从经营决策的角度计算成本.docx

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从经营决策的角度计算成本

从经营决策的角度计算成本

计算产品成本的主要方法有两种，一是完全成本法，一般用于编制对外财务报表；二是可变成本法，通常用于公司内部决策。

在编制贡献式损益表时，必须使用可变成本法。

一般来说，用两种成本法计算出的净收入不同，有时差异还相当大。

为更好地说明两种方法的差异，我们将介绍有关两种方法的各种观点，并解释两种方法如何对管理决策过程产生不同影响。

一．完全成本法与可变成本法概述

完全成本法将固定性的期间生产费用与变动性的生产费用放在一起，在一个时期生产的产品间进行成本分配。

由于完全成本法将可变成本和固定成本合起来考虑，因而用这种方法计算的产品成本数据就不适用于编制贡献式损益表。

这种情况促成了可变成本法的产生，因为可变成本法将注意力集中于成本习性。

可变成本法的特点在于它将前章介绍的贡献毛利法和本-量-利概念巧妙地结合起来，这种特点使可变成本法成为一种非常有效的成本计算法。

（一）、完全成本法

完全成本法将所有的生产成本全部作为产品成本，而不作可变成本或固定成本的区别。

在完全成本法下，单位产品成本由直接材料、直接人工以及变动性和固定性的期间费用组成。

就是说，完全成本法将部分固定制造费用同全部可变成本分配到每个产品。

由于完全成本法把所有生产成本当作产品成本，因而我们常把这种方法叫做完全成本法。

（二）、可变成本法

在可变成本法下，只有那些随产出量变动的生产成本才被视作产品成本。

这样，产品成本便由直接材料、直接人工和期间生产制造费用的变动部分组成。

在这种方法下，固定制造费用不作为产品成本，而被视作期间成本，这类费用（如销售费用和管理费用）都不计入产品成本，而是直接抵减当期销售收入。

所以，在可变成本法下，单位产品（不论是存货还是售出产品）的成本，都不包含固定期间成本。

可变成本法有时被称作直接成本法或边际成本法。

“直接成本法”这个词以前流行多年，现在平时很少有人再使用它了。

“可变成本法”一词更能够表达这样一层意义，即这种方法是结合贡献毛利表计算产品成本的。

为了全面而又简明地比较这两种成本法，我们有必要再简略地考察一下销售费用和管理费用的处理方法。

无论使用哪种成本法，销售费用和管理费用都不能作为产品成本来处理，就是说，在完全成本法和可变成本法下，销售费用和管理费用都被视作期间成本，直接从期间收入中抵减。

表3—1列示了完全成本法和可变成本法下的成本分类，概括了以上讨论的内容。

表3—1完全成本法和可变成本法下的成本分类

完全成本法

产品成本

直接材料

产品成本

可变成本法

直接人工

变动制造费用

固定制造费用

期间成本

期间成本

销售及管理费用

（三）单位产品成本的计算

为了说明完全成本法和可变成本法下单位成本计算的异同，我们以圣方公司为例，该公司生产单一产品，成本结构如下（金额单位：

元）：

年产量（件）6000

单位可变成本：

直接材料2

直接人工4

可变制造费用

可变销售及管理费用3

年固定成本：

固定制造费用30000

固定销售及管理费用l0000

1．用完全成本法计算的单位产品成本

直接材料2

直接人工4

可变制造费用

可变动生产成本合计7

固定制造费用（30000／60005

单位产品成本12

2．用可变成本法计算的单位产品成本

直接材料2

直接人工4

可变制造费用1

单位产品成本7

（30000元固定制造费用将作为期间费用与销售及管理费用一

起从当期收入中抵减。

）

我们注意到，在完全成本法下，所有生产成本，无论是变动性的还是固定性的，都是决定单位产品成本的因素。

因此，公司每销售1件产品，12元的成本（包括7元可变成本和5元固定成本）便应抵减损益表上的收入项。

同样，末售出产品也应当作为存货以12元的单位价格在资产负债中列示。

而在可变成本法下，只有变动生产成本被当作产品成本。

因此公司每销售1个单位产品，只有7元已售产品成本从收入中扣除，而未出售的产品也只作价7元，作为存货在资产负债表中列示。

（四）关于固定期间费用的争论

也许在管理会计的所有研究领域中，还没有哪个问题像可变成本法那样引起了那么多的争论。

大家所争论的并不是在管理决策分析中，是否应当将成本分成可变成本和固定成本的问题，而是将固定期间成本从产品成本及存货成本中剔除，其理论依据是什么。

可变成本法的支持者认为，在某个给定的年度内，固定期间成本只与生产的“能力”而不是产品的实际生产量有关。

因而他们认为厂房设备、保险、以及管理人员工资等费用，代表了为生产“做准备”的成本，无论实际的生产发生与否，这些成本都会发生。

正是由于这个原因，可变成本的倡导者认为这种成本应当作为期间费用抵减当期收益而不能将其分配到产品上。

完全成本法的倡导者则认为，制造成本不论是变动性的还是固定性的均应作为产品成本n他们认为折旧费和保险费等固定期间成本与可变成本一样，都是完成生产过程的前提条件，因而在计算产品成本时，不能忽略这些因素。

他们还认为，为了全面分配成本，每个单位的产品必须平均分摊所有的制造成本。

在本章后续讨论中我们会发现，虽然在固定期间费用的处理上，两种成本法的差异似乎是细微的，但这种细微的差异却对财务报表的实用性有着重大影响。

二．完全成本法和可变成本法下损益表的比较

表3-2是完全成本法和可变成本法下的损益表。

这两张表是依据前面圣方公司的数据编制的。

圣方公司有关的其它一些数据如下：

期初库存成品0

产成品（件）6000

销售量（件）5000

期末库存成品（件）1000

单位产品售价（元）20

销售及管理费用（元）：

单位可变成本3

年固定成本l0000

完全成本法可变成本法

单位产品成本（元）：

直接材料22

直接人工44

变制造费用11

固定制造费用（30000÷6000）5—

单位产品成本（元）127

表3—2完全成本法与可变成本法的比较（单位：

元）

完全成本法

销售额（5000×20）100000

已售产品成本

期初存货0

在产品成本（6000×12）72000

产成品成本72000

减期末存货（1000×12）12000

已售产品成本60000

毛利40000

减销售及管理费（5000×3+10000）25000

净收入15000

可变成本法：

销售额（5000×20）100000

减变动费用

已售产品成本

期初存货0

可变制造成本（600O×7）42000

在产品成本42000

减期末存货（1000×7）7000

已售产品可变成本35000

可变销售及管理费用（5000×3）15000

贡献毛利50000

减固定费用：

固定制造费用成本30000

固定销售及管理费用10000

固定费用合计40000

净收入10000

从表3-2我们可以看到以下几点：

第一，在完全成本法下，部分当期的固定制造费用可能通过存货账户递延到以后会计期间去分摊，因而这部分成本就可能不会在当期损益表中列示，在表3-2中便是这种情形。

这种递延成本被称作存货方式的递延固定制造费用成本。

我们可以用圣方公司的数据来说明这种财务处理方法。

圣方公司当期生产了6000个单位的产品，但只售出了5000个，其余1000个单位产成品因而成为期末存货。

在完全成本法下，每单位产品被分配5元的固定费用成本（见上文单位成本的计算）。

因此，在会计期末成为存货的1000个单位的产成品中的每个产成品都被分摊了5元的固定制造费用成本，就是说1000个库存产成品共被摊人了5000元固定制造费用成本。

这些当期的固定制造费用成本以存货形式递延到了下期分摊，当然这是建立在这些存货在下一个会计期能够售出的前提之上的。

下面我们来分析一下完全成本法下的期末存货，从中可清楚地看到这5000元固定制造费用成本（单位：

元）：

可变制造费用1000×77000

固定制造费用1000×55000

存货总价值12000

简单地说，在完全成本法下，当期发生的全部30000元固定制造费用中，只有25000元（5000×5）被包含在已售产品成本中。

剩余的5000元费用（未出售的1000个产品×5）则以存货成本的形式递延至下一个会计期了。

第二，在可变成本法下，全部30000元固定制造费用成本都被视作当期费用。

第三，可变成本法下的期末存货成本数比完全成本法下的这一数字少5000元。

原因在于，在可变成本法下，只有可变制造成本被摊人产品，进而摊入存货中：

可变制造成本1000×7=7000

期末存货5000元的差异正说明了两种成本法下净收入的差异。

如前所述，在完全成本法下的净收入高出5000元，是由于在这种成本法下，5000元的固定制造费用成本已经以存货成本形式递延至下一个会计期。

第四，用完全成本法编制的损益表不对固定成本和可变成本进行区分，因此，完全成本法不太适用于本-量-利的计算与分析。

前面我们讲过，本-量-利的计算与分析对于公司进行周密计划和有效的成本控制是非常重要的。

为了给出本-量-利分析所需数据，需要对用完全成本法编制的损益表进行重整和变型，这项工作往往要花费相当多的时间。

第五，计算产品成本时使用的可变成本法与编制损益表时使用的贡献法可以非常好地吻合起来，因为这两种方法都基于这样一种思想，即成本要按其习性进行分类。

在计算本-量-利时，就可以直接使用表3-2中的可变成本数据。

（三）损益表数据的进一步比较

我们来看一个案例。

正安公司是一家生产羊毛衫的小企业。

公司第一年生产的羊毛衫全部卖出，但第二年由于一家主要客户取消了全部订货，使公司在年底出现了大量成品存货。

第三年与第二年的情形形成鲜明对照，销售额大幅上升，连第二年剩下的产品也在年底销售一空。

三年的主要财分数据出来后，总经理对利润数字颇感不解，认为第三年经营状况比第二年好得多，但反映在损益表上似乎没有那么好。

为此，会计主管编制了表3-3。

表3-3正安公司两种成本法下的损益表（单位：

元）

基本数据

产品售价20

单位产品可变制造费用7

每年固定制造费用150000

单位产品的可变销售和管理费用

每年固定销售及管理费用90000

第1年第2年第3年1-3年

期初存货（件）OO50000

产量（件）25000250002500075000

销售量（件）25000200003000075000

期末存货（件）O5000O0

单位产品成本

第1年第2年第3年

可变成本法

（只有可变制造费用）777

完全成本法

可变制造费用77

固定制造费用‘666

单位产品吸收约总成本13]313

*每年15删）G旧元费用按生产量分摊

完全成本法第1年第2年第3年1—3年

销售额5000O4000006000001500000

减已售产品成本

期初存货0O650000

加产成品成本32500032500032500097500O

（25000×3）

可供销售产品325000325000390000975000

减期末存货0650000O

（5000×13）

已售产品成本32500026000039000O975000

毛利175000140000210000525000

减销售及管理费用115000*110000*220000*345000

净收入600003000090000180000

*销售及管理费用计算如下：

第1年：

25000×1+9000O＝115000

第2年：

200OO×1+90000＝110000

第3年：

30000×1+9000O＝120000

可变成本法

销售额50000O4000006000001500000

减变动费用：

已售产品可变成本：

期初存货00350000

可变制造费用175000175000175000525000

（25000×7）

可供销售产品175000175000210000525000

减期末存货03500000

（5000×7）

已售产品可变成本175000140000210000525000

可变销售及管理费用

（每单位产品1元）25000200003000075000

可变费用总额200000160000240000600000

贡献毛利300000240000360000900000

减固定费用：

固定制造费用150000150000150000450000

固定销售及管理费用900009000090000270000

固定费用总额24000024000024000O720000

全收入60000O12000O180000

已售产品可变成本的计算如下：

第1年：

250000×7＝175000

第2年：

20000×7＝140000

第3年：

30000×7＝210000

这里要注意，正安公司每年的生产量是均衡的，即每年都保持在25000件毛衫的水平。

第一年产销平衡，第二年生产超过了销售，因此产生了产成品存货。

第三年，销售量超过了生产量，公司年终没有产成品存货。

我们在表3-4中概括了表3-3中所得出的结论，现在我们就这些结论讨论如下：

表3—4完全成本法与可变成本法下的损益比较

当期产销关系对存货的影响完全成本法与变动成

本法下净收入的关系

第1年产量＝销售量存货无变化完全成本法下净收入

=

可变成本法下净收入

第2年产量＞销售量存货增加完全成本法下净收入

＞

可变成本法下净收入’

第3年产量＜销售量存货减少完全成本法下净收入

＜

可变成本法下净收入。

‘

*完全成本法下的净收入要多些，因为增加的存货中的固定制造费用递延至下期分摊。

**由于存货减少，存货中摊入固定制造费用使完全成本法下的净收入要少些。

在产销平衡的情况下，用完全成本法和可变成本法得出的净收入是一样的。

原因很简单，完全成本法和可变成本法下的净收入的差异仅在于被确认为费用列示在损益表上的固定制造费用的数额。

在当年生产的产品全部出售的情况下，完全成本法下全部被分配到产品中去的固定制造费用成为当年已售产品成本的部分。

在可变成本法下，全部固定费用直接被确认为费用列示在损益表中，因此在两种成本法下，当产销平衡时，所有当年发生的固定制造费用都作为费用列入损益表。

其结果便是两种方法下的净收人的数额是相等的。

当产量超过销售量时，完全成本法下的净收入一般要大于可变成本法下的净收入。

原因在于部分当期的固定制造费用被摊入存货递延至下一个会计期。

在本例中，第二年有30000元（50000×6）固定制造费用在完全成本法下以存货形式递延到第三年了。

只有第二年当年出售的产品中摊入的那部分固定制造费用才抵减了当年收入而没有递延到第三年。

而在可变成本法下第二年所有的固定制造费用全部于当期抵减了收入。

其结果是，在可变成本法下第二年的净收入要比完全成本法下的净收入低30000元。

表3-5列示了可变成本法和完全成本法下净收入数字的具体换算关系。

3—5可变成本法和完全成本法下净收入的换算关系

可变成本法下净收入第1年第2年第3年

600000120000

加完全成本法下摊入存货递延

到下期的固定制造费用

（5000×6）0300000

减完全成本法下从存货中“释

放”出的固定制造费用

（5000×6）00（30000）

完全成本法下的净收入600003000090000

当产量小子销售量时，完全成本法下净收入一般要比可变成本法下的净收入少。

原因是，在这种情况下，存货量减少，从而使先前在完全成本法下已经摊人存货的固定制造费用被“释放”出来并抵减了本期收益，通常我们把这种固定制造费用叫做“从存货中释放出来的固定制造费用”。

比如正安公司，在完全成本法下摊入存货的第二年递延的30000元固定制造费用，在第三年随着产品销售从存货中释放出来，从而抵减了第三年的收入。

结果，第三年销售的产品中不仅包含了当年的全部固定制造费用，而且包含了从第二年递延下来的30000元固定制造费用。

相反、在可变成本法下，只有第三年的固定制造费用抵减了当年收入。

其结果是可变成本法下的净收入比完全成本法下的净收入高30000元。

这一情况也已在表3-5中列出。

在—个“相当长”的时期内，两种成本法下的净收入会趋于相同。

原因在于，从长期考察，企业的销售不可能超过生产。

生产也不可能超过销售。

我们考察的期间越短，两种成本法下的净收入差额的差异—般会越大。

（四）生产量变化对净收入的影响

在上节正安公司的例子中，公司三年时间里的产量保持稳定、而销售量则随经营环境的变化而变化。

正安公司会计主管提供的表3-3已使我们了解了销售量波动对可变成本法和完全成本法下净收入的影响。

为了进—步说明可变成本法和完全成本法的差异，正安公司会计主管又根据—些合理的假设列出表3-6。

在这一假设案例中，销售量是稳定的，而生产量有波动（即与表3-3的情形相反）。

编制表3-6的目的是为了使正安公司决策者了解在可变成本法和完全成本法下生产量变化对净收入的影响。

（1）可变成本法

在可变成本法下，净收入不受生产量变化的影响。

我们从表3-6注意到，在可变成本法下，虽然有一年生产量大于销售量，还有一年生产量小了销售量，但净收入没有变化。

简言之，当我们使用可变成本法时，产量变化对净收入没有影响。

（2）完全成本法

当我们使用完全成本法时，产量变化便对净收入有影响。

表3-6显示，在完全成本法下，第二年由于产量下降，净收入也是下降的。

这里特别要注意，两年中净收入的增减变化是在销售量保持不变的情况下产生的。

究其原因，是由于在完全成本法下，不同会计期之间发生了固定制造费用的转入转出。

固定制造费用转人转出的原理我们在上文已经讨论过了，现在具体分析表3-6中固定制造费用的转人转出会产生怎样的影响。

表中列示出，第二年产量大于销售量，因而导致10000个单位的产品以存货形式体现在第三年。

第二年中每个产品中含有6元固定制造费用。

因此，第二年有60000元的固定制造费用没有抵减当年收入，而是与可变制造费用一起进入了存货科目。

结果，虽然第二年的销售量与其它年份的销售量持平，但其净收入猛增。

在第三年中产生了相反的影响。

由于销售量超过生产量，这一年中，在补偿本年发生的固定制造费用以外，还要补偿从第二年的存货中转来的固定制造费用。

其结果便是第三年净收入出现了较大幅度的下降，虽然这一年的销售量与其它年份相比并没有出现变化。

表3-6不同成本法下产量变动的影响（假设数据）（单位：

元）

基本数据

单位产品售价25

单位产品可变制造费用10

年固定制造费用300000

单位产品可变销售及管理费用1

年固定销售及管理费用200000

第1年第2年第3年

期初存货001000

产量4000O5000030000

销售量400004000O40000

期末存货0100000

单位产品成本

可变成本法下10．0010．0010．00

（可变制造费用）

完全成本法下

可变制造费用10．0010．0010．00

固定制造费用（每年3000元）7．56．0010.00

单位产品完全成本17．5016．0020．00

完全成本法

销售额（40000件）100000010000001000000

减已售产品成本

期初存货0O160000

加本期生产产品成本700000*800000*600000*

可供销售产成品700000800000760000

减期末存货O160000**0

已售产品成本700000640000760000

毛利300000360000240000

减销售及管理费用240000240000240000

（40000×1十20000O）

净收入600001200000

*本期生产产品成本：

第1年40000×17．50＝70000O

第2年50000×16．00＝800000

第3年30000×20．00＝600000

**第2年产量为50000件产品，售出40000件。

10000件期末存货的成本为：

完全成本法可变成本法

可变制造费用10000×10100000100000

百定制造费用100（30×6600000

年货总成本160000100000

可变成本法

第1年第2年第3年

销售额（40000件）1000000l0000001000000

减可变费用

已售产品可变成本

期初存货O0100000

可变制造费用（每件10元）400000500000300000

产成品400000500000400000

减期末存货010000O0

巳售产品可变成本400000400000400000

可变销售及管理费用400004000040000

变动费用总额44000O4400004400OO

贡献毛利56000O560000560000

减固定费用

固定制造费用300000300000300000

固定销售及管理费用200000200000200000

固定费用总额50000050000050000O

净收入600006000060000

（4）对管理者的影响

反对完全成本法的人认为，在不同的会计期间转出转入固定制造费用可能会引起混乱，进而导致对经营成果的错误反映，甚至导致错误的决策。

让我们再来看看表3-6的数据，管理者们看到这些数据后可能会产生疑问：

为什么在产品销售与前一年持平的情况下，以完全成本法核算的第二年的净收入会显著增加呢?

这是由于销售成本的降低，或者企业运行效率的提高，还是由于什么别的原因?

一般的管理看过完全成本法下的损益表后都可能无法解释这些问题。

第三年会出现相反的情形，即在销售额不变的情况下，净收入大幅下降，这一情形同样是难以理解的。

这些数字看起来好像无规律可循甚至自相矛盾，从而使管理者们对报表数字的准确性产生怀疑。

相比之下，表3-6中可变成本法下的损益表便非常清晰，便于阅读。

表中三年的销售额没有发生变化，因而所得收入额和净收入额也都没有变化。

报表提供的数据与管理者根据经营状况做出的预期是基本吻合的，因此他们很容易理解。

为了避免在使用完全成本法时产生错误，管理者们必须对一个会计期内存货水平和单位产品成本水平的变化特别敏感。

因为只有这样，他才能正确解释完全成本法下可能出现的净收入的不规则变化。

使用标准费用率是解决上述问题的一个途径。

标淮费用率是根据各个会计期间——包括前期和当期的平均活动量，而不仅仅是根据当期的活动量来计算的