注册会计师会计打印版第十九章.docx
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注册会计师会计打印版第十九章
第十九章 所得税
一、本章概述
（一）内容提要
本章对所得税会计的概念、资产负债表债务法的内涵、资产或负债的账面价值与计税基础的界定、可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异的界定以及资产负债表债务法的核算原理作了较为详尽地案例解析。
考生应重点关注如下要点：
1.资产账面价值与计税基础的判定；
2.负债账面价值与计税基础的判定；
3.应纳税暂时性差异的判定；
4.可抵扣暂时性差异的判定；
5.递延所得税资产的确认；
6.递延所得税负债的确认；
7.应税所得额的确认和应交所得税的计算；
8.各期所得税费用的确认。
（二）历年试题分析
年度
题型
题量
分值
考点
2009
单项选择题
2
3
暂时性差异的认定及递延所得税费用的计算
2010
多项选择题
2
4
暂时性差异的认定及递延所得税资产或负债的计算
2011
无专门题目设计
二、知识点精讲
19.1所得税会计的概念
（一）所得税会计的概念
所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是会计学科的一个分支。
（二）纳税影响会计法
该方法认为，当会计与税务产生收入、支出上的暂时性差异时，应当以会计口径的利润认定所得税费用，以税务口径的利润认定应交所得税，二者之差通过待摊、预提来调整，其中待摊费用使用“递延所得税资产”科目、预提费用使用“递延所得税负债”科目。
经典例题－1【基础知识题】甲公司2008初开始对销售部门用的设备提取折旧，该设备原价为40万元，假定无残值，会计上采用两年期直线法提取折旧，税务口径认可四年期直线法折旧。
假定每年的税前会计利润为100万元，所得税率为25%，则纳税影响会计法的会计处理如下：
『答案及解析』
[答疑编号3757190101]
（1）设备折旧在会计、税务上的差异
2008年
2009年
2010年
2011年
会计口径
20
20
0
0
税务口径
10
10
10
10
暂时性差异
10
10
-10
-10
（2）纳税影响会计法的会计处理如下：
项目
2008年
2009年
2010年
2011年
税前会计利润
100
100
100
100
暂时性差异
10
10
-10
-10
应税所得
110
110
90
90
应交所得税①
27.5
27.5
22.5
22.5
递延所得税资产②（待摊费用的本质）
借记2.5
借记2.5
贷记2.5
贷记2.5
所得税费用③＝会计口径利润×所得税率
25
25
25
25
会计分录：
借：
所得税费用③
递延所得税资产②
贷：
应交税费――应交所得税①
借：
所得税费用③
贷：
递延所得税资产②
应交税费――应交所得税①
经典例题－2【基础知识题】资料同例1，如果将会计折旧口径与税务折旧口径互换，则纳税影响会计法下的会计处理又会如何呢？
『答案及解析』
[答疑编号3757190102]
（1）设备折旧在会计、税务上的差异
2008年
2009年
2010年
2011年
税务口径
20
20
0
0
会计口径
10
10
10
10
暂时性差异
10
10
-10
-10
（2）纳税影响会计法下会计处理
项目
2008年
2009年
2010年
2011年
税前会计利润
100
100
100
100
暂时性差异
-10
-10
10
10
应税所得
90
90
110
110
应交所得税①
22.5
22.5
27.5
27.5
递延所得税负债②
（预提费用的本质）
贷记2.5
贷记2.5
借记2.5
借记2.5
所得税费用③
＝会计口径利润×所得税率
25
25
25
25
会计分录：
借：
所得税费用③
贷：
递延所得税负债②
应交税费――应交所得税①
借：
所得税费用③
递延所得税负债②
贷：
应交税费――应交所得税①
（三）资产负债表债务法
资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。
19.2资产负债表债务法下所得税的会计核算
19.2.1资产、负债的计税基础及暂时性差异
（一）资产计税基础的概念
资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
资产的计税基础本质上就是税收口径的资产价值标准。
比如，存货的期末余额为100万元，其已提跌价准备为30万元，则该存货的账面价值为70万元（＝100-30），但由于税务上不承认存货的跌价准备，所以存货的计税基础为100万元。
通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。
（二）负债计税基础的概念
负债的计税基础＝负债的账面价值－将来负债在兑付时允许扣税的金额。
通常而言，所谓负债的计税基础就是税务口径下的负债价值。
比如，企业因产品质量担保计提的预计负债形成年末余额为50万元，此预计负债的账面价值为50万元，但由于税务上不认可产品质量担保费用的提取，因此预计负债的计税基础为0元。
（三）暂时性差异的概念
暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。
（四）可抵扣暂时性差异的概念
可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。
较为直观的认定规律是：
当暂时性差异使得应交所得税先大于所得税费用、后小于所得税费用时此差异即可认定为可抵扣暂时性差异。
（五）应纳税暂时性差异
所谓应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。
较为直观的认定规律是：
当暂时性差异使得应交所得税先小于所得税费用、后大于所得税费用时此差异即可认定为应纳税暂时性差异。
（六）新增暂时性差异与转回暂时性差异的界定
只要年末差异大于年初差异的应界定新增暂时性差异（新增可抵扣差异或新增应纳税暂时性差异）；
只要年末差异小于年初差异的应界定转回暂时性差异（转回可抵扣差异或转回应纳税暂时性差异）。
（七）资产负债表债务法的运算原理
①当资产的账面价值小于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；
②新增可抵扣暂时性差异会追加应税所得，转回可抵扣暂时性差异时会冲减应税所得；
③可抵扣暂时性差异匹配“递延所得税资产”科目，新增可抵扣暂时性差异时列入借方，转回可抵扣暂时性差异时列入贷方。
④“递延所得税资产”的登账额＝当期可抵扣暂时性差异的变动额×所得税率。
⑤“递延所得税资产”的余额＝该时点可抵扣暂时性差异×当时的税率；
⑥当资产的账面价值大于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异；
⑦新增应纳税暂时性差异会调减应税所得，转回应纳税暂时性差异时会追加应税所得；
⑧应纳税暂时性差异匹配“递延所得税负债”科目，新增应纳税暂时性差异时列入贷方，转回应纳税暂时性差异时列入借方。
⑨“递延所得税负债”的登账额＝当期应纳税暂时性差异的变动额×所得税率。
⑩“递延所得税负债”的余额＝该时点应纳税暂时性差异×当时的税率。
11当负债的账面价值大于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；
12根据规律1可推导出如下规律：
当负债的账面价值小于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。
【要点提示】务必理解并背过上述案例中总结的规律，以便熟练地将上述规律应用到解题中。
（八）常见资产计税基础与账面价值的差异分析
1.固定资产账面价值与计税基础产生差异的原因
一般而言，固定资产的初始计量在税法上是认可的，因此固定资产的起始计量标准不存在差异。
二者的差异均来自于以下两个方面：
A、折旧方法、折旧年限产生差异；
B、因计提资产减值准备产生的差异。
2.无形资产账面价值与计税基础产生差异的原因
A、对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业发生的研究开发费用允许追计50%。
B、无形资产后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。
比如会计准则规定，使用寿命不确定的无形资产不要求摊销，税法则要求在不少于10年的期限内摊销；会计上提取的减值准备在税法上是不承认的。
3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值与计税基础的差异分析
《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值应修正至此时点的公允价值，税法则对此通常不认定，只承认其原始入账成本。
4.其他资产
（1）投资性房地产，企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用两种模式，一种是成本模式，采用该种模式计量的投资性房地产其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；另一种是在符合规定条件的情况下，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
对于采用公允价值进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于以公允价值模式计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（2）其他计提了资产减值准备的各项资产。
减值准备在税法上一概不予承认。
经典例题—3【计算题】甲公司2008年税前会计利润为1000万元，所得率为25%，当年发生如下业务：
（1）库存商品年初账面余额为150万元，已提跌价准备42万元；年末账面余额为126万元，相应的跌价准备为20万元。
（2）某销售部门用的固定资产自2006年初开始计提折旧，原价为100万元（税务上对此原价是认可的），假定无残值，会计上采用5年期直线法折旧，2007年末此设备的可收回价值为51万元，税法上则采取10年期直线法折旧。
（3）2008年10月1日购入丙公司股票，初始成本为500万元，甲公司将此投资界定为交易性金融资产，年末此投资的公允价值为1040万元。
（4）应收账款年初账面余额为200万元，坏账准备为60万元，年末账面余额为300万元，坏账准备为80万元。
税法不认可的坏账准备的提取。
根据以上资料，作出甲公司2008年所得税的会计处理。
（单位：
万元）
『答案及解析』
[答疑编号3757190201]
（1）首先判定暂时性差异
项目
年初口径
年末口径
差异类型
差异变动金额
账面价值
计税基础
差异
账面价值
计税基础
差异
库存商品
108
150
42
106
126
20
转回可抵扣暂时性差异
22
固定资产
51
80
29
34
70
36
新增可抵扣暂时性差异
7
交易性金融资产
0
0
0
1040
500
540
新增应纳税暂时性差异
540
应收账款
140
200
60
220
300
80
新增可抵扣暂时性差异
20
（2）资产负债表债务法下所得税的核算过程
项目
计算过程
税前会计利润
1000
暂时性差异
库存商品产生的转回可抵扣暂时性差异
22
固定资产产生的新增可抵扣暂时性差异
7
交易性金融资产产生的新增应纳税暂时性差异
540
应收账款产生的新增可抵扣暂时性差异
20
应税所得
465＝1000-22+7-540+20
应交税费
116.25＝465×25%
递延所得税资产
净新增可抵扣暂时性差异×税率
借记1.25＝（20＋7－22）×25%
递延所得税负债
新增应纳税暂时性差异×税率
贷记135＝540×25%
本期所得税费用
250＝116.25－1.25＋135
（3）会计分录如下
借：
所得税费用 250
递延所得税资产 1.25
贷：
递延所得税负债 135
应交税费――应交所得税 116.25
（九）常见负债计税基础与账面价值的差异分析
1.企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债账面价值与计税基础的差异分析
此类预计负债通常在支付时允许扣税，其计税基础一般为0（此类预计负债的计税基础＝账面价值－未来兑付时允许扣税的全部账面价值＝0）。
2.预收账款账面价值与计税基础的差异分析
A、如果税法与会计的收入确认时间均为发出商品时，预收账款的计税基础为账面价值，即会计上未确认收入时，计税时一般也不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值；
B、如果税法确认的收入的时间在收预收账款时，预收账款的计税基础为0，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额，即其计税基础为0。
（十）特殊项目产生的暂时性差异
1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异
较为典型的是企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费用，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。
该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。
2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异
较为典型的是企业发生的亏损，在税法上允许在5年内以税前利润进行弥补，即该亏损在5年内可以抵扣各期的应税所得，相应地会产生暂时性差异，此差异可定性为可抵扣暂时性差异。
3.企业合并中取得的有关资产、负债产生的暂时性差异
因企业会计准则规定与税收法规规定不同，可能使得对于企业合并中取得资产、负债的入账价值与按照税法规定确定的计税基础不同，如对于非同一控制下企业合并，购买方对于合并中取得的可辨认资产、负债按照企业会计准则规定应当按照其在购买日的公允价值确认，而如果该合并按照税法规定属于免税改组，即购买方在合并中取得的可辨认资产、负债维持其原计税基础不变，则会产生因企业合并中取得可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础不同，形成暂时性差异。
4.商誉只有在计提减值准备时才认定为可抵扣差异，确认递延所得税资产，其余差异均不考虑；
5.长期股权投资除减值提取按可抵扣差异处理外，其余差异均按非暂时性差异处理。
19.2.2资产负债表债务法的一般核算程序
1.按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。
2.按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。
3.比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定资产负债日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，确定当期应进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为递延所得税。
4.就企业当期发生的交易或事项，按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应税所得税额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。
5.确定利润表中的所得税费用。
经典例题—4【计算题】甲公司2008年税前会计利润为1000万元，所得率为25%，当年发生如下业务：
（1）甲公司自用的一幢办公楼于2008年初对外出租，办公楼的账面原价为1000万元，甲公司一直采用10年期直线法折旧，无残值。
出租开始日已提折旧300万元，甲公司对此投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，假定出租当日办公楼的公允价值等于账面价值，年末此办公楼的公允价值为800万元，税法认可此办公楼的原有的折旧标准。
（2）某销售部门用的固定资产自2007年初开始计提折旧，原价为200万元（税务上对此原价是认可的），假定无残值，会计上采用四年期双倍余额递减法提取折旧，税法上则采取五年期直线法折旧。
（3）2008年4月1日甲公司购入乙公司的股票，初始取得成本为300万元，界定为交易性金融资产，年末该股票的公允价值为363万元。
（4）年初因产品质量担保费用提取的预计负债为60万元，年末此项预计负债的余额为80万元；
（5）甲公司当年预收乙公司定金500万元，合同约定货物将于2009年初发出，该批货物的总价款为1000万元，增值税率为17%，商品的成本为800万元。
假定税法认为，企业应在收到定金时确认收入，最终发货时再确认其余收入。
根据以上资料，作出甲公司2008年所得税的会计处理。
（单位：
万元）
『答案及解析』
[答疑编号3757190202]
（1）首先判定暂时性差异
项目
年初口径
年末口径
差异类型
差异变动金额
账面价值
计税基础
差异
账面价值
计税基础
差异
投资性房地产
700
700
0
800
600
200
新增应纳税暂时性差异
200
固定资产
100
160
60
50
120
70
新增可抵扣暂时性差异
10
交易性金融资产
0
0
0
363
300
63
新增应纳税暂时性差异
63
预计负债
60
0
60
80
0
80
新增可抵扣暂时性差异
20
预收账款
0
0
0
500
0
500
新增可抵扣暂时性差异
500
（2）资产负债表债务法下所得税的核算过程
项目
计算过程
税前会计利润
1000
暂时性差异
投资性房地产产生的新增应纳税暂时性差异
200
固定资产产生的新增可抵扣暂时性差异
10
交易性金融资产产生的新增应纳税暂时性差异
63
预计负债产生的新增可抵扣暂时性差异
20
预收账款产生的新增可抵扣暂时性差异
500
应税所得
1267＝1000-200+10-63+20+500
应交税费
316.75＝1267×25%
递延所得税资产
净新增可抵扣暂时性差异×税率
借记132.5＝（10+20+500）×25%
递延所得税负债
新增应纳税暂时性差异×税率
贷记65.75＝（200+63）×25%
本期所得税费用
250＝316.75-132.5+65.75
（3）会计分录如下
借：
所得税费用 250
递延所得税资产 132.5
贷：
递延所得税负债 65.75
应交税费――应交所得税316.75
19.2.3资产负债表债务法下既有非暂时性差异又有暂时性差异时的会计处理
（一）非暂时性差异
1.非暂时性差异的概念
该差异仅影响发生当期，不影响以后期间，不存在不同会计期间摊配问题，如果此差异对应了资产或负债，则账面价值与计税基础相同。
2.非暂时性差异的分类
①会计认定为收入的税务不认定，比如国债利息收入；
②税务认定为费用而会计不认定，比如企业研发费用的追加扣税额；
③会计认定为费用而税务不认定，常见的有：
超标的业务招待费、超标的广告费、罚没支出、超过同期金融机构贷款利率标准的利息费用、超标的公益性捐赠支出、非公益性捐赠支出等。
④税务认定为收入而会计不认定。
3.非暂时性差异对应的资产或负债其账面价值通常与计税基础一致。
比如因罚没支出形成的“其他应付款”，其账面价值与计税基础均为入账额，二者没有差异。
（二）资产负债表债务法下既有非暂时性差异又有暂时性差异时的会计处理程序
项目
计算方法
税前会计利润
来自于会计口径利润
非暂时性差异
+
会计认可而税务上不认可的支出
税务认可而会计上不认定的收入
-
会计认可而税务上不认可的收入
税务认可而会计上不认定的支出
暂时性差异
＋
新增可抵扣暂时性差异
转回应纳税暂时性差异
－
转回可抵扣暂时性差异
新增应纳税暂时性差异
应税所得
推算认定
应交税费
应税所得×税率
递延所得税资产
借记
新增可抵扣暂时性差异×税率
贷记
转回可抵扣暂时性差异×税率
递延所得税负债
贷记
新增应纳税暂时性差异×税率
借记
转回应纳税暂时性差异×税率
本期所得税费用
倒挤认定
经典例题—5【计算题】甲公司2010年税前会计利润为100万元，所得率为25%，当年发生如下业务：
（1）罚没支出10万元；
（2）国债利息收入6万元；
（3）2010年4月1日甲公司购入乙公司的股票，初始取得成本为200万元，界定为交易性金融资产，年末该股票的公允价值为230万元。
（4）某销售部门用的固定资产自2009年初开始计提折旧，原价为200万元（税务上对此原价是认可的），假定无残值，会计上采用四年期年数总合法提取折旧，税法上则采取5年期直线法。
（5）2010年初甲公司开始自行研制某专利权，历时6个月研究成功投入使用，于2010年7月1日达到预计可使用状态，会计上采用5年期直线法摊销，假定无残值。
该专利权在自行研发中耗费了100万元的研究费用、200万元的开发费用，假定此开发费用按新会计准则均符合资本化条件。
另发生注册费、律师费100万元。
税务上认可此专利权的分摊期限，但对研究开发费用追计50%。
（6）甲公司因产品质量担保确认了预计负债，年初余额为5万元，当年新提了3万元，支付了产品质量担保费用2.5万元。
根据以上资料，作出甲公司2010年所得税的会计处理。
[答疑编号3757190301]
『答案及解析』
（1）首先判定暂时性差异
项目
年初口径
年末口径
差异类型
差异变动金额
账面价值
计税基础
差异
账面价值
计税基础
差异
交易性金融资产
0
0
0
230
200
30
新增应纳税暂时性差异
30
固定资产
120
160
40
60
120
60
新增可抵扣暂时性差异
20
预计负债
5
0
5
5.5
0
5.5
新增可抵扣暂时性差异
0.5
（2）资产
升级会员 