浅论各国税收制度中性化改革.docx

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浅论各国税收制度中性化改革

浅论各国税收制度中性化改革

朱锦山

税收中性理论的内涵

所谓税收中性是指国家征税使社会所付出的代价应以征收税额为限，尽可能不给纳税人或社会带来额外的损失或负担。

另外，国家征税应不干预市场经济正常运行而保持中立，不能使税收成为超越市场机制的资源配置的决定因素。

税收中性内涵包含以下三个方面

（一）税收中性内涵的详细分析

1、税收中性内涵的一个重要方面：

尽量减少纳税人和社会的额外损失和负担。

所谓额外负担重要表现为两个方面：

一是国家征税一方面减少纳税人支出，即导致纳税人经济利益受损，同时税收增加了政府部门的支出，即增加了社会经济效益，如果纳税人的经济利益损失大于社会经济利益的增加，就产生了超额负担，二是由于征税改变了商品的相对价格，减少了消费需求和劳动力需求，减少了社会消费，增加了失业规模，从而对消费和生产带来不良影响，这是发生在经济运行方面的超额负担。

税收的超额负担会降低税收效率，减少税收的宏观调控作用，因而国家征税必须有一定的“量”和“度”，使纳税人和社会所付出的额外代价最低，尽可能保持税收中性。

2、税收中性内涵的另一个重要方面：

充分发挥市场机制对资源的配置作用，国家税收不能干预市场机制正常运行。

早期的税收思想十分推崇市场机制的作用，主张价值规律这只“看不见的手”是使市场价格达到均衡，资源配置趋于有效的根本途径，从而提出了“最优原则”主张把税收职能限制在满足国家公共经费需要的范围内，但这在现代社会是不现实的，税收对经济的调控作用越来越为各国所重视，几乎任何税收都或多或少会对市场机制产生影响，所以当前的许多学者已不再一味强调市场的绝对调节能力，更加正视税收对市场失效的资源配置职能，推崇更为实际的次优原则。

寻找当市场失灵时，如何使这种失灵损失最小的税收机制。

使税制成为维持市场机制的正常的一种政策工具并在市场机制正常后尽量减少对市场的干预，这种对税收中性的认识是从古典学派的税收绝对中性论向现代相对中性税收理论的发展，标志着对税收中性原理的认识由片面趋于全面的变化。

理论是为实践所用的。

税收中性这一理论原则是指导税收实践朝着良性发展的一种税收思想，而中性税收是一种制度，是在税收中性原则指导下的一种理想的税收制度，研究税收中性原理，就是为了建立适应市场经济的最佳税制。

人类社会经历了不断的税制改革以实现这种税制。

税收中性原理与发达国家税制改革

一、改革背景及具体措施

进入20世纪八十年代，以美国为首的经济发达国家掀起历史上规模最大、持续时间最长的税制改革浪潮，由于20世纪60年代西方发达国家一直奉行凯恩斯主义，主张税收全面干预经济，这种有效需求理论为指导的税收制度，过分地干预了市场机制的正常运行，造成高失业率和高通货膨胀同时出现，至1975年爆发二战以来最严重的经济危机，1979-1982年又一次爆发危机，使整个西方世界经济处于一种“滞胀”局面，由于传统的凯恩斯主义无法解决滞胀问题，以拉弗为首的一批供给学派，认为只有解决资本和劳动力投入的数量和质量及其使用效率等供给问题，才能使经济恢复活力，而减税是增加社会储蓄，投资和劳动的有效工具供应学派重新认识了税收中性原理，对早期的极端中性进行发展，提出了相对中性理论，主张税收适度干预经济，以扭转市场失灵的状况，在此理论的指导下，西方发达国家对税制进行了一系列的改革。

1、所得税降低税率，拓宽税基

以个人所得税为例，首先降低税率包括两个方面：

（1）最高边际税率降低，绝大多数国家都削减了最高边际税率，平均削减程度为10个百分点，部分经合组织国家的个人所得税最高税率1986年比1976年平均降低了7.6个百分点，平均降低了11.1%，1992年比1986年又降低了13.9个百分点，平均降低24.8%，这种税率下降并不是一直向下的，而是有反复，说明西方发达国家已经在根据不同时期的不同经济状况进行适当的税收调控，以使市场机制正常运行，比如1996年比1992年个人所得税最高税率平均提高了0.97个百分点，提高34.2%，至97年，个人所得税税率又进一步下调，1999年至2001年个人所得税最高边际税率又有所下调，具体情况见下表2-1-1、表2-1-2：

表2-1-1中央政府个人所得税的最高边际税率变化情况（%）

1986199019951995年同1986年

相比的变化情况

最低最高最低最高最低最高最低最高

税率税率税率税率税率税率税率税率

澳大利亚255721472047-5-10

奥地利-62-50-50--12

比利时-72-55-55--17

加拿大63417291731.5--2.7

丹麦-45-40-34.5--10.5

芬兰651943739-1-12

法国5655571256.8-7-8.2

德国225619531953-3-3

希腊-63-50-40--23

冰岛-38.5-33-38.15--0.35

爱尔兰3558-53-48--10

意大利126210501051-2-11

日本10.570105010500.5-20

卢森堡-57-56-50--7

荷兰167213606.1560-9.85-12

新西兰205724332433-4-24

挪威-40-20-13.17--26.83

葡萄牙-61-40-40--21

西班牙-66-56-56--10

瑞典-50-20-25--25

瑞士-13-13-11.5--1.5

土耳其-50-50-55--5

英国296025402040-9-20

美国155015281539.60-10.4

资料来源：

OECD税收数据库以及万德和克罗（WunderandCrow，1997）的著述

表2-1-2部分经济合作与发展组织国家近20年来

个人所得税最高税率下降情况（%）

1976年1986年比1992年比1996年比

最高税率1976年最高税率1986年最高税率1992年最高税率

下降的下降的下降的下降的下降的下降的

百分点百分比百分点百分比百分点百分比

澳大利亚65812.31017.500

加拿大43920.9514.7-2-6.9

芬兰51001223.500

法国60-5-8.3812.300

德国560035.400

爱尔兰771924.7610.347.7

意大利721013.91219.4-1-2

日本7556.72028.600

荷兰72001216.700

新西兰60352442.100

瑞典57712.33060-5-25

英国832327.72033.300

美国702028.61938-8.6-27.7

非加权平均657.511.113.924.8-0.97-4.2

资料来源：

刘军、郭庆旺主编的《世界性税制改革理论与实践研究》P165页

（2）纳税档次的减少，这是20世纪80年代世界各国简化税制的重要措施，这也是税收中性原理在税制改革中的体现：

进一步引导市场经济向良性发展，经合组织成员国中有10个国家减少了纳税档次，平均从10个降为不足6个，但90年代来，各发达国家为了适应经济全球化对税收中性的要求，为了实现各国税制一体化，增加国际竞争力，又一次降低税率，减少税收档次。

其次，个人所得税税基的拓宽。

（1）外延拓宽，许多国家对工薪以外的实物、现金获得即附加福利，加强了征收，另外对资本利得开征了资本利得税，这一措施不仅保证了充足的税源，也消除了由于其他财产来源导致的贫富差距，使社会再分配更加公平。

（2）内涵拓宽，减少了各种税收优惠，比如扣除、豁免、抵免等，美国取消了一系列扣除，取消了所得平均化，第二收入者扣除等，芬兰、爱尔兰和英国限制了抵押利息支付的扣除，目前已有14个经合组织成员国采取了这样的措施，这种对税收优惠的规范，可以减少税收流失，公平税负，促进社会安定。

2、普遍开征增值税或提高增值税标准税率

前面已提到过50年代间接税的重大改革，间接税由营业税向增值税转变，使间接税成为符合税收中性原则的税种，和所得税一起调节市场经济运行，保障税收中性原则的实施，至20世纪50年代以来，增值税先后在100多个国家推行，从而形成了更完善的复合型税制。

表2-1-3经济合作与发展组织成员国家的增值税

增值税开征年度初始标准税率1996年标准税率

（%）（%）

奥地利19731620

比利时19711821

加拿大199177

丹麦19671025

芬兰196911.122

法国19642020.6

希腊19871618

冰岛19892224.5

爱尔兰197216.421

意大利19731219

日本198935

卢森堡1970815

墨西哥19601015

荷兰19691217.5

新西兰19861012.5

挪威19702023

葡萄牙19861617

西班牙19861216

瑞典196911.125

瑞士19956.56.5

土耳其19851015

英国19731017.5

资料来源：

OECD消费税趋势

上表表明增值税的开征以及税率的不断提高，表明了增值税对经济活力的超额收益及对市场的良性调节。

3、个人所得税与公司所得税一体化

所得税不仅对个人征收，也对法律实体课征，在西方，投资于公司部门的所得被课征两次税：

作为公司所

得被课征一次税，股东在股息形式或资本利得形式取得该所得又被课征一次，这种经济性双重征税被认为是对公司这种企业组织形式的税收歧视，有失公平，为了体现税收中性原则，使纳税人有效损失最少，世界各国采取个人所得税与公司所得税一体化的方式来规避这种重复课征，目前大多数西方发达国家采取公司层的股息扣除制或分税率制，以及个人层次上的归属制、股息免税制、税收抵免制来使这种重复征收的弊端达到最小，这一改革举措充分体现了税收中性趋势，缓解了纳税人的超额负担，及由纳税产生的负效应。

二、发达国家税制改革的中性化趋势

20世纪80年代以来经济发达国家相继进行了大规模税制改革，是半个世纪以来对税制原则的一项重大调整，使税收制度更趋于中性化。

1、在税收经济效率原则上，由全面干预转向适度干预

由于凯恩斯主义全面干预经济的税制严重干扰了市场经济的正常运行，出现了滞胀的现象，所以此次改革首先强调了税收对市场经济的运行的干预的适度性，这是税收中性原理体现在本税制改革上的一个重要方面：

80年代的改革首先降低了所得税税率，同时采用了革新后的间接税增值税与所得税作为主要税种构成复合型税制，使税收有利于市场经济的正常运行，随时调节市场运行的缺陷，其次，对税收优惠进行了进一步的规范，最大限度的减少了税收优惠是政府最大限度的减少对居民及企业的投资经营选择的干预，使税收的不公平性和负效应达到最小程度。

可见，减少税收对经济的干预，有利于加强市场机制在资源配置领域里的基础作用，并能促使企业在平等纳税的基础上展开竞争。

2、在税收效率原则上，由注重经济效率转向经济与税制效率并重，多年来，发达国家十分注重税收的经济效率，而对税制本身的效率重视不够，80年代的改革，将税制效率提升到与经济效率并重的地位，税收中性原理体现在税收改革上的另一重要方面：

税制效率要求政府征税和纳税人在纳税时所发生的费用都尽可能地少，这就要求税制流通与改革应从便于稽征、便于管理，易为纳税人履行这些目标出发，强调税制的简明性与确定性，同时使政府的课税成本达到最小，这些无疑都有助于税收中性目标的实现。

发展中国家的税制改革

一、改革背景及原因

（一）背景

二十世纪70年代中期和80年代初的两次经济危机，使大多数发展中国家遇到前所未有的经济困难，表现为高通货膨胀、债务沉重、财政收支失衡、经济增长缓慢、失业率不断上升，贫富分化日益严重，这对于原本经济较不发达的发展中国家来说无疑是雪上加霜，另一方面由于世界经济日益全球化，使发展中国家必须不断地调整经济结构和体制结构以适应经济全球化挑战，除此之外，发达国家世界性的税制改革对发展中国家冲击很大：

发达国家普遍降低税率，给发展中国家造成两种压力，一方面投资环境本来就不如发达国家的发展中国家，要想吸引外资，就得相应地降低税率，另一方面，在税基本来就较小的情况下，降低税率会导致财政状况更加恶化，面临种种困境，发展中国家展开了全面的税制改革，决心走出阴影，恢复经济。

（二）发展中国家税制改革的根本原因是原税制中存在的非中性弊端

1、税基狭窄

税基狭窄是由于发展中国家人均收入低，发达国家与发展中国家收入差距在不断拉开，70年代是40倍，90年代是59倍，据92年统计数字显示：

该年高收入国家人均收入22160美元，而最不发达国仅为370美元（WorldBank1994）这种状况继续恶化，使发展中国家的税基相对狭窄，俗话说巧妇难为无米之炊，税基狭窄使发展中国家的税收基础就差，一些国家为了发展经济，提高效率，不惜杀鸡取卵，用高税率来维持税收收入，滥用税收优惠政策以吸引外资，结果使原本狭窄的税基更加枯竭，税收对经济的这种恶性循环干预严重影响了市场机制的正常运行。

2、税制结构以间接税为主

由于间接税筹集税收收入高于直接税，课征较容易，对会计制要求不高，所以国民教育水平低下，会统计制度不健全。

税收管理能力落后的发展中国家主要依靠间接税作为税制结构的主要税种，间接税一般占发展中国家税收总额的60%-80%，而发达国家为30%左右，发展中国家以商品和服务保税的间接税为税制的单一构成。

使这种以间接税为主的税制呈现非中性本质，扭曲了不同商品和服务之间的相对价格，影响了公平竞争和经济效率，导致财政收入难以随经济规模的扩大而相应地增加。

3、逃税现象严重

由于不完善的税制，缺乏高素质的税务官员，税法不规范，对税收中的各种漏洞惩治不严，造成行贿成风，管理落后，企业、个人大量逃税、避税，税基侵蚀严重。

二、发展中国家税制改革的举措

1、扩大税基

发展中国家为了适应世界经济的协调发展，纷纷进行经济改革，完善商品经济和市场机制，同时建立与商品经济相适应的税收制度和税法，其中拓展税基是发展中国家税制改革的重点，这样既可以增加财政收入，简化税制，又可以减少或取消偏离于标准税制的非规范化特殊规定，使征、纳税双方都简洁明了，另外，税基扩大也缩小了不同资产与不同部门的经济活力间的税收待遇差别，使税收更趋中性化，此外，扩大税基还意味着使原先得益较多的富裕阶层所获得的税收支出有较大幅度削减，加强了纵向公平。

总之，拓宽税基是使税制向中性、公平发展的重要举措。

2、降低税率，减少纳税档次

许多发展中国家为了顺应世界税制改革趋势，降低了个人所得税税率和进出口关税税率，通过降低边际税率和减少累进税级及相应的分档税率，有利于简化税制，在一定生产方式上消除累进税的抑制效应，累进幅度平缓可以较少地干预市场机制的正常运行，实现税收中性目标。

3、增值税被广泛采纳

截止1999年，世界上已有80个发展中国家采用增值税，许多国家的增值税税收收入已占总收入的40-60%，增值税可以在保证增加税收的同时，使税负分配定为公平、均衡，从而减轻了不同行业之间和不同资产之间所存在的税收扭曲，并能提高资源配置效率，增强出口竞争能力，促进投资结构与产业结构优化，同时增值税可以通过纳税人的购销收支活力及其帐户、发票，了解纳税人的全部情况便于限制逃税、避税，加强和改善征收管理。

4、降低税收优惠，减少税基侵蚀

税收优惠大量运用会使税收收入减少，税基侵蚀，使税制的横向公平与纵向公平被扭曲，由于发展中国家积累水平较低，建设资金不足，需要在税收政策与其他宏观政策上充分重视投资与储蓄，税收优惠措施虽然有助于刺激投资和储蓄，但其前提是不能损害税收公平和破坏税基。

80年代后，发展中国家开始规范税收优惠，主张从投资环境、储蓄机构、市场规范等方面入手，吸引投资和储蓄，而不以税收优惠加以强行扭曲。

三、发展中国家税收制度改革的中性化趋势

发展中国家本身经济基础薄弱，市场经济不健全，有些发展中国家是经济转型国家，长期以计划经济为主，市场经济刚刚开始尝试，在基础薄弱的情况下，要建立优良的中性税收制度并非易事，所以发展中国家要充分考虑本国特点，权衡改革利弊得失，慎重选择改革方向，周密制定改革计划，才能保证税制改革的逐步完善。

尽管发展中国家起步晚，经济基础不发达，但其税制改革已在适应世界性税制改革的中性化趋势，努力地朝中性化方向发展。

1、税制结构的变化，使税收制度由强行干预经济运行发展为适当干预。

发展中国家改革了间接税的税种结构，采纳了增值税，加强了所得税的税基拓宽，规范了税收优惠，使税收对经济的不良干预造成的额外负担和负效应逐渐减小。

2、征收管理能力加强，税收征管简化。

税收设置尽量简化，选择了较能体现税收中性的增值税、所得税为主体税种，简化征收环节，减小了征税成本，使税收征管制度趋于高效，便于税收中性目标的实现。

总之，世界各国的税制改革不管是发达国家还是发展中国家，都要从自身的国情出发，从不同时期的经济现实出发，确定相应的税收政策目标，当市场机制较完善时，应注重税收中性原则，不干预市场机制的正常运行，并发挥税收调控作用辅助市场机制向更好的良性方向发展，当市场机制不完善，经济基础较薄弱时，要适当加大税收调控力度，不能一味坚持税收中性，不完善的市场机制容易失灵，只有通过税收调控来加以纠正，不断实现税收额外收益，帮助市场机制趋于完善，同时形成良好的税收制度，中性税制是市场机制优化资源配置的客观要求，但同时它所赖以生存的理论也是相对的，不能夸大其作用，只有真正认识税收中性的作用，并加以正确的运用，才能制定出符合税收中性目标的良好的中性税收制度。

根据以上对各国税制中性化改革趋势的分析，我认为我国税制中性化改革趋势应该向所得税（特别是累进所得税为主）与增值税并重的复税制结构体系发展，它顺应世界税制发展的中性化趋势，这种合理的税收体系，既全面地体现多元化税收政策目标，又尽可能减少税收给社会带来的额外负担，使税收在微观上减少对经济的干扰，在宏观上适度调控，这种最佳的税收政策决策的中性取向具体表现如下：

1、低税率、宽税基。

增进税制的中性，减少税收对纳税人的效率损失和福利损失，所以在选择所得税税率时要避免高额累进的所得税税率，高累进程度的所得税会挫伤劳动者的工作积极性，降低储蓄和投资的刺激能力，造成企业缺乏活力，经济效率低下，税基萎缩、税源枯竭，所以在对所得税的设计上要采用低累进税率和比例税率相配合，既保证税收收入的充足又不伤害税源，低税率在促进了人们的生产工作积极性后反而会拓展税基，增加税收收入。

2、少减免、无歧视。

为了达到税收中性，体现税负公平，就要减少税收特殊优惠，避免由于过多的优惠政策造成企业之间的不同税收待遇，从而造成资本流向和经济活动不是根据市场规律的客观要求确定，而是受税收待遇的驱使，干扰了正常的投资决策和经济选择，在这方面增值税就要比所得税来得优越，大多数的税收减免和优惠都体现在所得税的征收上，增值税由于贯穿各生产环节，而且本身是增值部分的课征，故很少有优惠政策，从而增值税方面钻税收优惠漏洞就比所得税方面要少得多。

也更能体现税收中性原则，所以以增值税和所得税并重是税收政策决策的重要取向也是社会发展的必然。

3、在税收投资上尽量简化。

最佳的税收政策决策应以所得税为主，规范所得税征免范围，同时以增值税并重，调节市场经济运行的不足环节，并保证税收效率的体现，同时辅助以中性特点较强，能够维护和促进市场竞争的社会保障税，以实现税收公平，实现“低税率、宽税基、少减免、无歧视、简税制、严征管”的最佳税收制度和政策决策目标。

主要参考文献

1、大卫·纽伯里著：

《发展中国家的税收政策》，许善达译，中国财政经济出版社1992年版

2、赫伯特·斯坦主编：

《21世纪税收政策》，海洋出版社1991年版

3、理查德·M·伯得等编《发展中国家税制改革》，中国金融出版社1994年版

4、多思布什和费希子著《宏观经济学》中国人民大学出版社1994年版

5、锡行里克·桑福德著《成功税制改革的经济与问题》中国人民大学出版社2001年版

6、刘军主编《世界性税制改革理论与实践研究》，中国人民大学出版社2001年版