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税法

国税发[2009]31号：

房地产开发经营业务企业所得税处理办法

   解读国税发[2009]31号：

房地产开发经营业务企业所得税处理办法

　　近日国家税务总局为了加强从事房地产开发经营企业的企业所得税征收管理，规范从事房地产开发经营业务企业的纳税行为，制定了《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）。

为了便于关注房地产行业税收的同仁及时深入学习此文，笔者下面试结合房地产行业企业所得税有关政策做简要解读。

　　一、整体框架 

　　熟悉房地产行业税收政策的同仁看过国税发[2009]31号文后应该不难发现，国税发[2009]31号文是在《国家税务总局关于外商投资房地产开发经营企业所得税管理问题的通知》（国税发[2001]142号）、《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号，注：

2008年前，该文仅适用于内资房地产开发企业）的基础上进行重编修订、补充后而制定的。

国税发[2009]31号文充分吸收、借鉴了国税发[2006]31号文的主要内容，并有机结合了国税发[2001]142号文的重要内容，并根据目前房地产开发行业特殊业务情况，对需要规范的部分内容予以了增删、合并调整。

　　二、重要变化 

　　对照国税发[2001]142号、国税发[2006]31号两文，笔者关注到国税发[2009]31号文有以下内容显得较为重要，需引起各位同仁予以关注。

（一）“核定征收”需慎用 

　　文件第四条明确规定：

税务机关不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。

企业出现《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理。

据悉，目前仍有部分省市主管税务机关对一些房地产企业在其成立时就事先核定应税所得率，再按其实现的销售收入征收企业所得税。

看来，国税发[2009]31号文对此种行为划上了“休止符”。

（二）计税毛利率“重生” 

　　国税发[2009]31号文第八条对于企业销售未完工开发产品的计税毛利率规定了最低幅度，与国税发[2006]31号规定相比，项目计税毛利率分别下降了5个百分点（除经济适用房等项目外）。

　　值得特别关注的是，与《国家税务总局关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》（国税函[2008]299号，2008年4月11日发布）规定相比又另有明显不同。

国税函[2008]299号规定：

企业在（除经济适用房等外）未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额预交企业所得税，且预计利润率分别高于国税发[2006]31号中相同项目的计税毛利率5个百分点。

　　这对房地产开发企业而言，不仅预缴方法改变了，且预缴率也下降了。

这应该是“双重政策利好”吧！

　　（三）委“外”销售 佣金标准统一 

　　国税发[2009]31号文第二十条规定：

“企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。

”这与原适用于外商投资房地产开发企业的扣除标准是一致的，也就是说从此内资、外资房地产企业委“外”销售时，佣金的扣除限额统一为委托销售收入的10%。

　　（四）自用产品折旧扣除有限制 

　　国税发[2009]31号文规定：

转为自用的开发产品，实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。

这与《国税发[2006]31号》的规定相比区别明显，但对企业的最终影响不大。

如果房地产企业将实际使用时间累计未超过12个月的“固定资产”销售了，既然不允许扣除折旧，但是“固定资产”的计税余值应该是未扣除折旧后的原值了。

　　（五）明确了计税成本对象的确定原则。

　　这是国税发[2009]31号文的新规定，即企业在确定成本对象时要遵循：

可否销售原则、分类归集原则、功能区分原则、定价差异原则、成本差异原则、权益区分原则。

需要注意的是，成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。

这是比较严格的管理规定，尽管看似没有实质内容。

　　（六）确定了成本分配方法 

　　国税发[2009]31号文对于共同成本和不能分清负担对象的间接成本，规定了四种分配方法，具体包括：

占地面积法、建筑面积法、直接成本法、预算造价法。

此外，国税发[2009]31号文还明确规定：

土地成本，一般按占地面积法进行分配；单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配；借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配；其他成本项目的分配法由企业自行确定。

熟悉成本核算的同仁多数知道，不同的成本分配方法计算出来的成本计算对象的成本可能会相差悬殊，如何选择科学、合理、有效的成本分配方法，是业内人士值得深思的一个问题。

　　（七）直面“预提费用” 

　　多少年以来，“预提费用”不论是对房地产企业工作的同仁而言，还是对从事房地产行业税收征管、稽查的人士而言，都是一个难以解开的“结”，是个“言之不尽、挥之不去”的“老大难”问题，也是税收征纳双方分岐严重的地方。

　　为此，国税发[2009]31号文第三十二条予以了明确：

其一、出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%；其二、公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。

此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

其三、应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。

物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

除此几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。

　　同时，第三十四条规定：

“企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。

” 

　　笔者认为，尽管按规定可以预提的费用范围非常小，但这毕竟是国税发[2009]31号文一个非常大的进步，体现了总局“与时俱进”、“实事求是”的理念，实乃可喜可贺之事。

　　（八）历史遗留问题的解决 

　　国税发[2009]31号文第三十八条规定：

“从事房地产开发经营业务的外商投资企业在2007年12月31日前存有销售未完工开发产品取得的收入，至该项开发产品完工后，一律按本办法第九条规定的办法进行税务处理。

” 

　　众所周知，新企业所得税法自2008年1月1日开始实行，原外商投资房地产开发企业在2007年12月31日前取得的未完工开发产品预售收入一般都已经按当时的规定（以预售收入与预计利润率之积并入当期利润总额）预交过所得税了，若按国税发[2009]31号文第三十八条规定，其在2008年是需要按相应的计税毛利率，重新计算其应预交的企业所得税了。

哪么原来已经在2007年12月31日之前按预计利润率计算预交的所得税又该如何处理呢？

有等总局日后发文明确。

　　三、不容忽视的最后条款。

　　国税发[2009]31号文第三十九条规定：

该文件自2008年1月1日起执行。

这将对房地产开发企业2008年度的企业所得税汇缴工作产生非常大的影响。

如前文所述，若企业在进行2008年度企业所得税预缴时，对于取得的预售收入已经按《国家税务总局关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》（国税函[2008]299号）规定的方法及预计利润率预缴了2008年度的税款，那么在年度汇算清缴时，务必要按《国税发[2009]31号文》规定的方法及要求，计算预售收入应税的预计毛利额，再合并计算2008年度应纳税所得额，以此计算申报缴纳企业所得税。

　　四、结束语 

　　国税发[2009]31号文虽然是姗姗来迟，但终归没有错过“企业所得税汇缴”的好时节，这对于从事房地产企业所得税征、纳的双方而言应该都是个“好消息”。

只不过在实务工作过程中要注意该文与原来文件不一致的地方，尤其是发生重要变化的部分，更是值得重视。

国税发[2009]31号：

房地产开发企业所得税处理办法新旧对照表

（一）

   2009年3月6日《国家税务总局印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号，以下简称“新31号文”）正式下发，并从2008年1月1日起执行。

与《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号，以下简称“原31号文”）相比，则进一步规范了从事房地产开发经营业务企业的企业所得税纳税行为，更加有利于强化房地产开发经营企业的所得税征收管理。

这两个31号文件，既有许多共同之处，又有许多不同之处，现将其主要异同点分析如下：

房地产开发企业所得税处理新旧对照表

房地产开发企业所得税处理新旧对照表

原31号文

新31号文

异同点分析

一、已经完工开发产品的条件

二、关于完工开发产品的税务处理问题

（一）符合下列条件之一的，应视为开发产品已经完工：

1、竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品（成本对象）；

2、已开始投入使用的开发产品（成本对象）；

3、已取得了初始产权证明的开发产品（成本对象）。

第三条企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。

除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

（二）开发产品已开始投入使用。

　　（三）开发产品已取得了初始产权证明。

共同点：

三个条件相同。

不同点：

新31号文对企业房地产开发经营业务范围进行了界定，并明确上述三个条件适用“除土地开发之外”的开发产品。

并且将完工开发产品认定条件由原来的一般表述上升到“总则”。

二、核定征收方式的认定

九、关于征收管理问题

（二）开发企业出现下列情形之一的，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收、管理并逐步规范,同时按《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、法规的规定进行处理，但不得事先规定开发企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。

1、依照法律、行政法规的规定可以不设账簿的；

2、依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的；

3、擅自销毁账簿的或者拒不提供纳税资料的；

4、虽设置账簿，但账目混乱或成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不齐，难以查账的；

5、发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；

6、纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

第四条企业出现《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理,并逐步规范,同时按《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、行政法规的规定进行处理，但不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。

共同点：

依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定的情形对以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收、管理，这是为防止房地产税收流失的一种征管补救措施，新旧两个文件都明确“不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理”。

不同点：

新31号文直接依据《中华人民共和国税收征收管理法》规定的情形，取消原31号文的列举方式，这样执行起来依据更加充分。

并且将征收管理问题提升到“总则”里来加以表述，依法治理房地产开发经营业务企业所得税的意图可见一斑。

三、开发产品销售收入的范围认定

二、关于完工开发产品的税务处理问题

（四）开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。

开发企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由开发企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；凡未纳入开发产品价内并由开发企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

第五条开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。

企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

共同点：

四、销售开发产品的收入实现的确认

二、关于完工开发产品的税务处理问题

（五）开发产品销售收入应按以下规定确认：

1、采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。

第六条企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：

（一）采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。

共同点：

都是于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。

2、采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。

付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

（二）采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。

付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

共同点：

都是按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。

付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

3、采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

（三）采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

共同点：

都是按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

五、采取委托方式销售开发产品的收入确认原则

（1）采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

共同点：

都是按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

（2）采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于开发企业与购买方签订销售合同或协议，或开发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

2.采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

共同点：

都是按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；对属于销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

（3）采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由开发企业与购买方签订销售合同或协议，或开发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，开发企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

3.采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

共同点：

1、按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；

2、如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

3、属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

（4）采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述

（1）至（3）项规定确认收入的实现；包销期满后尚未**的开发产品，开发企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。

4.采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现；包销期满后尚未**的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。

共同点：

1、采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现

2、对包销期满后尚未**的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。

解读国税发[2009]31号：

房地产开发企业所得税处理变化分析

   为了加强房地产开发经营企业的所得税征管，规范从事房地产开发经营业务企业的纳税行为，根据新企业所得税法及其实施条例等税收法律、法规的规定，国家税务总局2009年3月6日制定并下发了《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号，以下简称“新31号文”），从2008年1月1日起执行。

对照《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号，以下简称“原31号文”）政策有了些变化，现将有关房地产开发经营企业所得税处理问题分析解读如下。

　　一、开发产品完工认定条件 

　　“新31号文”对企业房地产开发经营业务范围进行了界定，包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。

规定除土地开发之外，其他开发产品完工认定只要符合三个条件之一的，就视为已经完工，即：

（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；

（二）开发产品已开始投入使用；（三）开发产品已取得了初始产权证明。

　　“新31号文”对完工产品认定比“原31号文”强调了“除土地开发之外”的其他开发产品适用上述三个认定条件。

笔者认为，这主要是基于税收与会计的差异。

在会计上，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或者资本增值的，应当将其转为投资性房地产。

但税法并没有将土地使用权分别归属于无形资产和投资性房地产，而是一律按照无形资产进行处理。

　　二、开发产品收入的税务处理 

　　新会计准则将权责发生制作为会计基础。

但从企业课税考虑，仅以权责发生制为基础是不够的，因为一旦确定收入，纳税人在一定期限内必须将税款缴纳入库：

当纳税人有较强的支付能力时，即使在会计上按照权责发生制没有确认为所得，在税收上也要按收付实现制征收税款入库；当纳税人没有现金流入、无支付能力时，即使在会计上按照权责发生制应当确认为所得，在税收上也可考虑按收付实现制不征收税款入库。

房地产开发企业取得的预售收入，在没有办理完工决算的情况下，在会计上虽未确认为收入，也同样要对预售收入征收企业所得税。

而对企业从事建筑、安装、装配工程业务和提供劳务等，持续时间跨越纳税年度的，则按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。

（一）开发产品销售收入范围的界定 

　　开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。

企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

前后两个文件对此规定没有区别之处。

（二）开发产品销售收入的实现的确认 

　　在销售收入实现的确认上，“新31号文”规定：

“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现”，具体有：

　　——采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现； 

　　——采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现；付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现； 

　　——采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现； 

　　——采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现； 

　　——采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现； 

　　——采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；或按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，或按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现； 

　　——采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入