进一步的审计程序
注册会计师对内部审计人员特定工作实施的进一步的审计程序主要包括：
1.检查内部审计人员已经检查过的项目；
2.检查其他类似项目；
3.观察内部审计人员正在实施的程序。
【提示】注册会计师针对内部审计人员特定工作，拟实施进一步审计程序中没有强调询问、函证、分析程序等审计程序，如果重新审计一次内部审计审查过的项目，从成本效益角度，注册会计师就没有利用内部审计的价值。
【链接】图15-1 本节内容框架
第82讲-利用专家的工作
第二节 利用专家的工作
【考点一】专家的定义（重点）
【考点二】注册会计师的目标
【考点三】确定是否利用专家的工作（重点）
【考点四】评价专家工作的审计程序
【考点五】评价专家工作的事项（重点）
【考点六】与专家达成一致意见（重点）
【考点七】评价专家工作的恰当性（重点）
图15-6 利用专家的工作
【考点一】专家的定义（重点）
（一）注册会计师的专家
（二）管理层的专家
（一）注册会计师的专家
1.注册会计师专家的定义
注册会计师的专家是指在会计或审计以外的某一领域具有专长的个人或组织，并且其工作被注册会计师利用，以协助注册会计师获取充分、适当的审计证据。
2.内部专家和外部专家
（1）内部专家
（2）外部专家
【提示】在讨论专家是否受会计师事务所质量控制政策和程序的约束时，需要区分内部专家和外部专家。
（1）内部专家
内部专家可能是会计师事务所的合伙人或员工（包括临时员工），因此需要遵守所在会计师事务所根据《质量控制准则第5101号—会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》制定的政策和程序。
内部专家也可能是与会计师事务所共享统一的质量控制政策和程序的网络事务所的合伙人或员工（包括临时员工）。
（2）外部专家
外部专家不是项目组成员，不受会计师事务所按照《质量控制准则第5101号—会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》制定的质量控制政策和程序的约束。
【链接】
经典题解
【例•2015•单选题】下列参与审计业务的人员中，不属于注册会计师的专家的是（ ）。
A.受雇于会计师事务所对投资性房地产进行评估的资产评估师
B.就复杂会计问题提供建议的会计师事务所技术部门人员
C.对与企业重组相关的复杂税务问题进行分析的会计师事务所税务部门人员
D.对保险合同进行精算的会计师事务所精算部门人员
【解析】注册会计师的专家是指在会计或审计以外某一领域具有专长的个人或组织，选项B不属于注册会计师的专家。
【答案】B
【例•2014•多选题】下列注册会计师的专家中，应当遵守会计师事务所根据质量控制准则制定的政策和程序的有（ ）。
A.网络事务所的合伙人
B.会计师事务所的合伙人和员工
C.网络事务所的临时员工
D.外部专家
【解析】在考虑专家是否需要遵守会计师事务所的质量控制政策和程序时，应当区分内部专家和外部专家。
外部专家不是项目组成员，不受会计师事务所质量控制政策和程序的约束（选项D不正确）。
内部专家可能是会计师事务所的合伙人或员工（包括临时员工）（选项B），也可能是网络事务所的合伙人或员工（包括临时员工）（选项A、C）。
【答案】ABC
（二）管理层的专家
1.管理层专家的定义
2.注册会计师是否利用管理层专家工作的考虑因素
1.管理层专家的定义
管理层的专家是指在会计或审计以外的某一领域具有专长的个人或组织，其工作被管理层利用以协助管理层编制财务报表。
2.注册会计师是否利用管理层专家工作的考虑因素
如果管理层在编制财务报表时利用了管理层的专家的工作，注册会计师作出是否利用管理层的专家的工作的决策可能受到下列因素的影响：
（1）管理层的专家的工作的性质、范围和目标；
（2）管理层的专家是否受雇于被审计单位，或者为被审计单位所聘请；
（3）管理层能够对其专家的工作实施控制或施加影响的程度；
（4）管理层的专家的胜任能力和专业素质；
（5）管理层的专家是否受到技术标准、其他职业准则或行业要求的约束；
（6）被审计单位对管理层的专家的工作实施的各种控制。
【考点二】注册会计师（利用专家工作）的目标
注册会计师利用专家工作的目标是：
1.确定是否利用专家的工作（目标之一，在【考点三】展开）；
2.如果利用专家的工作，专家的工作是否足以实现审计目的（目标之二，在【考点四】、【考点五】展开）。
【考点三】确定是否利用专家的工作
（一）总体要求
（二）可能需要利用专家工作的审计程序范围
（三）需要利用会计以外某一领域的专长时的考虑
（一）总体要求
如果在会计或审计以外的某一领域的专长对获取充分、适当的审计证据是必要的，注册会计师应当确定是否利用专家的工作。
（二）可能需要利用专家工作的审计程序范围
1.了解被审计单位及其环境；
2.识别和评估重大错报风险；
3.针对评估的财务报表层次风险，确定并实施总体应对措施；
4.针对评估的认定层次风险，设计和实施进一步审计程序，包括控制测试和实质性程序；
5.在对财务报表形成审计意见时，评价已获取的审计证据的充分性和适当性。
（三）需要利用会计以外某一领域的专长时的考虑
1.考虑编制财务报表的必要的专长
如果编制财务报表需要利用会计以外某一领域的专长，尽管注册会计师拥有会计和审计技能，但可能不具备审计这些财务报表的必要的专长。
2.考虑是否具备适当的胜任能力和专业素质
项目合伙人需要确信项目组和不属于项目组的专家整体上具备适当的胜任能力和专业素质以执行审计业务。
并且，注册会计师需要确定完成审计项目所需资源的性质、时间安排和范围。
3.确定是否利用专家的工作时可能考虑的因素
（1）管理层在编制财务报表时是否利用了管理层的专家的工作。
（2）事项的性质和重要性，包括复杂程度。
（3）事项存在的重大错报风险。
（4）应对识别出的风险的预期程序的性质，包括注册会计师对与这些事项相关的专家工作的了解和具有的经验，以及是否可以获得替代性的审计证据。
【考点四】评价专家工作的审计程序
（一）评价专家工作的审计程序应当考虑的因素
（二）需要实施更广泛审计程序的情形
（一）评价专家工作的审计程序应当考虑的因素
在确定在某些领域需要利用专家的工作时，注册会计师应当设计审计程序（包括审计程序的性质、时间安排和范围），此时，注册会计师应当考虑下列事项：
1.与专家工作相关的事项的性质；
2.与专家工作相关的事项中存在的重大错报风险；
3.专家的工作在审计中的重要程度；
4.注册会计师对专家以前所做工作的了解，以及与之接触的经验；
5.专家是否需要遵守会计师事务所的质量控制政策和程序。
（二）需要实施更广泛审计程序的情形
下列情况可能表明需要注册会计师实施更广泛的审计程序：
1.专家的工作与涉及主观和复杂判断的重大事项相关；
2.注册会计师以前没有利用某个专家的工作，也不了解其胜任能力、专业素质和客观性；
3.专家实施的程序构成审计工作必要的组成部分，而不是就某一事项提供建议；
4.专家是会计师事务所外部专家，因此不受会计师事务所质量控制政策和程序的约束。
【考点五】评价专家工作的事项（重点）
（一）评价专家的胜任能力、专业素质和客观性（1/4）
（二）了解专家的专长领域（2/4）
（三）与专家达成一致意见（3/4，在【考点六】展开）
（四）评价专家工作的恰当性（4/4，在【考点七】展开）
图15-7 评价专家工作的事项
（一）评价专家的胜任能力、专业素质和客观性（1/4）
注册会计师应当评价专家是否具有实现审计目的所必需的胜任能力、专业素质和客观性。
1.专家的胜任能力与其专长的性质和水平有关。
2.专家的专业素质与在业务的具体情况下对胜任能力的发挥相关。
3.专家的客观性与其偏见、利益冲突及其他可能影响其职业判断或商业判断的因素相关。
4.在评价外部专家的客观性时，注册会计师应当询问可能对外部专家客观性产生不利影响的利益和关系。
（二）了解专家的专长领域（2/4）
1.总体要求
（1）注册会计师应当充分了解专家的专长领域，以能够：
为了实现审计目的，确定专家工作的性质、范围和目标；评价专家的工作是否足以实现审计目的。
（2）注册会计师可以凭借审计工作经验或通过与专家及其他有关人士进行讨论的方式，了解专家的专长领域。
2.对专家的专长领域的了解事项
注册会计师对专家的专长领域的了解可能包括下列方面：
（1）与审计相关的、管理层的专家专长领域的进一步细分信息；
（2）职业准则或其他准则以及法律法规是否适用；
（3）专家使用哪些假设和方法（包括专家使用的模型，如适用），及其在专家的专长领域是否得到普遍认可，对实现财务报告目的是否适当；
（4）专家使用的内外部数据或信息的性质。
（三）与专家达成一致意见（3/4，在【考点六】展开）
（四）评价专家工作的恰当性（4/4，在【考点七】展开）
【考点六】与专家达成一致意见（3/4）
（一）专家工作的性质、范围和目标
（二）各自的角色和责任
（三）双方沟通的性质、时间安排和范围
（四）保密要求
图15-8 与专家达成一致意见
（一）专家工作的性质、范围和目标
当就专家工作的性质、范围和目标达成一致意见时，注册会计师通常需要与专家讨论需要遵守的相关技术标准、其他职业准则或行业要求。
（二）各自的角色和责任
1.就各自角色和责任达成的一致意见
2.就各自底稿使用和保管达成的一致意见
1.就各自角色和责任达成的一致意见
（1）由注册会计师还是专家对原始数据实施细节测试。
（2）同意注册会计师与被审计单位或其他人员讨论专家的工作结果或结论，必要时，包括同意注册会计师将专家的工作结果或结论的细节作为注册会计师在审计报告中发表非无保留意见的基础。
（3）将注册会计师对专家工作形成的结论告知专家。
2.就各自底稿使用和保管达成的一致意见
（1）当专家是项目组的成员时，专家的工作底稿是审计工作底稿的一部分。
（2）除非协议另作安排，外部专家的工作底稿属于外部专家，不是审计工作底稿的一部分。
（三）双方沟通的性质、时间安排和范围
1.有利于将专家工作与审计的其他工作整合在一起
有效的双向沟通有利于将专家工作的性质、时间安排和范围与审计的其他工作整合在一起，也有利于在审计过程中对专家工作的目标进行适当的调整。
例如，如果专家的工作与注册会计师针对某项特别风险形成的结论相关，专家不仅要在工作结束时提交一份正式的书面报告，而且要随着工作的推进随时作出口头报告。
2.明确与专家保持联络的合伙人或员工，以及专家和被审计单位的沟通程序，有助于及时、有效地沟通，特别是在较大的业务项目中。
（四）保密要求
1.适用于注册会计师的相关职业道德要求中的保密条款同样也适用于专家。
2.法律法规可能对保密作出额外规定，被审计单位也可能要求外部专家同意遵守特定的保密条款。
经典题解
【例•2016•单选题】下列有关注册会计师的专家的说法中，正确的是（ ）。
A.无论是内部专家还是外部专家，都不包括会计、审计领域的专家
B.无论是内部专家还是外部专家，都是项目组成员，受会计师事务所质量控制政策和程序的约束
C.无论是内部专家还是外部专家，注册会计师都应当询问对专家客观性产生不利影响的利益和关系
D.无论是内部专家还是外部专家，注册会计师都应当就专家工作的性质、范围和目标等事项与专家达成一致意见并形成书面协议
【解析】外部专家不属于项目组成员，也不受会计师事务所质量控制政策和程序的约束（选项B错误）；在评价外部专家的客观性时，注册会计师应当询问对外部专家客观性产生不利影响的利益和关系（选项C错误）；无论是外部专家还是内部专家，注册会计师都有必要就这些事项与其达成一致意见，并根据需要形成书面协议，非必须的（选项D错误）。
【答案】A
【例•2013•单选题】下列有关注册会计师利用外部专家工作的说法中，错误的是（ ）。
A.外部专家需要遵守适用于注册会计师的相关职业道德要求中的保密条款
B.外部专家不受会计师事务所按照质量控制准则制定的质量控制政策和程序的约束
C.外
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