会计准则与企业所得税法的差异及协调研究.docx
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会计准则与企业所得税法的差异及协调研究
会计准则与企业所得税法的差异及协调研究
摘要：
随着经济市场化和国际化的日益加强,我国会计改革和税制改革也在不断深化。
在这个过程中,会计制度与税收法规之间的差异呈现了日益扩大的趋势,从而对我国经济的发展带来了重大影响,已成为当前会计工作和税收征管中的一个急需解决的重要问题。
关键词：
会计准则；企业所得税法；差异；协调
第一部分引言
在历史发展的长河中，会计与税收始终是紧密相联的，它的发展过程经历了从统一到相互分离，再到两者共同发展，直至今天按照两者自身发展规律完善的历程。
企业作为在市场环境中的主要参与者，以会计制度和会计准则为依据，向企业的会计信息使用者提供真实可靠，可供决策的财务报告；另外，企业还要按照税法的规定承担纳税责任，在日常活动中，企业要按照这两部不同的法律规定来履行义务。
随着国际化和经济市场化的日益加强，我国逐步加快了会计和税收制度改革的步伐。
我国的会计制度及税收制度正逐步与国际会计准则和国际税收惯例接轨。
2006年财政部颁布了《企业会计准则》包括一项基本准则和三十八项具体准则，并于2007年1月1日在国内上市公司开始执行。
2007年颁布的《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》从2008年1月1日开始实施。
新的企业会计与新企业所得税有利于在政策制定部门之间的沟通协调，并使会计核算和税收征管等方面得到完善。
新的企业所得税中税收优惠政策，促进了企业的发展，影响了企业的投资策略从而导致社会资源配置结构更加完善，促使我国经济呈现稳定快速增长。
但由于最本质的是企业与国家之间所追求的目的不同，这就造成会计制度与所得税法的差异。
企业要求会计制度在反映市场经济瞬息万变的情况下要求其灵活性；但税法是国家对企业履行纳税义务的强制措施，他要求统一性。
二者的不同造成了会计制度与所得税法之间的差异，为了更有利于我国的发展要求二者进行协调也成为必要。
基于此，接下来，本文将结合当前我国新企业所得税法与会计准则的具体情况，对于它们之间的差异与协调进行深人地探索。
第二部分研究的理论基础
2.1相关概念的定义
会计准则是规范会计账目核算、会计报告的一套文件，它的使用范围主要是会计实务。
建立会计准则的目的就是通过采取一系列的会计方法,向会计信息使用者提供与企业单位有关的财务状况以及经营成果的财务报告。
会计准则的最终目标是促进社会资源的优化配置。
所得税会计准则是会计准则中处理所得税会计核算的规范，是其中的一个分支。
税收法规是国家凭借其政治权利，无偿取得财政收入所依据的准则和规范的总称。
企业所得税法是指国家制定的用以调整企业所得税征收与缴纳之间权利及义务关系的法律规范①
2.2会计制度与税收法规的关系
2.2.1会计与税收的基本关系
会计是以货币作为基本的计量单位，对企业的经济管理活动进行核算和监督，充分披露财务报告主体的财务状况、经营成果、现金流量，并对该财务报告主体的各项经营活动和财务收支情况进行管理。
会计属于微观层次上的管理活动，是税收的微观基础，为税收提供信息支持。
税收是政府作为公共利益的代表，为了满足社会公众的需要，凭借其政治权力，强制、无偿地取得财政收入的手段，以此达到对社会剩余产品合理分配的目的。
税收政策作为国家宏观调控政策对整个经济运行起着至关重要的作用。
作为经济体系中的两个方面,会计和税收二者之间的关系既彼此影响又相互独立。
相比而言，会计立足于微观经济主体而又影响到宏观领域,而税收立足于宏观层面使其作用于微观领域,会计与整个社会经济的运行有很大的关联,而税收基于国家宏观经济调控的需要对企业实施税收征收管理。
会计信息是税收的基础,会计准则的制定同时受税法的影响。
会计与税收的关系在于:
会计是税收的微观基础,税收从法律与制度层面影响会计的发展。
具体关系见下图2-1。
图2-1会计与税收及其制度与规范的关系简图
2.2.2会计准则与税法的关系
会计与税收的关系决定了会计准则与税法的关系,两者既有区别,也有密切联系。
区别具体见表2-1
项目
会计准则
税收法规
目标不同
真实、完整的反映企业的财
务状况、经营成果、现金流量等相关的信息,为财务报告使用者提供决策有用的信息
保障国家利益和纳税人的合法权益,维护正常的税收秩序
基本前提不同
会计核算的基本前提有:
会计主体、货币计量、持续经营、会计分期
税法上要求纳税人在规定期限内如实自主申报,税务机关及其税务人员依照税
法规定对纳税人履行纳税义务情况进行监督检查
制定的机关不同
会计制度是财政部根据《会计法》制定并颁布实施的,属于第五级次法规
税法是一级次法律，是由全国人民代表大会制定并颁布实施的,
会计与税收也存在着紧密联系，会计规范对会计信息质量的保证，是税法目标实现的基础，是为税法目标的实现服务的。
而税法对计量的尺度、属性以及到底应该计多少均作了严格的要求和规范，在会计计量时必须遵循税法的规定。
2.3税会关系模式选择
由于世界各个国家的政治、经济、文化以及社会环境的大不相同，会税关系模式也会存在不同，纵观国内外众多专家学者对此问题的探索以及各国对税会关系的实践，按照其所依据的宏观与微观经济理论的不同，会计准则与税收法规的关系模式主要表现为三类模式：
一是两者共同发展的税会模式即会税统一模式，一是二者分离且各自自行发展的税会模式即会税分离模式，三是二者尽量相互协调的发展模式即会税混合类模式。
美国、英国等经济发达的资本主义国家实行会税分离模式，因为他们实行资本主义自由市场经济体制,国家较少干预经济的发展，资本市场较为发达，大部分企业进行权益性融资,银行仅作为债权人行使职能。
会计准则由民间组织制定,强调会计政策的灵活性。
财务报表编制的目标是以决策有用观为主,要求能客观真实地反映企业状况及经营成果等会计信息,更多的是为企业投资者、债权人以及管理者提供会计信息，因而在会计事项的处理上不受税法规定的限制。
当涉及计算相关税及纳税的时候，再按税法规定进行调整纳税。
在法国、德国等立法会计国家，资本市场发展程度低于英美国家，国家有计划引导经济发展，对经济发展直接进行干预，国有经济占据有利地位，企业债权性融资比例高,且银行发挥的职能较多，所以较多的实行会税统一模式。
会计准则一般由国家制定,并强调会计证据的合法性。
编制财务报告以受托责任观为主，满足整个社会宏观经济发展的需要，以遵循税法的要求为向导。
会税统一模式强调财务会计报告要符合税法的要求，在会计事项的处理上，会计与税法要相一致。
在该模式下，企业会计规范以维护国家税收利益为原则，按照国家的征税目的，企业要提供相关的会计信息，税法对会计规范的影响很大。
以荷兰、日本为代表的国家，通常采用会税混合模式。
这些国家在实务中有的倾向于第一种模式，有的倾向于第二种模式，很难有真正的第三种模式，是以上两种模式的结合体。
本文将三类模式的特征总结如下表2-2
项目
会税分离模式
会税统一模式
会税混合模式
会计信息
以决策有用观为主,客观反映企业状况,信息使用者持不同目的。
以受托责任观为主,遵循税法的要求,信息使用者多为同质性的对象
兼顾了决策有用观和受托责任观
会计职业组织
组织庞大，很大程度的作用于会计准则制定和实施
力量比较薄弱,对会计准则的制定基本没有影响
组织力量居中，对会计准则的制定有一定的影响
股东
较多且外部居多
较少且内部居多
居中
目标
体现出真实、公允原则
服务宏观需要
满足多方面需要
账簿
财务与税务会计为两套账
财务与税务会计合为一套账
财务与税务会计合为一套账
程序
平时按财务会计处理，期末按税法进行调整
平时按财务会计处理，期末无须进行纳税调整
平时按财务会计处理，期末少需纳税调整
会计与税法
二者分离
税法影响会计
居中
表2-2会税模式特征表
两种模式各自的特征最终产生一系列不同的效用。
会税统一模式一般能较为公平的处理税收负担问题,同时有效降低税收遵从成本,而且对于防范企业财务欺诈、偷逃税款等行为有一定积极影响。
会税分离模式在以上方面虽然相对作用较弱,但在提高资本配置效率、提高资本市场的有效性、真实及公允地反映企业实际经营状况等方面却发挥着举足轻重的作用。
2.4我国会计制度与所得税法模式的演变历程
我国的会计准则与所得税法关系模式的发展历程曾经经历过高度一致的阶段,但是随着我国经济体制的改革,两者的目标逐步背离,因此产生了差异,并进入了逐步分离的阶段。
本文对此进行总结，将我国会税关系模式的发展归纳为两个阶段,即会税统一阶段和会税分离阶段。
（1）计划经济体制下的会税统一阶段
20世纪90年代以前，我国强调会计制度与税收制度的关系要保持高度一致性，以税法为导向的会计制度,即“会税统一”模式。
当时我国实行高度集中的计划经济体制，国家即是国有资产的所有者又是实际经营管理者，企业没有自己独立的经济地位和经济利益，企业获得的利润也归国家所有,用上缴利润的方式代替税收,会计收益与应税收益保持一致。
所以那时的税法和会计制度具有高度的一致,成本费用的列支范围及其标准、各项计提的内容及列支渠道等问题上几乎是完全一致的,会计和税法都服务于政府一个目标。
在高度集中的计划经济体制下,“会税统一”模式有利于国家宏观管理;有利于计算和上缴国家的财政收入,为监督企业上缴利润提供了制度上的保证和便利;也有利于统一会计制度的制定和实行。
“会税统一”模式一度发挥出国家管理经济的重要作用。
但是这种统一的模式束缚了企业的经营自主权,不利于企业发挥积极性,会计制度中某些规定过细、过死,使企业的会计核算不能适应复杂多变的经济,从而约束和限制了会计制度和税收法规的完善与改进。
（2）市场经济体制下的会税分离阶段
20世纪90年代以后，我国经济体制改革的逐步深化，税收制度与会计制度也在不断调整以适应我国社会主义市场经济发展的需要。
我国在1992年颁布了我国历史上第一个《企业会计准则》,实现了与国际会计准则的接轨。
伴随着经济全球化、一体化和会计国际化趋势进程的加剧,我国2006年发布了修订后的《企业会计准则》。
会计改革的同时,税制改革特别是所得税税制改革也取得了突破性的发展,1992年的《税收征收管理法》以及1993年国务院颁布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》承认了会计与税法的分离,。
2007年会计准则与2008年企业所得税法的实施标志着我国两项制度分离的基本模式己经初步确定。
由于会计和税收各自理论的发展以及二者在市场经济中所起的作用、扮演
的角色不同,致使会计制度和税法的目标不同,其内容和核算原则也不相同。
在
新的会计制度和税收法规中,均体现了会计和税收各自相对的独立性和适当分离
的原则,因此我国形成了现有的会税分离的模式。
第三部分我国会计准则与企业所得税法差异及原因分析
3.1我国新企业所得税法与会计准则之间的差异
3.1.1收入类差异
企业会计准则对于收人是这样解释的:
企业在正常的生产经营过程中所产生的、能够实现企业所有者的利益最大化的、和企业所有者的投人资本不相关的经济利益的总流人。
而新企业所得税法对于收人是这样解释的:
应纳税所得额的计算必须以收人为基础来进行确定。
3.1.2成本类差异
企业会计准则对于费用的规定是:
费用就是企业要实现商品的出售、劳务的输出等等正常的生产经营过程而必须进行的经济利益的总流出。
这些费用项目能够构成成本，而不能够确认对象化的费用在发生当期直接计人当期损益。
相应地，新企业所得税法对于成本的规定是:
纳税人在进行各种各样的经济活动的过程中必须支出的成本;新企业所得税法对于费用的规定就是纳税人每一纳税年度发生的可扣除的三种期间费用，而对于已经计人成本的有关费用则是不包括在内的。
3.1.3资产类差异
企业会计准则对于资产的定义就是企业在进行各种经营过程的过程中所产生的由企业拥有或控制的、能够为企业带来一定的利润的资源。
相应地，新企业所得税法对于资产的税务处理，涵盖了资产的分类、确认、计价、扣除方法和处置等等不同的维度。
3.2差异产生的外部因素
该国所处的经济环境决定了会计规范与税收法规之间是否存在与差异，随着市场经济环境的发展会对二者提出不同的要求。
在计划经济体制下，国有经济是主要的经济成分，企业的经营利润要全部上缴，发生亏损则由财政弥补。
当时财政要求会计制度完全于遵从税法，制定会计制度与所得税法的目标是保持二者完全一致性，因此在这种环境下二者不会存在差异。
随着经济体制的改革，国家对经济发展的干预行为越来越少，市场成为主要调控手段，企业的地位不断加强。
在这样的市场环境下，国家与企业的利益目标必然会产生偏差，会计制度与所得税法的分离具有历史必然性。
这种在实践中表现出利益目标的不同反映在制度制定上，便有了会计与所得税法的差异。
3.3差异产生的内在原因分析
二者属于不同的经济领域，导致二者分别遵循不同的会计核算原则，下图便可说明这种层层递进的影响。
本文将遵循“环境决定目标，目标决定原则，原则决定具体差异”的分析路径，从理论上探讨所得税会计规范与税收法规产生差异的原因。
图3-1会计与税法差异原因的分析路径
3.3.1会计准则与所得税法的目标不同
会计准则和企业所得税法目标的不同是形成两者差异的根本原因。
会计准则目标是及时向财务报表使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等决策有用的信息，并反映企业管理层受托责任履行情况。
所得税法的目标是为了保证财政收入,规范税收秩序,筹集资金以及调节经济活动运行。
由于会计与税法的目的不同，两者有时对同一经济行为或事项会作出不同的规范要求，例如所得税法规定：
对广告费用只能在销售收入的2%以内税前扣除，国库券利息不纳入计税所得等；而会计上则需据实计算损益。
两者所要实现的目的不同导致了两者的差异。
3.3.2会计准则与所得税法遵循的原则和计算基础不同
企业会计以权责发生制原则为基础,会计信息质量要求体现谨慎性和实质重于形式。
会计收入的确认侧重收入的实质性实现不高估收益,对成本费用的确认保持谨慎性,不低估负债或费用。
税法综合运用权责发生制原则、历史成本原则、相关性原则和收付实现制原则。
税法对收入的确认侧重于经济业务社会价值的实现,成本费用税前扣除规定了明确的标准。
企业会计准则要保证会计信息的准确性,税法要求满足国家税收收入。
由此,会计和税法的计算基础也就不同。
这些原则的运用呈现出不同的特点，从而导致了企业所得税法与会计准则产生了差异。
3.3.3会计准则与所得税法的职能不同
会计是对企业从事的生产经营活动进行记录和反映,其职能是反映、监督。
税收是国家参与社会产品分配的一种重要手段,具有筹集收入、调控经济、调节分配三大职能作用,同时它对纳税人生产经营活动进行监督（通过会计记录进行的监督）。
3.2.4会计准则与企业所得税法的主体不同
会计主体，是指会计信息所反映的特定单位或者组织，它规范了会计工作的空间范围。
在会计主体前提下，会计核算应当以企业发生的各项交易或事项为对象，记录和反映企业自身的各项生产经营活动，为会计人员在日常的会计核算中对各项交易和事项做出准确判断、对会计处理办法和程序做出正确选择提供了依
据。
会计主体是根据会计信息需求者的要求进行会计核算的单位，可以是一个法律主体，也可以是一个经济主体。
纳税主体，是指依法直接负有纳税义务的基本纳税单位（或自然人），也就是税法规定的独立纳税人。
会计主体主要是要将其与所有者的活动区分开，不同于法律主体。
由于会计制度与税法两者的主体不同，也会导致两者之间产生差异。
第四部分差异协调的必要性和可行性分析。
会计准则与企业所得税法之间确实存在很多的差异。
对于企业来说,差异变化的趋势呈现何种状态?
总体差异有多少大?
针对这些问题,本章节阐述了两者差异协调的必要性以及对两者进行可行性分析。
4.1我国上市公司会税差异的实证分析
研究会税差异,首先要进行公式设定,然后抽取一定的样本数量,再利用统计方法来对变量进行分析,才会得出税会差异的变化趋势。
4.1．1“会税”差异的公式设定
本文通过以下公式对上市公司的“会税”差异进行测算:
1、应纳税所得额=所得税费用/适用税率
2、会税差异=利润总额一应纳税所得额
（所得税费用为本期母公司利润表上的“所得税费用”）
我国现行会计准则不要求企业公布纳税申报表,因此不能直接得到企业的应纳税所得额,只能间接利用利润表中所得税费用进行推算,估算应纳税所得额。
4.1.2样本选取与数据来源
本文选取2009年-2013年上市公司披露的母公司财务报表数据为研究样本,税率采用的是母公司适用税率。
为减少抽样误差，避免数据波动的不利影响,保证分析结果的准确性和客观性,,按下列原则进行样本筛选:
（1）涵盖所有行业（金融业除外）和全国地区;
（2）剔除各年度被ST的公司;（3）剔除了2009-2013年间出现亏损或免税的公司;（4）剔除采用纳税影响会计法核算所得税的上市公司。
研究所使用的样本和数据源均来自锐思金融数据库。
4.1.3数据结果分析
分析所筛选的样本数据,有关统计资料如下：
表4-1会计与税法差异变动统计表单位：
万元
项目
2009年
2010年
2011年
2012年
2013年
样本量
348
348
348
348
348
平均数
11,761.08
14,862.97
20,195.55
21,561.41
28,332.49
最大值
264,397.40
266,404.81
340,954.57
401,101.90
532,891.29
最小值
54.25
28.24
184.77
325.16
344.38
中位数
4,140.93
5,930.55
6,864.24
7,760.94
10,149.70
偏度
6.10
5.38
4.59
4.98
5.16
峰度
43.50
34.62
24.45
30.62
32.80
标准差
29,112.19
30,522.07
41,429.48
43,697.96
58,603.72
从表4-1中可以明显看出,以2009年会税差异的平均数11,761.08万元为基数,2010年差异增长了26.37%,2011年差异增长了71.72%,与2010年相比增长幅度较大，2012年的税会差异虽然与2010年相比增长幅度不大,但与2009相比年依然增长了83.32%，2013年增长了140,9%，增长幅度非常大。
此外，从标准差这点来看,各年样本分布的离散度较高,均具有较大的峰度和偏度。
从偏度系数和峰度系数来看,各年样本公司的数据相对于均值呈右偏分布和尖峰状态,这说明从总体上看,各年“会税”差异小于均值而且偏离均值幅度大的公司较多。
图4-1:
会税差异均值和中位数分布图
图4-1是根据表4-1差异的平均值和中位数所做的差异分布图，图4-2是会税差异的变化趋势图。
根据以上的数据和图表，我们可以得出以下结论:
会税差异在2009年至2013年间呈现不断扩大的趋势，也说明了差异的趋势是客观存在的。
从侧面表明，自从2008年以来，执行新准则和新税法使会计与税法之间的差异不断增加，两者之间的分离进一步拉大。
这从实证分析方面阐明了研究二者的协调性非常必要。
4.2会计准则与所得税法差异协调的必要性
随着经济的发展及体制改革的推进，我国会计准则正向国际会计准则趋同,近年来本国市场经济环境变化较快，影响着会计准则的发展与变化。
现行税法中己经开始进行相关差异的协调工作,但是上一节的数据显示差异还呈现扩大的状况,本节将对过度的差异带来的负面影响进行详细分析,来论证协调的必要性。
4.2.1差异过大会导致税收的损失
我国现行会计制度与税法在会计处理方面有不同的规定，企业作为一个独立的经济人,在进行会计核算时首先会考虑自身的利益,必然会在会计与税法的差异之间寻求规避纳税的机会,这就会直接造成纳税收入流失。
比如,会计制度明确规定可计入成本费用并且没有规定其限额,而税法没有明确规定是否可以计入成本费用,企业进行核算时,要全额确认为企业的成本费用,这样就会造成税收的流失。
在制度层面上，会计法规与所得税法没有进行有效的协调，因此两者协调性比较差；又由于税法难免存在一些漏洞，给纳税人缴款增加难度，同时提供了避、偷税的理由与途径。
4.2.2差异过大会增加财务核算成本和纳税成本，使纳税效率降低
由于会计准则与所得税法同属于广义经济法的范畴,具有相对同一的内在要求,两者的过度分离不可避免会造成一定的效率损失。
这种损失具体表现在纳税人和税收当局两方面:
会计与所得税法之间的差异使纳税人对同一经济业务，既要按照会计准则的规定，又要按照所得税规定依法纳税，可能会使会计核算和纳税成本增加。
根据许善达等人在2005年针对税收实务界人士进行的一项调查显示,有51.72%的受访对象认为我国现阶段税会差异“较为显著”,10.34%的受访对象认为差异“非常显著”,在同一调查中,有将近80%的受访者认为“有必要”对现行税法与会计制度进行调整,以减少两者差异。
国家税务总局总经济师董树奎认为“由差异所造成的工作量的增加是可想而知的,由此而增加的财务核算成本和纳税成本也将是巨大的。
”
对税收征管部门来说，税务人员不仅要在理解税收法规的基础上，具备实务操作能力，同时还要熟悉会计准则制度。
面对大量的纳税调整项目，税务机关要花很多时间来核对、检查纳税申报调整数据的真实性和完整性。
这种双重的计算管理工作，不仅加大税务机关对会计信息专业性的要求，而且增加了信息检查的时间和难度，另外还增加了税收征管成本。
4.2.3差异过大会降低会计信息质量，导致财务虚假信息
财务报告的目标是向信息使用者提供决策所需的会计信息,各项财务指标成了投资者衡量企业业绩的重要依据。
当管理层业绩不能尽如人意时,企业可能会采取弄虚作假的方式虚增利润以达到粉饰业绩的目的。
上市公司调节利润，做虚假财务报告的例子有很多，给经济发展带来很多不利影响。
在会计与税法不存在差异的情况下,虚增的收入必然要多缴纳税款,在一定程度上，制约了人为调节利润的行为以及保证了财务信息质量。
“税法对于会计信息质量有着天然的制约、保护和监督作用。
”反之，两者之间出现过度分离时,两者间的牵制保护作用就会被削弱。
4.2.4差异过大会增加纳税人的涉税风险，使征、纳税双方起争执
我国会计准则是在结合国情，参照国际惯例的基础上，对经济业务制定了相应的法规和操作程序。
但是所得税法没有配合会计做出相应的改革，这会造成按会计制度进行核算要求所做出的处理结果是正确的。
会税差异过大会导致会计人员与税务部门对相关涉税业务的认定出现差异。
由于所得税法的对此的规定不够明确，现行的纳税申报表的填报程序复杂，即使是专业人士也难免出现疏忽，如果与税务部门不一致,就容易被税务部门认定为违法行为，做出相应的处罚,导致
纳税人涉税风险的增加。
这种结果往往会引起征、纳税双方之间的争议，尤其是税法未规定的事，很难进行仲裁，同样也会增加涉税风险
4.2.5差异过大会影响政府的权威性。
从我国会计与税收法规的性质看,税收制度是法律,具有强制性、无偿性、固定性的特点。
同时,会计制度也具有一样的法律地位。
两者过度分离,破坏了法规的严肃性。
例如,会计上规定的计提减值、加速折旧等政策,从核算利润的角度来看是合法的,但是税法却不认可。
4.3会计准则与所得税法差异协调的可行性
4.3.1会计准则与所得税法制定机构的相对一致性
我国的企业所得税法和会计准则均由国家统一制定。
两项制度处于一级层次的法律由全国人大制定,较低层次的制度分别由财政部和国税局制定,这两个部门都隶属于国务院,因此在制定过程中可以进行合
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