审计 第六章 审计审阅和其他鉴证.docx

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审计第六章审计审阅和其他鉴证

审计第六章审计、审阅和其他鉴证.txt30生命的美丽，永远展现在她的进取之中；就像大树的美丽，是展现在它负势向上高耸入云的蓬勃生机中；像雄鹰的美丽，是展现在它搏风击雨如苍天之魂的翱翔中；像江河的美丽，是展现在它波涛汹涌一泻千里的奔流中。

第六章审计、审阅和其他鉴证

业务对独立性的要求

本章旨在讨论注册会计师执行审计业务时的独立性要求，以及注册会计师如何运用职业道德概念框架，以达到和保持独立性。

本章所称审计、审计项目组、审计业务、审计客户和审计报告，也包括审阅、审阅项目组、审阅业务审阅客户和审阅报告以及其他鉴证业务、项目组、客户和报告。

除非特别说明，本章所称会计师事务所包括网络事务所。

对客观原则的遵循要求审计项目组成员、会计师事务所、网络事务所与审计客户保持独立。

在执行审计业务时，审计项目组成员，会计师事务所、网络事务所应当维护社会公众利益，独立于审计客户。

第一节基本要求

一、独立性的概念框架

注册会计师在应用独立性概念框架时应当运用职业判断。

独立性概念框架要求注册会计师采取下列措施：

（1）识别对独立性的不利影响；

（2）评价以识别不利影响的重要程度；（3）必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平。

如果未能采取有效防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平，注册会计师应当消除产生不利影响的情形或关系，或者拒绝接受审计业务委托或解除审计业务约定。

评价对独立性的不利影响涉及各种不同的情形，因此注册会计师无法界定对独立性产生不利影响的所有情形并具体规定应采取的适当措施。

会计师事务所和审计项目组应当运用独立性概念框架方法识别、评价和应对这些情形对独立性的不利影响。

独立性概念框架适用于注册会计师应对不利影响职业道德基本原则的各种情形，其目的在于防止注册会计师认为只要职业道德守则未明确禁止的情形就是允许的。

在确定是否接受或保持一项业务，或某一特定人员可否作为审计项目组成员时，会计师事务所应当识别和评价各种对独立性的威胁。

如果威胁的重要程度超出可接受水平，在决定是否接受一项业务或某一特定人员可否作为审计项目组成员时，会计师事务所应当确定防范措施能否消除这些威胁或将其降至可接受水平；在决定是否保持一项业务时，会计师事务所应当确定现有的防范措施对于消除这些威胁或将其降至可接受水平是否仍然有效，或是否需要采取其他防范措施，或终止该项业务。

在执行业务过程中，如果注意到有关对独立性产生威胁的新信息，会计师事务所应当运用概念框架评价威胁的重要程度。

在评价威胁的重要程度时，注册会计师应当同时考虑性质和数量因素。

由于会计师事务所规模、结构和组织形式的不同，其员工对独立性的具体责任也不同。

会计师事务所应当根据中国注册会计师质量控制准则的要求，制定政策和程序以合理保证按照职业道德守则的要求保持独立性。

项目合伙人应当按照中国注册会计师审计准则的要求，就执行具体业务遵循独立性要求的情况形成结论。

二、网络与网络事务所

（一）网络与网络事务所的定义

网络，是指由多个实体组成的、同时具有下列特征的组织结构：

1．以合作为目的；

2．明确地旨在共享收益、共担成本，或共享同一所有权、控制或管理，或共享同一质量控制政策和程序，或共享同一业务战略，或使用同一品牌，或共享重要的专业资源。

网络事务所是指属于某一网络的会计师事务所或实体。

除非本章另有说明，如果某一会计师事务所被视为网络事务所，该事务所应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立。

有关网络事务所的独立性要求适用于所有符合网络事务所定义的实体，例如从事咨询业务或专业法律业务的实体。

（二）网络的确定

为增强提供专业服务的能力，会计师事务所往往与其他会计师事务所及实体构成组织结构。

这些组织结构是否构成网络取决于具体情况而不取决于事务所或实体是否属于法律上独立的实体。

例如，某一组织结构仅仅为了有利于各成员间相互介绍业务，该组织结构本身并不符合网络的必要标准。

在实务中，事务所是否构成网络，应当进行如下判断：

1．如果某一组织结构以合作为目的，并且该组织结构中的各会计师事务所使用同一品牌，共享同一质量控制系统或重要的专业资源，该组织结构应被视为一个网络。

2．在判断一个组织结构是否构成网络时，注册会计师应当考虑一个理性且掌握充分信息的第三方在权衡所有具体事实和情况后，是否可能认为这些实体构成网络。

这种判断应当在整个网络范围内得到一致运用。

如果一个组织结构以合作为目的，并且明确旨在与结构中的各实体间分享利润或分担成本，该结构应当被视为网络。

3.当存在下列情况时，该结构不应被视为网络：

（l）分担的成本不重要；

（2）分担的成本仅仅限于与制定审计方法、审计手册或培训课程有关的成本；

（3）会计师事务所与某一不相关的实体以联合方式提供服务或研发产品。

4．如果一个组织结构以合作为目的，并且结构中的实体拥有共同的所有权、控制权或管理权，该结构应被视为一个网络。

这种网络关系可能是通过合同或其他方式实现的。

5．如果一个组织结构以合作为目的，并且结构中的实体拥有共同的质量控制政策和程序，应被视为一个网络。

基于合作的目的，质量控制政策和程序在整个组织结构中得到统一设计、实施和监控。

6.如果一个组织结构以合作为目的，并且结构中的实体拥有共同的经营战略，应被视为一个网络。

拥有共同的经营战略是指实体之间通过协议达到共同的战略目标。

如果某一实体与另一实体仅仅因为需要以联合方式应邀提供专业服务，则不构成网络。

7．如果一个组织结构以合作为目的，并且结构中的各实体使用一个共同的品牌，应被视为一个网络。

共同的品牌包括共同的名称、简称、字号、标识等。

当会计师事务所出具审计报告时，如果将共同的品牌作为会计师事务所名称的_部分或与会计师事务所名称联系在一起，则该事务所应被视为使用了共同的品牌。

8．如果某一会计师事务所不属于某一网络，也不使用共同的品牌作为该事务所名称的一部分，但该事务所在其办公文具或宣传材料上提及本所是某一会计师事务所联盟的成员，可能给人造成其属于某一网络的印象。

为避免被误认为属于某一网络，会计师事务所应当慎重考虑如何描述这种成员关系。

9.如果会计师事务所转让了其某一组成部分，虽然该组成部分不再与会计师事务所有关联，但转让协议可能规定，在一定期间内该组成部分可以继续使用会计师事务所的名称或名称中的某一要素。

在这种情况下，尽管两个实体使用同一名称执业，但事实上这两个实体并不属于一个以合作为目的的组织结构，不构成网络。

这些实体应当确定如何向外界披露其并非网络事务所这一事实。

10．如果一个组织结构以合作为目的，并且结构中的实体共享重要的专业资源，该组织结构应被视为一个网络。

这些专业资源包括：

（1）能够使会计师事务所之间交流客户资料、收费和工作时间记录等信息的共同系统；

（2）合伙人和员工；

（3）就鉴证业务中技术或行业的具体问题、交易或事项提供咨询的技术部门；

（4）审计方法或审计手册；

（5）培训课程和培训设施。

注册会计师应当根据相关事实和情况，确定组织结构共享的专业资源是否重要，并判断这些会计师事务所是否为网络事务所。

如果共享的资源仅限于共同的审计手册或审计方法，共享培训计划，并不交流人员、客户或市场信息，也没有一个共有的技术部门，则这种共享的资源通常是不重要的。

三、公众利益实体

在评价对独立性威胁的重要程度以及为消除威胁或将其降至可接受水平采取的必要防范措施时，注册会计师应当考虑实体涉及公众利益的程度。

本章对注册会计师与属于公众利益实体的鉴证客户之间的独立性做出进一步规定。

公众利益实体包括所有上市公司和下列实体：

1．法律法规界定的公众利益实体；

2．根据法律法规的规定，在审计时需要遵守与上市公司审计相同独立性要求的实体。

如果其他实体拥有大量和广泛的利益相关者，注册会计师也应当确定是否将其视为公众利益实体。

需要考虑的因素包括：

1．业务性质，如以受托人身份持有大量利益相关者的资产。

例如，银行、保险公司和养老基金等金融机构；

2．规模；

3．雇员的数量。

四、关联实体

关联实体，是指与客户存在下列任一关系的实体：

1．能够对客户施加直接或间接控制的实体，且客户对该实体重要；

2．在客户内拥有直接经济利益的实体，且该实体对客户具有重大影响，在客户内的利益对该实体重要；

3．受到客户直接或间接控制的实体；

4．客户（或受到客户直接或间接控制的实体）拥有直接经济利益的实体，且对该实体能够施加重大影响，在实体内的经济利益对客户（或受到客户直接或间接控制的实体）重要；

5．与客户同处于共同控制下的实体（称为“姐妹实体”），且该姐妹实体和客户对其控制方都很重要。

除非另有说明，如果审计客户是上市公司，本章提及的审计客户包括该客户的所有关联实体。

对于其他审计客户，本章提及的审计客户包括该客户直接或间接控制的关联实体。

如果审计项目组知悉或有理由相信涉及该客户的另一关联实体的情形和关系与评价会计师事务所对该客户的独立性相关，审计项目组在识别、评价独立性威胁和采取适当防范措施时应当将该关联实体一并予以考虑。

五、治理层

治理层，是指对实体的战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。

治理层的责任包括对财务报告过程的监督。

会计师事务所应当考虑定期就可能对独立性产生影响的关系和其他事项与客户治理层进行沟通。

通过沟通，使治理层能够：

1．考虑会计师事务所在识别和评价独立性威胁时的判断；

2．考虑会计师事务所为消除威胁或将威胁降至可接受水平所采取的防范措施的适当性；

3．确定是否有必要采取适当措施。

对于外在压力威胁和密切关系威胁，这种沟通尤其有效。

六、工作记录

尽管记录本身并不是确定会计师事务所是否独立的一个因素，但注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则的要求记录有关遵守独立性要求的情况，包括记录形成的结论，以及为形成结论而讨论的主要内容。

如果需要采取防范措施将某种不利影响降低至可接受的水平，注册会计师应当记录该不利影响的性质，以及将其降低至可接受的水平所采取的防范措施。

如果需要对某种不利影响进行大量分析才能确定是否有必要采取防范措施，而注册会计师认为由于不利影响未超出可接受的水平不需要采取防范措施，注册会计师应当记录不利影响的性质以及得出不需采取防范措施结论的理由。

七、业务期间

注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户。

业务期间自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。

如果审计业务具有连续性，业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告两者时间孰晚为准。

如果一个实体委托会计师事务所对其财务报表发表意见，并且在该财务报表涵盖的期间或之后成为审计客户，会计师事务所应当确定下列因素是否对独立性产生不利影响：

1．在财务报表涵盖的期间或之后、接受审计业务委托之前，与审计客户之间存在的经济利益或商业关系；

2．以往向审计客户提供的服务。

如果在财务报表涵盖的期间或之后，在审计项目组开始执行审计业务之前，会计师事务所向审计客户提供了非鉴证服务，并且该非鉴证服务在审计期间不允许提供，会计师事务所应当评价提供的非鉴证服务对独立性产生的不利影响。

如果不利影响超出可接受的水平，会计师事务所只有在采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平的情况下，才能接受审计业务。

防范措施主要包括：

1．不允许提供非鉴证服务的人员担任审计项目组成员；

2．必要时由其他的注册会计师复核审计和非鉴证工作；

3．由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行非鉴证业务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。

八、合并与收购

如果由于合并或收购，某一实体成为审计客户的关联实体，会计师事务所应当识别和评价其与该关联实体以往和目前存在的利益或关系，并在考虑可能的防范措施后确定是否影响独立性，以及在合并或收购生效日后能否继续执行审计业务。

会计师事务所应当在合并或收购生效日前采取必要措施终止目前存在的利益或关系。

如果在合并或收购生效日前不能终止目前存在的利益或关系，会计师事务所应当评价产生的不利影响。

不利影响的严重程度取决于下列因素：

1．利益或关系的性质和重要程度；

2．审计客户与该关联实体之间关系的性质和重要程度，例如，关联实体是审计客户的子公司还是母公司；

3．合理终止该利益或关系需要的时间。

会计师事务所应当与治理层讨论在合并或收购生效日前不能终止利益或关系的原因，以及对由此产生不利影响严重程度的评价结果。

如果治理层要求会计师事务所继续执行审计业务，会计师事务所只有在同时满足下列条件时，才能同意这一要求：

1．在合并或收购生效日起的六个月内，尽快终止目前存在的利益或关系；

2．存在利益或关系的人员不得作为审计项目组成员，也不得负责项目质量控制复核；

3．拟采取适当的过渡性措施，并就此与治理层讨论。

拟采取的适当过渡性措施主要包括：

1．必要时由审计项目组以外的注册会计师复核审计或非鉴证工作；

2．由其他会计师事务所再次执行项目质量控制复核；

3．由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行该非鉴证业务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。

九、其他方面的考虑

注册会计师可能无意中违反有关规定。

如果会计师事务所具有维护独立性的适当质量控制政策和程序，并且能够立即纠正发现的违规情况，并采取必要的措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，通常不被视为损害独立性。

会计师事务所应当决定是否就该情况与治理层讨论。

第二节经济利益

一、经济利益的种类

经济利益，是指从某一实体的股票、债券及其他证券，贷款及其他债务工具中获取的利益，包括取得这种利益及与其直接相关的衍生工具的权利和义务。

经济利益包括直接经济利益和间接经济利益。

（一）直接经济利益

直接经济利益，是指下列经济利益：

（1）个人或实体直接拥有并控制的经济利益（包括授权他人管理韵经济利益）；

（2）个人或实体通过集合投资工具、房地产、信托或其他中间工具而拥有的经济利益，且能够对这些工具施加控制或有能力影响投资决策。

（二）间接经济利益

间接经济利益，是指个人或实体通过集合投资工具、房地产、信托或其他中间工具拥有的经济利益，但不能对这些工具施加控制，或没有能力影响投资决策。

如果注册会计师在审计客户中拥有经济利益，可能产生自身利益威胁。

威胁存在与否及其重要程度取决于下列事项：

1．拥有经济利益人员的角色；

2．经济利益是直接还是间接的；

3．经济利益的重要性。

二、威胁独立性的情形和防范措施

（一）会计师事务所、审计项目组成员或其其他近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益

如果会计师事务所、审计项目组成员或其其他近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将产生重大的自身利益威胁，没有任何防范措施可以将这种威胁降至可接受水平。

因此，会计师事务所、审计项目组成员或其其他近亲属均不应在客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。

（二）审计项目组某一成员的近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益

如果审计项目组某一成员的近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将产生自身利益威胁。

在评价威胁的重要程度时，应当考虑审计项目组成员与其近亲属之间关系的性质以及经济利益对于该近亲属的重要性。

必要时，注册会计师应当采取防范措施以消除威胁或将其降至可接受水平。

防范措施主要包括：

1．由近亲属尽快处置全部经济利益，或处置足够数量的经济利益，以使剩余经济利益不再重大；

2．由项目组之外的其他注册会计师复核审计项目组成员所执行的工作；

3．将该人员调离审计项目组。

（三）会计师事务所、审计项目组成员或其其他近亲属在可以对审计客户施加控制的实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益

如果会计师事务所、审计项目组成员或其其他近亲属在可以对审计客户施加控制的实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，并且审计客户对于该实体重要，将产生重大的自身利益威胁，没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。

会计师事务所、审计项目组成员或其其他近亲属均不应拥有此类经济利益。

（四）通过会计师事务所的退休金计划在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益

通过会计师事务所的退休金计划在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将产生自身利益威胁。

注册会计师应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。

（五）项目合伙人所在分部的其他合伙人或其其他近亲属在该审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益

如果项目合伙人所在分部的其他合伙人或其其他近亲属在该审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将产生重大的自身利益威胁，没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。

其他合伙人及其其他近亲属均不应在该审计客户中拥有此类经济利益。

（六）项目合伙人和项目组其他成员分属于不同的分部

项目合伙人执行审计业务时所处的分部并不一定是该负责人所属的分部。

当项目合伙人和项目组其他成员分属于不同的分部时，会计师事务所应当运用职业判断以确定项目合伙人执行该业务时所属的分部。

（七）为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其其他近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益

如果为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其其他近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，除非该合伙人或管理人员的参与程度极低，否则将产生重大的自身利益威胁，没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。

其他合伙人、管理人员或其其他近亲属均不应在该审计客户中拥有此类经济利益。

（八）所在分部的其他合伙人、或向审计客户提供非审计服务的合伙人或管理人员的其他近亲属在审计客户中拥有经济利益

如果执行审计业务的项目合伙人所在分部的其他合伙人、或向审计客户提供非审计服务的合伙人或管理人员的其他近亲属在审计客户中拥有经济利益，只要取得该经济利益是该其他近亲属作为审计客户的雇员所享受的权利（例如通过退休金或股票期权计划），并且在必要时可以采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平，就不应视为损害了独立性。

然而，如果该其他近亲属拥有或取得了处置该经济利益的权利，或者在股票期权中，有权行使期权，则应当尽快处置或放弃该经济利益。

（九）会计师事务所、审计项目组成员或其其他近亲属和审计客户同时在某一实体拥有经济利益

如果会计师事务所、审计项目组成员或其其他近亲属在某一实体拥有经济利益，同时审计客户也在该实体拥有经济利益，则可能产生自身利益威胁。

但如果该利益并不重大，并且审计客户不能对该实体产生重大影响，则可认为独立性未受到损害。

如果该利益对任何一方是重大的，并且审计客户可以对该实体产生重大影响，则没有任何防范措施可以将威胁降至可接受水平，会计师事务所应当处置该利益，或者解除审计业务约定或拒绝接受审计业务委托。

拥有这种重大利益的成员，在成为审计项目组成员之前，应当处置全部经济利益，或处置足够数量的利益，使剩余利益不再重大。

（十）会计师事务所、审计项目组成员或其其他近亲属和审计客户的利益相关者同时在某一实体拥有经济利益

如果会计师事务所、审计项目组成员或其其他近亲属在某一实体拥有经济利益，并且知悉审计客户的董事、高级管理人员或具有控制权的所有者也在该实体拥有经济利益，则应当确定是否会产生自身利益、亲密关系或外在压力威胁。

是否产生自身利益威胁主要取决于下列因素：

1．该成员在审计项目组中的角色；

2．该实体的所有权是由少数人持有还是广泛持有；

3．该利益是否使得投资者能够控制该实体或对其施加重大影响；

4．经济利益的重要性。

注册会计师应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。

防范措施主要包括：

1．将拥有经济利益的审计项目组成员调离审计项目组；

2．由项目组之外的其他注册会计师复核该审计项目组成员执行的工作。

（十一）作为信托业务的受托人在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益

如果会计师事务所、审计项目组成员或其其他近亲属作为信托业务的受托人在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将产生自身利益威胁。

如果与执行审计业务的项目合伙人处于同一分部的其他合伙人、向审计客户提供非审计服务的其他合伙人或管理人员（除非参与程度极低）以及上述人员的其他近亲属，作为信托业务的受托人在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，这种经济利益将产生自身利益威胁。

只有在符合下列条件时，才允许拥有上述利益：

1．受托人及其其他近亲属或会计师事务所均不是信托业务的受益人；

2.通过信托而在审计客户中拥有的经济利益对该信托并不重大；

3．该项信托业务不对审计客户产生重大影响；

4．受托人及其其他近亲属或会计师事务所对与审计客户经济利益有关的投资决策没有重大影响。

（十二）其他相关人员在审计客户中拥有任何已知的经济乖J益

审计项目组成员应当确定下列人员在审计客户中拥有任何已知的经济利益是否会产生自身利益威胁：

1．除前述涉及人员以外的会计师事务所其他合伙人和专业人员或其其他近亲属；

2．与审计项目组成员关系密切的人员。

这些利益是否产生自身利益威胁取决于下列因素：

l.会计师事务所组织结构、营运结构和上下级关系；

2．相关人员与审计项目组成员之间关系的性质。

注册会计师应当评价所有威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。

防范措施主要包括：

1.将存在这种个人关系的审计项目组成员调离项目组:

2．不允许该项目组成员参与任何有关该审计业务的重大决策；

3．由项目组之外的其他注册会计师复核该审计项目组成员执行的工作。

（十三）从审计客户处获得直接经济利益或重大间接经济利益

如果会计师事务所、合伙人及其其他近亲属、员工及其其他近亲属从审计客户处获得直接经济利益或重大间接经济利益（例如，通过继承、馈赠或合并产生的），而根据规定不允许拥有这些利益，则应当采取下列措施：

1.如果会计师事务所获得经济利益，应当立即处置全部直接经济利益，并处置足够数量的间接经济利益以使剩余经济利益不再重大，或解除业务约定；

2．如果审计项目组成员或其其他近亲属获得经济利益，该人员应当立即处置全部直接经济利益，并处置足够数量的间接经济利益以使剩余经济利益不再重大，或者将该项目成员调离项目组；

3．如果非审计项目组成员或其其他近亲属获得经济利益，应当尽快处置全部直接经济利益，并处置足够数量的间接经济利益以使剩余经济利益不再重大，在完成处置该经济利益前，会计师事务所应当确定是否需要采取防范措施。

第三节贷款和担保以及商业关系、

家庭和个人关系

一、贷款和担保

（一）从银行或类似机构等审计客户取得贷款或由其作为担保人

如果会计师事务所、审计项目组成员或其其他近亲属从银行或类似机构等审计客户取得贷款，或由这些客户作为贷款担保人，可能产生独立性威胁。

如果不按照正常的程序、条款和条件提供贷款或担保，将产生重大的自身利益威胁，没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。

会计师事务所、审计项目组成员或其其他近亲属不应接受该项贷款或担保。

如果会计师事务所按照正常的贷款程序、条款和条件，从银行或类似机构等审计客户取得贷款，并且该贷款对审计客户或接受贷款的会计师事务所是重大的，采取防范措施有可能将所产生的自身利益威胁降至可接受水平。

防范措施包括由网络中未参与审计业务且未接受该贷款的注册会计师复核所执行的