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关于我国注册会计师审计责任问题的研究

摘要:

随着我国经济体制改革的深入，财务会计信息在经济建设中起着越来越重要的作用,企业的财务会计报告成为了解企业的窗口，而独立审计的主要任务之一就是对企业会计信，息进行鉴证.可见，审计质量的好坏直接影响到会计信息的可信度.

关键词:

注册会计师;审计责任；问题；策略

引言

自从１9８0年我国恢复注册会计师制度以来，独立审计的发展已经历了20年历程,在社会主义市场经济的建立和完善过程中,独立审计得到了前所未有的发展良机,取得了长足的进展．

作为一种公共职业,在得到社会和公众认可的同时，注册会计师必须承担重大的社会责任,必须满足社会公众的需求,否则,便会透受经济和其他方面的损失．因此,我们可以说，作为职业工作者的注册会计师在其执业生涯中，无时无刻都处于一种职业风险之中,稍有疏忽，这种潜在的风险便可转化为实在的责任，使注册会计师承担法律责任，遭受损失.以我国为例，90年代初，我国注册会计师行业爆发了震惊全国的三大案件，即深｝}I经济特区会计师事务所对原好公司一案、北京中诚会计师事务所对长城机电公司一案、海南新华会计师事务所对中水国际集团公司案.这三家会计师事务所均因出具虚假报告造成严重后果而被撤销、没收财产.虽然这三大案件最终未曾追究注册会计师的民事责任,但创门为我国的注册会计师行业敲响了警钟，我国的注册会计师们不再高枕无忧，不再处于审计责任的世外桃源.

特别是,我国目前正在进行注册会计师行业的体制改革，目标在于建立起以注册会计师为投资主体的体制,使审计责任真正落实到注册会计师身上．这也意味着,我国的注册会计师们将面临着越来越多的诉讼,承担更大的审计风险．另外,随着经济的不断发展，企业经营中面临的不德定因素增多，企业破产和陷入困境的可能性增强.一旦出现这种情况,社会公众为免于透受更大的损失，作为企业时务状况鉴证人的注册会计师自然成了人们攻击的对象和寻求赔偿的目标．可以预见,我国不远的将来，也会出现西方国家６0年代以来对注册会计师的“诉讼爆炸”现象.

一、我国注册会计师审计责任发展概述

（一）注册会计师审计责任的概念及对象

１.概念

中国注册会计师协会认为,按照《独立审计准则》的要求出具审计报告,保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任.这是一种狭义的审计责任概念，它指注册会计师执行独立审计业务,出具独立审计报告所应承担的责任.这时的审计责任更侧重于注册会计师是否依法履行了职责，而审计报告也成了衡童注册会计师审计责任的载体.

要正确理解狭义的审计责任,关健在于将它与被审计单位的会计责任区分开来。

被审计单位的会计责任是建立、健全内部拉制制度,保护其资产的安全、完整,对其会计资料的真实性、完整性、合法性负责，可见，保证会计报表的质量，被审计单位是责无旁货的，注册会计师的审计责任不能替代、减轻或者免除被审计单位的责任．

２.注册会计师审计责任对象

就责任而言，它至少包括三个方面的要素:

承担责任的主体、责任的内容、责任指向的对象．具体到独立审计责任,承担责任的主体是会计师事务所和注册会计师，责任指向的对象则比较复杂，而责任的具体内容根据责任指向时象的不同而不同.

对客户（委托人）的责任

审计责任最直接的指向者是审计委托人,故审计委托人又称原始受益人。

其责任内容是履行业务约定条款,并对审计结论承担责任，具体表现为对客户的合同责任和对客户的民事侵权责任.

会计师事务所和注册会计师对客户的责任首先建立在合同关系基础上，会计师事务所接受委托审计的一般做法是与客户签订审计业务约定书，用以明确审计目的、范围以及注册会计师应承担的责任和被审计单位会计责任的具体划分。

这种业务约定书在法律上具有合同的意义,因此会计师事务所和注册会计师向客户首先承担的是业务约定书的合同责任。

所谓民事侵权责任是建立在民法基础上的,对会计师事务所和注册会计师而言,这种侵权责任主要表现为注册会计师发表错误的审计意见或者虚假的审计报告,造成客户的损失所要求的赔偿.美国１925年,克雷格（Crａig）对安永（Ａnyoｎ）会计师事务所一案确定了注册会计师对客户负直接赔偿责任的法律标准。

会计师事务所和注册会计师一旦发生上述违约行为或者民事侵权行为，客户有权向法院提起诉讼,从而迫使注册会计师不断提高审计质量，履行审计职责．

对第三者的责任

所谓第三者，是指不是注册会计师的客户,与他们没有合同关系的一切报表使用者，包括债权人、银行、政府、潜在的投资者.根据注册会计师对第三者的了解程度将其划分为特定第三者、不特定第三者、其他第三者三类.

（二）我国注册会计师审计贵任的发展阶段

审计职业界对于审计责任的认识在某种程度上反映了一个国家审计职业界时于经济环境和职业自身发展要求的适应情况,这种认识是一个不断深化的过程.根据近年来轰动我国审计界的几个典型的诉讼案例，可以把我国注册会计师审计责任的发展阶段分为起源、萌芽、发展三个阶段.

1．我国注册会计师审计责任的起源阶段（1980-１99１年）

我国的注册会计师审计制度创建于1９1８年，在５0年代以后曾经中断过一个时期,８0年代初期,在实行对外开放政策的推动下，注册会计师制度又恢复了.这个时期，注册会计师审计对象首先是三资企业和外资企业,这些企业的投资者各方都直接参与了企业的经营管理，不像股份公司的投资者着重依赖已审计过的会计报表来判断两权分离后的企业经营者的受托经济责任是否胶行.也就是说，时务报告使用者并不重视审计报告的作用。

另外，在这一阶段,我国尚处于短缺经济环境中，还未发生企业因经营不善而破产清算的情况，报表使用者本身没有受到什么经济损失，他们也就没有意识对注册会计师的工作过失来追究注册会计师的法律责任．

从注册会计师职业本身来看,这一阶段,注册会计师职业作为新生事物，国家为促进注册会计师职业的发展，更多地从政策方面保护注册会计师的年！

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益.注册会计师等同于国家干部，没有从行政部门、国家企事业单位独立出来。

另外，审计准则和职业道德准则的缺位，使得审计质童难以,.J断.

以上情况表明，我国独立审计发展的早期,其社会影响有限,社会上对审计的依赖程度普遍很低，而且也没有惩处审计职业界质量低劣服务的要求,我国注册会计师处于“世外桃源”的法律环境中.

2.我国注册会计师审计责任的萌芽阶段（1992-19９5年）

随着经济的发展，我国证券市场日益穗定,投资者的风险意识增强,不再盲目跟风，投资决策时对经审计后的财务报告的依赖性越来越强，一旦注册会计师的失职使他们的矛d益遭到损害时,他们就会对此作出反映,包括诉诸法庭．在这种背景下，我国注册会计师行业发生了震惊全国的深圳原野、长城机电、海南新华三大审计案件,几乎所有涉及的注册会计师都犯了严重的工作过失，受到行政处罚，被注梢了注册会计师资格.正是这些事件的发生，我国注册会计师职业界才开始认识到自己所负责任的重大,主管部门进行了第一次行业整顿，希望通过整顿，唤起行内人士对审计责任的重视.与此同时,国家先后颁布了《股票发行与交易管理暂行先例》、《企业会计准则》、《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国注册会计师法》等一系列法律、法规,他们的出台标志着我国独立审计责任的萌芽,注册会计师不再高枕无忧.１．2．3我国注册会计师审计责任的发展阶段（1９96一现在）

1９９６年1月1日,中国注册会计师协会发布了《中国注册会计师独立审计准则》，审计人员的职业责任履行情况有了判断标准;而1996年４月4日最高人民法院法函（1996）56号文的硕布，则拉开了我国注册会计师“诉讼浪潮”的序幕．由四川德阳东方贸易公司经济案件的验资纠纷而引发出的56号法函成为验资报告使用者把注册会计师告上法庭的直接依据.以至于一涉及经济债务纠纷案时，原告首先复查验资报告，只要发现验资报告的结果和事实有出入,立即将注册会计师立为被告.据不完全统计，仅１9９7年一年内,我国注册会计师行业因工作过失被卷入到法律诉讼的案件,已高达500多起，愈来愈多的注册会计师被推上被告席．1998年6月19日最高人民法院颁发的法释[199８）3号文,明确说明注册会计师行业仍需对其早期的验资业务承担民事赔偿责任,使得我国注册会计师的法律责任进一步扩大．

（三）研究注册会计师审计责任的必要性

１.产生注册会计师审计责任的社会因素

我国独立审计责任的演变过程告诉我们:

随着社会的进步、经济的发展，注册会计师应承担的审计责任日益扩大,这是不可逆转的历史趋势。

其原因主要有以下几个方面:

（1）独立审计服务对社会的有用性和重要性不断增强;

（2）随着企业规模的扩大，经济环境日益复杂,会计和审计活动过程愈来愈难以判断，审计风险程度不断提高;

（3）公众对独立审计的性质、审计报告的作用存在某种误解,公众对审计的期望与审计职业界自身对审计业绩的看法之间存在差距;

（4）公众的法律意识以及自我保护意识增强，日益注重和运用法律手段来解决利益冲突和纠纷;

（5）法院判例的示范作用，变相怂恿了原告追加注册会计师为被止.

（６）注册会计师审计工作的失误，尤其是造成一定社会影响和严重损失的审计失误，促使政府和公众希望强化惩罚机制.

（７）注册会计师经验和能力的有限性.

2.研究注册会计师审计责任的必要性

我们已经知道,注册会计师的审计责任，特别是法律责任日益扩大，面临着“诉讼爆炸”时代。

如果不对该扩大趋势加以控制,势必影响社会公众对注册会计师的信任,从而导致注册会计师职业失去生存基础。

控制的前提是深入了解独立审计责任的方方面面。

可见,研究独立审计责任首先表现为注册会计师职业本身的需要。

（1）明确审计责任是确立注册会计师职业地位的重要条件

任何一个职业的产生是为了满足社会的需要,而它的发展则取决于它能否承担其服务的社会责任。

Ｍaｕｔz＆Ｓharaf认为：

“作为一个职业，审计应对所有依靠其工作的人承担责任,并且应以积极进取的态度承担这样的责任。

”’从西方和我国的发展情况来看,注册会计师职业界地位的确立和审计责任的认识是密不可分,每一审计诉讼案的发生和判决，都促进了对审计责任的进一步认识，审计职业界在此基础上采取的种种措施不断提高审计质量，也有效地确立和巩固了注册会计师职业的地位。

（2）明确审计责任有效地促进了审计质量和注册会计师执业水平的提高

从审计责任演变过程的分析可以发现，每一个国家对审计责任的认识不是一开始就得到重视的,而是在审计质量问题的诉讼中不断得到深化的。

法律诉讼被称为法治国家审计发展的一个重要基础.通过诉讼加深对审计责任的认识，进而使注册会计师职业界对审计技术方法的改进,从一种朦胧的意识变为自觉的要求,同时，一连串诉讼案件的法庭判决,又使审计质量的规范化从自我意识变为强制要求。

美国《一般公认审计准则》和我国《独立审计准则》的颁布正是满足了社会公众和注册会计师明确审计责任的要求,注册会计师有效地提高审计质量就能减轻审计责任，而社会公众也有了追究审计责任的衡童标准。

二、注册会计师审计责任规范存在的问题

（一）相关法律、法规中存在互相矛盾

《证券法》和《注册会计师法》主要强调注册会计师的工作程序与应承担法律责任之间的因果关系，即只要注册会计师的工作程序符合有关专业标准的要求，即使其工作结果与实际情况不一致，注册会计师也不一定要承担法律责任;然而《公司法》、《刑法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等法律中强调注册会计师的执业结果与应承担法律责任之间的因果关系。

这些法律的不同规定，就使得在实际的处罚中出现不同的结果。

因此协调、统一各法之间的矛盾是目前注册会计师行业较为重要的问题。

另外,在进行法律处罚时，针对同一违法行为的不同法律条款规定不一致。

例如在中介机构提供虚假材料对注册会计师进行处罚时,《注册会计师法》规定“由省级以上人民政府财政部门给予警告;情节严重的,可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书”;《股票条例》规定“给予警告或者处以三万元以上三十万元以下的罚款;情节严重的,撤销其从事证券业务的资格”。

由此可见,对同一种违法行为的法律处罚程度依据不同的法律规定处罚时会出现不同的结果,这也造成了一个问题,应该依据哪种法律进行处罚才更合理。

（二）重刑事、行政轻民事责任

重刑事、行政责任,轻民事责任是我国现行审计相关法规的一个突出特点,对刑事、行政责任都规定得比较具体、明确，而对民事责任的规定都比较原则,这也许源于我国“重刑轻民”的法律传统。

在我国的审计司法实践中,这种趋势更为严重。

对审计违法行为往往以“行政处罚”代替“民事赔偿”。

到目前为止,除了较易审理且影响较小（因赔偿金额相对不大）的验资案中，相关责任人对相对人的损失进行了民事赔偿外，在审计,特别是证券审计业务中,很少有受害人从注册会计师那里得到任何他们本应得到的赔偿。

这种重“行政处罚”轻“民事赔偿”的现实既不利于公众利益的保护,也不利于审计行业的发展。

不仅如此目前有关法律法规规定的民事责任仅限于会计师事务所,对于执行审计业务的注册会计师仅规定了刑事责任和行政责任。

因为注册会计师在执行具体的审计业务时有很大的自主权，会计师事务所在对注册会计师执行审计业务的检查在注册会计师和被审计单位串通舞弊的情况下并不具有明显的效果，这就可能导致注册会计师为了自己的个人利益,进行欺诈,串通被审计单位出具了虚假的审计报告,其结果是执行审计业务的注册会计师由于欺诈获取了自己的实际利益,这种欺诈可能导致的责任只是行政责任和刑事责任,并未包括民事责任,注册会计师在通过欺诈获取利益的同时并不需要承担赔偿责任,而将这种赔偿的责任完全留给了会计师事务所,并可能导致事务所的倾家荡产，这显然不利于提高注册会计师的审计责任意识,也不利于整个注册会计师行业的发展。

（三）注册会计师审计责任监管体系存在的问题

１、注册会计师行业存在多头监管在我国审计市场环境下,监管与处罚权一直分散于财政部、证监会、审计注册会计师协会,注册会计师行业长期以来一直存在多头监管的现象。

财政部、审计署作为政府机构,对会计师事务所和注册会计师的审计工作和审计质量都享有监督处罚权;

证监会主要负责对具有证券期货业务资格的会计师事务所和注册会计师的证券业务审计质量享有监督处罚权。

这些监管部门的职能虽然不尽相同，但是在履行监管职能时，由于监管标准的差别，往往使得会计师事务所无所适从。

在政府部门多头监管的情况下,不可避免地会出现政府监管失败的情况。

2、注册会计师协会未能有效发挥监管职能

中国注册会计师协会从成立之初就处于一种特殊的地位。

作为受财政部领导的行业监管机构，既属于准政府部门，又是履行自律职能的机构,这种双重角色导致其监管职能和行业自律职能都无法正常发挥。

作为准政府监管部门，中注协由财政部直接管理，不能独立地行使自律组织的管理权限，不能做到从注册会计师执业的实际需要和行业的发展出发，来制定和实施一系列执业管理方针，不利于注册会计师行业整体服务质量水平的提高，从而难以正常发挥其监管职责；作为行业自律组织,由于中国注册会计师协会的管理人员与工作安排基本都是由财政部统一管理,注册会计师行业难以通过注册会计师协会履行行业自律职能。

因此，注册会计师协会很少能在会计师事务所与注册会计师的监管中发挥应有的作用。

（四）审计责任界定标准不一致

司法界与审计职业界关于审计责任界定标准的差异，反映了“法律标准”和“审计标准”差异。

审计职业界认为,对注册会计师审计责任的界定应该是从程序行为上加以规范，审计人员只要严格按照《注册会计师法》和独立审计准则的规定实施审计程序,审计报告输出的信息就可以被认为是真实的，注册会计师也就可以被认为是履行了其审计责任的。

因此，注册会计师履行审计责任应该做到的是一种审计过程的真实性。

但是，审计职业界这种程序真实的认识与司法实践的结果真实存在着分歧。

司法界认为,注册会计师是否履行其审计责任应首先考虑的审计结果是否与事实相符，审计报告本身反映出来信息本身是否真实,而不是传递信息过程是否真实。

因此,司法界对注册会计师履行审计责任判定的标准是针对审计报告的结论，而不是审计过程。

这种认识反映在司法实践中，法院对注册会计师的民事责任的认定很多时候主要是依照原告结果损失事实的认定，而并不完全依据注册会计师在整个审计过程是否存在过错。

因此，在审计诉讼案中,法院的判决往往对注册会计师极为不利。

这样的判例在一定程度上导致投资者一旦受到损失,为了将其弥补，一致针对注册会计师提起诉讼，而无论注册会计师是否存在过错。

三、注册会计师审计责任规范管理的措施

（一）对注册会计师审计责任相关法律、法规的规范

1．应当根据社会经济的发展变化修订《中华人民共和国注册会计师法》。

目前新的《会计法》己经实施，新《会计法》进一步明确了会计责任和审计责任,对注册会计师是一个保护，同时清理现有的与注册会计师相关的各项法规，修订相关条款，使其能相互衔接配套。

此外在修改《注册会计师法》和制定注册会计师法实施细则时应注意，对注册会计师审计责任要界定明晰,并尽量详尽和量化以利操作;对注册会计师承担审计责任的范围是否负有举证责任也应明确规定,并适当考虑我国注册会计师的发展水平。

2.中注协应积极参与相关法律中有关注册会计师法律责任条款的拟定，本着既要保证审计质量和职业信誉，又要保护注册会计师合法利益的原则随时向立法机构提出合理建议。

此外，除健全完善有关注册会计师审计责任的成文法律外,还有必要对注册会计师类案例进行归纳、整理，以形成适当数量判例法,对成文法予以必要的补充。

3.完善注册会计师法律责任体系。

对注册会计师个人而言，刑事责任是最为严厉的一种责任形式。

只有在注册会计师存在着严重过失或恶意欺诈舞弊行为时才对其施以刑事制裁。

在刑事责任的具体适用中,应强调《会计师法》、《公司法》和《刑法》等的协调,通过对少数不法注册会计师的惩罚，促使注册会计师严格遵循独立审计准则的要求，独立、客观、公正执业，克尽职守，提高审计质量,保证审计报告的真实性。

行政责任是目前我国注册会计师承担审计法律责任的主要形式。

随着我国包括注册会计师业务报备制度,谈话提醒制度和处罚制度等在内的行业监管制度的建立和完善,进一步理顺注册会计师行政监管与行业自律管理之间的职能划分。

由于民事责任强调对社会公众受损害的经济利益的补偿和恢复，从对社会公众利益的保护角度而言,追究注册会计师民事责任对社会公众而言是最具意义的。

因此，注册会计师民事责任赔偿机制的健全完善将成为我国注册会计师法律责任发展的主要方向，民事责任也将最终成为注册会计师承担法律责任的主要形式。

4.协调相关法律处罚条款，使得处罚真正有法可依。

鉴于目前涉及注册会计师及事务所法律责任的相关法律、法规的规定存在矛盾等问题，笔者认为应该对相关的法律、法规条款进行对比、分析及研究,发现存在的问题，并建议相关机构尽快修订,使得各项法律、法规的规定真正做到协调一致，使得对注册会计师及事务所进行处罚时能够做到量刑一致。

（二）改善注册会计师审计执业环境的措施

１.完善公司治理结构，提高会计信息质量

我国公司治理结构的缺陷是审计环境中影响注册会计师审计责任的制度因素,因此,应完善公司治理结构以逐步消除其对注册会计师执业的消极影响。

（1）完善公司治理结构的主要措施包括：

继续推进国有股减持和全流通改革,实现股权结构的多元化,解决国有股一股独大的问题;改革国有资产管理体制，使政府作为国有资产的所有者，其行使产权所有者的职能到位，而不是越位、缺位;按现代企业制度的要求规范股东会、董事会、经理层的关系等。

公司治理结构的完善能有效的遏制公司管理舞弊，提高其会计信息质量，从而为注册会计师执业创造有利的环境。

（2）完善公司治理结构的措施还包括健全审计委员会制度,会计师事务所报酬及聘任、解聘情况等信息的强制披露制度等,提高审计委任的透明度，减少公司管理层“收买会计政策”的行为。

2.完善执业机构资格管理制度

根据刘明辉、李黎和张羽的研究结果，我国会计师事务所审计质量与审计市场集中度之间存在着一种倒U型函数关系，当会计师事务所的规模达到一定程度时，其审计质量也会随之相应提高。

因此，针对目前我国审计市场中会计师事务所数量过多，规模不大的问题，注册会计师行业监管应完善执业机构资格管理制度。

一方面通过提高行业准入条件,严格会计师事务所的审批检查制度，减少新增事务所的数量;另一方面促进现有会计师事务所之间的联合和合并。

控制会计师事务所的数量,发展事务所的规模,构建“寡占型“的审计市场结构，以有效缓解当前我国审计市场竞争过度的局面;改善事务所竞相降价，恶性竞争的现状。

３.规范审计收费

目前我国审计市场存在的恶性价格竞争现状己严重影响了注册会计师的执业独立性。

因此注册会计师行业监管应进一步完善审计收费制度,倡导实行公开招标等方式进行审计委托;加大对低价招揽业务的会计师事务所的惩处力度。

此外，强制披露审计委托信息,提高审计委任的透明度的措施,也能有效地遏制恶性价格竞争。

（三）注册会计师协会加强行业建设

１.加强注册会计师职业道德教育、提高注册会计师的专业胜任能力

良好的职业道德是注册会计师行业立足于社会的根本,也是注册会计师能够真正独立、客观、公正的从事审计工作的前提。

为此,注册会计师协会及事务所应该注重加强职业道德教育,可以结合真实审计案例,使得注册会计师能够真正认识到从业中职业道德的必要性。

另外,由于注册会计师是一个注重声誉的行业,因此，各地注册会计师协会可以通过建立职业道德档案,进行道德记录并且对注册会计师的执业情况对外公布,形成外部声誉机制。

由于审计知识与会计知识是不断更新变化的，这就决定了注册会计师是一个需要不断提高知识水平的行业，这样才能符合审计市场的需求，提供满足市场要求的审计结果。

在《独立审计准则》中规定了相应的执业后续教育,但是许多事务所都在执行过程中流于形式，使得许多注册会计师对于最新的法律、法规以及准则的内容都缺乏认识。

因此,笔者建议,各地注册会计师协会可以通过举行定期或者不定期的考试来检查注册会计师对于新知识的掌握程度，并可以进行相应的处罚。

2.改革注册会计师资格考试制度，加强职业后续教育

改革注册会计师资格考试制度,加强职业后续教育是提高从业人员的职业道德素质与专业技能的重要途径。

改革注册会计师资格考试制度的主要措施有:

目前我国的注册会计师考试科目设置不够全面，考试的知识内容偏于狭窄，可借鉴ＡCCＡ,CGA,AIＣPA等的经验,通过增加考试科目，修订考试大纲等方式，加强对与注册会计师执业相关的金融、证券、管理和信息科学等知识的考查；既要重视对实务知识的，又要重视理论素养,保证会员知识结构的全面性和合理性。

应改革现行的考试全科通过制度，借鉴ACCA的做法,将会员资格考试划分为不同的三个阶段,对通过不同层次考试的注册学员颁发相应的证书。

加强职业后续教育的主要措施有:

（１）“研究制定行业职业能力框架,为教育和培训工作提供系统指导完善以中注协,地方注协和执业机构为主体的有分工、多层次的培训体系,充分利用有关培训资源,加大培训，提高培训效果,增进业务交流,技术交流和经验交流，推进行业理论与实务研究”。

（2）应进一步完善职业后续教育的内容,增加对相关的金融、证券、管理和信息技术等知识的培训。

（３）中国注册会计师协会应加强与ＡCＣA,ＣGＡ,ＡICPＡ等的交流与合作,积极促进有条件的事务所与国外会计师事务所人员，技术等的交流与合作。

３.实行异地同业复核

鉴于绝大多数会计师事务所都因为本地区客户公司而遭到监管者的处罚,因此建议利用异地同业复核制度加以规避。

所谓异地同业复核，是指进行审计和复核的两家事务所不能在同一地区,这样可能会避免由于“地方保护”而影响审计质量。

异地同业复核制度的复核费用也要规定由被审计公司承担,这样虽然会增加被审计公司的负担,但是同时也会增加会计师事务所的审计收入，使得事务所不必为考虑收入而降低收费水平，进而影响审计质量，笔者认为这样会利大于弊。

另外，由于三级复核在执行中存在问题,因此要把异地同业复核作为维护审计质量的重要制度,而三级复核制度主要