从经营决策的角度计算成本.docx

1、从经营决策的角度计算成本从经营决策的角度计算成本计算产品成本的主要方法有两种，一是完全成本法，一般用于编制对外财务报表；二是可变成本法，通常用于公司内部决策。在编制贡献式损益表时，必须使用可变成本法。一般来说，用两种成本法计算出的净收入不同，有时差异还相当大。为更好地说明两种方法的差异，我们将介绍有关两种方法的各种观点，并解释两种方法如何对管理决策过程产生不同影响。一完全成本法与可变成本法概述完全成本法将固定性的期间生产费用与变动性的生产费用放在一起，在一个时期生产的产品间进行成本分配。由于完全成本法将可变成本和固定成本合起来考虑，因而用这种方法计算的产品成本数据就不适用于编制贡献式损益表。这

2、种情况促成了可变成本法的产生，因为可变成本法将注意力集中于成本习性。可变成本法的特点在于它将前章介绍的贡献毛利法和本-量-利概念巧妙地结合起来，这种特点使可变成本法成为一种非常有效的成本计算法。（一）、完全成本法完全成本法将所有的生产成本全部作为产品成本，而不作可变成本或固定成本的区别。在完全成本法下，单位产品成本由直接材料、直接人工以及变动性和固定性的期间费用组成。就是说，完全成本法将部分固定制造费用同全部可变成本分配到每个产品。由于完全成本法把所有生产成本当作产品成本，因而我们常把这种方法叫做完全成本法。（二）、可变成本法在可变成本法下，只有那些随产出量变动的生产成本才被视作产品成本。这样

3、，产品成本便由直接材料、直接人工和期间生产制造费用的变动部分组成。在这种方法下，固定制造费用不作为产品成本，而被视作期间成本，这类费用(如销售费用和管理费用)都不计入产品成本，而是直接抵减当期销售收入。所以，在可变成本法下，单位产品(不论是存货还是售出产品)的成本，都不包含固定期间成本。可变成本法有时被称作直接成本法或边际成本法。“直接成本法”这个词以前流行多年，现在平时很少有人再使用它了。“可变成本法”一词更能够表达这样一层意义，即这种方法是结合贡献毛利表计算产品成本的。为了全面而又简明地比较这两种成本法，我们有必要再简略地考察一下销售费用和管理费用的处理方法。无论使用哪种成本法，销售费用和

4、管理费用都不能作为产品成本来处理，就是说，在完全成本法和可变成本法下，销售费用和管理费用都被视作期间成本，直接从期间收入中抵减。表31列示了完全成本法和可变成本法下的成本分类，概括了以上讨论的内容。表31 完全成本法和可变成本法下的成本分类完全成本法产品成本直接材料产品成本可变成本法直接人工变动制造费用固定制造费用期间成本期间成本销售及管理费用（三）单位产品成本的计算为了说明完全成本法和可变成本法下单位成本计算的异同，我们以圣方公司为例，该公司生产单一产品，成本结构如下(金额单位：元)：年产量(件) 6000单位可变成本：直接材料 2直接人工 4可变制造费用可变销售及管理费用 3年固定成本：固

5、定制造费用 30000固定销售及管理费用 l00001用完全成本法计算的单位产品成本直接材料 2直接人工 4可变制造费用可变动生产成本合计 7固定制造费用(300006000 5单位产品成本 122用可变成本法计算的单位产品成本直接材料 2直接人工 4可变制造费用 1单位产品成本 7(30000元固定制造费用将作为期间费用与销售及管理费用一起从当期收入中抵减。)我们注意到，在完全成本法下，所有生产成本，无论是变动性的还是固定性的，都是决定单位产品成本的因素。因此，公司每销售1件产品，12元的成本(包括7元可变成本和5元固定成本)便应抵减损益表上的收入项。同样，末售出产品也应当作为存货以12元的

6、单位价格在资产负债中列示。而在可变成本法下，只有变动生产成本被当作产品成本。因此公司每销售1个单位产品，只有7元已售产品成本从收入中扣除，而未出售的产品也只作价7元，作为存货在资产负债表中列示。（四）关于固定期间费用的争论也许在管理会计的所有研究领域中，还没有哪个问题像可变成本法那样引起了那么多的争论。大家所争论的并不是在管理决策分析中，是否应当将成本分成可变成本和固定成本的问题，而是将固定期间成本从产品成本及存货成本中剔除，其理论依据是什么。可变成本法的支持者认为，在某个给定的年度内，固定期间成本只与生产的“能力”而不是产品的实际生产量有关。因而他们认为厂房设备、保险、以及管理人员工资等费用

7、，代表了为生产“做准备”的成本，无论实际的生产发生与否，这些成本都会发生。正是由于这个原因，可变成本的倡导者认为这种成本应当作为期间费用抵减当期收益而不能将其分配到产品上。完全成本法的倡导者则认为，制造成本不论是变动性的还是固定性的均应作为产品成本n他们认为折旧费和保险费等固定期间成本与可变成本一样，都是完成生产过程的前提条件，因而在计算产品成本时，不能忽略这些因素。他们还认为，为了全面分配成本，每个单位的产品必须平均分摊所有的制造成本。在本章后续讨论中我们会发现，虽然在固定期间费用的处理上，两种成本法的差异似乎是细微的，但这种细微的差异却对财务报表的实用性有着重大影响。二完全成本法和可变成本

8、法下损益表的比较表3-2是完全成本法和可变成本法下的损益表。这两张表是依据前面圣方公司的数据编制的。圣方公司有关的其它一些数据如下：期初库存成品 0产成品(件) 6000销售量(件) 5000期末库存成品(件) 1000单位产品售价(元) 20销售及管理费用(元)：单位可变成本 3年固定成本 l0000完全成本法 可变成本法单位产品成本(元)：直接材料 2 2直接人工 4 4变制造费用 1 1固定制造费用(300006000) 5 单位产品成本(元) 12 7表32 完全成本法与可变成本法的比较 (单位：元)完全成本法销售额(500020) 100000已售产品成本期初存货 0在产品成本(60

9、0012) 72000产成品成本 72000减期末存货(100012) 12000已售产品成本 60000毛利 40000减销售及管理费(50003+10000) 25000净收入 15000可变成本法：销售额(500020) 100000减变动费用已售产品成本期初存货 0可变制造成本(600O7) 42000在产品成本 42000减期末存货(10007) 7000已售产品可变成本 35000可变销售及管理费用(50003) 15000贡献毛利 50000减固定费用：固定制造费用成本 30000固定销售及管理费用 10000固定费用合计 40000净收入 10000从表3-2我们可以看到以下几

10、点：第一，在完全成本法下，部分当期的固定制造费用可能通过存货账户递延到以后会计期间去分摊，因而这部分成本就可能不会在当期损益表中列示，在表3-2中便是这种情形。这种递延成本被称作存货方式的递延固定制造费用成本。我们可以用圣方公司的数据来说明这种财务处理方法。圣方公司当期生产了6000个单位的产品，但只售出了5000个，其余1000个单位产成品因而成为期末存货。在完全成本法下，每单位产品被分配5元的固定费用成本(见上文单位成本的计算)。因此，在会计期末成为存货的1000个单位的产成品中的每个产成品都被分摊了5元的固定制造费用成本，就是说1000个库存产成品共被摊人了5000元固定制造费用成本。这

11、些当期的固定制造费用成本以存货形式递延到了下期分摊，当然这是建立在这些存货在下一个会计期能够售出的前提之上的。下面我们来分析一下完全成本法下的期末存货，从中可清楚地看到这5000元固定制造费用成本(单位：元)：可变制造费用 10007 7000固定制造费用 10005 5000存货总价值 12000简单地说，在完全成本法下，当期发生的全部30000元固定制造费用中，只有25000元(50005)被包含在已售产品成本中。剩余的5000元费用(未出售的1000个产品5)则以存货成本的形式递延至下一个会计期了。第二，在可变成本法下，全部30000元固定制造费用成本都被视作当期费用。第三，可变成本法下

12、的期末存货成本数比完全成本法下的这一数字少5000元。原因在于，在可变成本法下，只有可变制造成本被摊人产品，进而摊入存货中：可变制造成本10007=7000期末存货5000元的差异正说明了两种成本法下净收入的差异。如前所述，在完全成本法下的净收入高出5000元，是由于在这种成本法下，5000元的固定制造费用成本已经以存货成本形式递延至下一个会计期。第四，用完全成本法编制的损益表不对固定成本和可变成本进行区分，因此，完全成本法不太适用于本-量-利的计算与分析。前面我们讲过，本-量-利的计算与分析对于公司进行周密计划和有效的成本控制是非常重要的。为了给出本-量-利分析所需数据，需要对用完全成本法编

13、制的损益表进行重整和变型，这项工作往往要花费相当多的时间。第五，计算产品成本时使用的可变成本法与编制损益表时使用的贡献法可以非常好地吻合起来，因为这两种方法都基于这样一种思想，即成本要按其习性进行分类。在计算本-量-利时，就可以直接使用表3-2中的可变成本数据。（三）损益表数据的进一步比较我们来看一个案例。正安公司是一家生产羊毛衫的小企业。公司第一年生产的羊毛衫全部卖出，但第二年由于一家主要客户取消了全部订货，使公司在年底出现了大量成品存货。第三年与第二年的情形形成鲜明对照，销售额大幅上升，连第二年剩下的产品也在年底销售一空。三年的主要财分数据出来后，总经理对利润数字颇感不解，认为第三年经营状

14、况比第二年好得多，但反映在损益表上似乎没有那么好。为此，会计主管编制了表3-3。表3-3 正安公司两种成本法下的损益表 (单位：元)基本数据产品售价 20单位产品可变制造费用 7每年固定制造费用 150000单位产品的可变销售和管理费用每年固定销售及管理费用 90000第1年 第2年 第3年 1-3年期初存货(件) O O 5000 0产量(件) 25000 25000 25000 75000销售量(件) 25000 20000 30000 75000期末存货(件) O 5000 O 0单位产品成本第1年 第2年 第3年可变成本法(只有可变制造费用) 7 7 7完全成本法可变制造费用 7 7固

15、定制造费用 6 6 6单位产品吸收约总成本 13 3 13*每年15删)G旧元费用按生产量分摊完全成本法 第1年 第2年 第3年 13年销售额 5000O 400000 600000 1500000减已售产品成本期初存货 0 O 65000 0加产成品成本 325000 325000 325000 97500O(250003)可供销售产品 325000 325000 390000 975000减期末存货 0 65000 0 O(500013)已售产品成本 325000 260000 39000O 975000毛利 175000 140000 210000 525000减销售及管理费用 1150

16、00* 110000* 220000* 345000净收入 60000 30000 90000 180000*销售及管理费用计算如下：第1年： 250001+9000O115000第2年： 200OO1+90000110000第3年： 300001+9000O120000可变成本法销售额 50000O 400000 600000 1500000减变动费用：已售产品可变成本：期初存货 0 0 35000 0可变制造费用 175000 175000 175000 525000(250007)可供销售产品 175000 175000 210000 525000减期末存货 0 35000 0 0(50

17、007)已售产品可变成本 175000 140000 210000 525000可变销售及管理费用(每单位产品1元) 25000 20000 30000 75000可变费用总额 200000 160000 240000 600000贡献毛利 300000 240000 360000 900000减固定费用：固定制造费用 150000 150000 150000 450000固定销售及管理费用 90000 90000 90000 270000固定费用总额 240000 240000 24000O 720000全收入 60000 O 12000O 180000已售产品可变成本的计算如下：第1年：

18、2500007175000第2年： 200007140000第3年： 300007210000这里要注意，正安公司每年的生产量是均衡的，即每年都保持在25000件毛衫的水平。第一年产销平衡，第二年生产超过了销售，因此产生了产成品存货。第三年，销售量超过了生产量，公司年终没有产成品存货。我们在表3-4中概括了表3-3中所得出的结论，现在我们就这些结论讨论如下：表34 完全成本法与可变成本法下的损益比较当期产销关系 对存货的影响 完全成本法与变动成本法下净收入的关系第1年 产量销售量 存货无变化 完全成本法下净收入=可变成本法下净收入第2年 产量销售量 存货增加 完全成本法下净收入可变成本法下净收

19、入第3年 产量销售量 存货减少 完全成本法下净收入可变成本法下净收入。*完全成本法下的净收入要多些，因为增加的存货中的固定制造费用递延至下期分摊。*由于存货减少，存货中摊入固定制造费用使完全成本法下的净收入要少些。在产销平衡的情况下，用完全成本法和可变成本法得出的净收入是一样的。原因很简单，完全成本法和可变成本法下的净收入的差异仅在于被确认为费用列示在损益表上的固定制造费用的数额。在当年生产的产品全部出售的情况下，完全成本法下全部被分配到产品中去的固定制造费用成为当年已售产品成本的部分。在可变成本法下，全部固定费用直接被确认为费用列示在损益表中，因此在两种成本法下，当产销平衡时，所有当年发生的

20、固定制造费用都作为费用列入损益表。其结果便是两种方法下的净收人的数额是相等的。当产量超过销售量时，完全成本法下的净收入一般要大于可变成本法下的净收入。原因在于部分当期的固定制造费用被摊入存货递延至下一个会计期。在本例中，第二年有30000元(500006)固定制造费用在完全成本法下以存货形式递延到第三年了。只有第二年当年出售的产品中摊入的那部分固定制造费用才抵减了当年收入而没有递延到第三年。而在可变成本法下第二年所有的固定制造费用全部于当期抵减了收入。其结果是，在可变成本法下第二年的净收入要比完全成本法下的净收入低30000元。表3-5列示了可变成本法和完全成本法下净收入数字的具体换算关系。3

21、5 可变成本法和完全成本法下净收入的换算关系可变成本法下净收入 第1年 第2年 第3年60000 0 120000加完全成本法下摊入存货递延到下期的固定制造费用(50006) 0 30000 0减完全成本法下从存货中“释放”出的固定制造费用(50006) 0 0 (30000)完全成本法下的净收入 60000 30000 90000当产量小子销售量时，完全成本法下净收入一般要比可变成本法下的净收入少。原因是，在这种情况下，存货量减少，从而使先前在完全成本法下已经摊人存货的固定制造费用被“释放”出来并抵减了本期收益，通常我们把这种固定制造费用叫做“从存货中释放出来的固定制造费用”。比如正安公司，

22、在完全成本法下摊入存货的第二年递延的30000元固定制造费用，在第三年随着产品销售从存货中释放出来，从而抵减了第三年的收入。结果，第三年销售的产品中不仅包含了当年的全部固定制造费用，而且包含了从第二年递延下来的30000元固定制造费用。相反、在可变成本法下，只有第三年的固定制造费用抵减了当年收入。其结果是可变成本法下的净收入比完全成本法下的净收入高30000元。这一情况也已在表3-5中列出。在个“相当长”的时期内，两种成本法下的净收入会趋于相同。原因在于，从长期考察，企业的销售不可能超过生产。生产也不可能超过销售。我们考察的期间越短，两种成本法下的净收入差额的差异般会越大。（四）生产量变化对净

23、收入的影响在上节正安公司的例子中，公司三年时间里的产量保持稳定、而销售量则随经营环境的变化而变化。正安公司会计主管提供的表3-3已使我们了解了销售量波动对可变成本法和完全成本法下净收入的影响。为了进步说明可变成本法和完全成本法的差异，正安公司会计主管又根据些合理的假设列出表3-6。在这一假设案例中，销售量是稳定的，而生产量有波动(即与表3-3的情形相反)。编制表3-6的目的是为了使正安公司决策者了解在可变成本法和完全成本法下生产量变化对净收入的影响。（1）可变成本法在可变成本法下，净收入不受生产量变化的影响。我们从表3-6注意到，在可变成本法下，虽然有一年生产量大于销售量，还有一年生产量小了销

24、售量，但净收入没有变化。简言之，当我们使用可变成本法时，产量变化对净收入没有影响。（2）完全成本法当我们使用完全成本法时，产量变化便对净收入有影响。表3-6显示，在完全成本法下，第二年由于产量下降，净收入也是下降的。这里特别要注意，两年中净收入的增减变化是在销售量保持不变的情况下产生的。究其原因，是由于在完全成本法下，不同会计期之间发生了固定制造费用的转入转出。固定制造费用转人转出的原理我们在上文已经讨论过了，现在具体分析表3-6中固定制造费用的转人转出会产生怎样的影响。表中列示出，第二年产量大于销售量，因而导致10000个单位的产品以存货形式体现在第三年。第二年中每个产品中含有6元固定制造费

25、用。因此，第二年有60000元的固定制造费用没有抵减当年收入，而是与可变制造费用一起进入了存货科目。结果，虽然第二年的销售量与其它年份的销售量持平，但其净收入猛增。在第三年中产生了相反的影响。由于销售量超过生产量，这一年中，在补偿本年发生的固定制造费用以外，还要补偿从第二年的存货中转来的固定制造费用。其结果便是第三年净收入出现了较大幅度的下降，虽然这一年的销售量与其它年份相比并没有出现变化。表3-6 不同成本法下产量变动的影响（假设数据）(单位：元)基本数据单位产品售价 25单位产品可变制造费用 10年固定制造费用 300000单位产品可变销售及管理费用 1年固定销售及管理费用 200000第

26、1年 第2年 第3年期初存货 0 0 1000产量 4000O 50000 30000销售量 40000 4000O 40000期末存货 0 10000 0单位产品成本可变成本法下 1000 1000 1000(可变制造费用)完全成本法下可变制造费用 1000 1000 1000固定制造费用(每年3000元) 75 600 10.00单位产品完全成本 1750 1600 2000完全成本法销售额（40000件） 1000000 1000000 1000000减已售产品成本期初存货 0 O 160000加本期生产产品成本 700000* 800000* 600000* 可供销售产成品 70000

27、0 800000 760000 减期末存货 O 160000* 0 已售产品成本 700000 640000 760000毛利 300000 360000 240000减销售及管理费用 240000 240000 240000(400001十20000O)净收入 60000 120000 0 *本期生产产品成本： 第1年 40000175070000O 第2年 500001600800000第3年 30000 2000600000*第2年产量为50000件产品，售出40000件。10000件期末存货的成本为：完全成本法 可变成本法可变制造费用 1000010 100000 100000百定制造

28、费用 100(30 6 60000 0年货总成本 160000 100000可变成本法 第1年 第2年 第3年销售额(40000件) 1000000 l000000 1000000减可变费用 已售产品可变成本 期初存货 O 0 100000 可变制造费用(每件10元) 400000 500000 300000 产成品 400000 500000 400000 减期末存货 0 10000O 0 巳售产品可变成本 400000 400000 400000 可变销售及管理费用 40000 40000 40000 变动费用总额 44000O 440000 4400OO贡献毛利 56000O 56000

29、0 560000减固定费用 固定制造费用 300000 300000 300000 固定销售及管理费用 200000 200000 200000 固定费用总额 500000 500000 50000O净收入 60000 60000 60000（4）对管理者的影响反对完全成本法的人认为，在不同的会计期间转出转入固定制造费用可能会引起混乱，进而导致对经营成果的错误反映，甚至导致错误的决策。让我们再来看看表3-6的数据，管理者们看到这些数据后可能会产生疑问：为什么在产品销售与前一年持平的情况下，以完全成本法核算的第二年的净收入会显著增加呢?这是由于销售成本的降低，或者企业运行效率的提高，还是由于什么

30、别的原因?一般的管理看过完全成本法下的损益表后都可能无法解释这些问题。第三年会出现相反的情形，即在销售额不变的情况下，净收入大幅下降，这一情形同样是难以理解的。这些数字看起来好像无规律可循甚至自相矛盾，从而使管理者们对报表数字的准确性产生怀疑。相比之下，表3-6中可变成本法下的损益表便非常清晰，便于阅读。表中三年的销售额没有发生变化，因而所得收入额和净收入额也都没有变化。报表提供的数据与管理者根据经营状况做出的预期是基本吻合的，因此他们很容易理解。为了避免在使用完全成本法时产生错误，管理者们必须对一个会计期内存货水平和单位产品成本水平的变化特别敏感。因为只有这样，他才能正确解释完全成本法下可能出现的净收入的不规则变化。使用标准费用率是解决上述问题的一个途径。标淮费用率是根据各个会计期间包括前期和当期的平均活动量，而不仅仅是根据当期的活动量来计算的