高级会计.docx

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高级会计

第二章企业合并

企业合并的会计方法

例1.2007年1月1日，甲上市公司为进行企业合并发生的审计费用、评估费用等相关费用合计430000元，均以银行存款支付。

假定不考虑其他因素。

借：

管理费用430000

贷：

银行存款430000

例2.2007年1月1日，乙上市公司为进行企业合并而发行一批债券，面值为56700000元，票面年利率为4%，扣除发生的手续费和佣金外，实际收到款项56400000元，假定不考虑其他因素。

借：

银行存款56400000

贷：

应付债券56400000

例3.2007年1月1日，丙上市公司经批准发行一批普通股股票，以进行企业合并，股票面值总额为32000000元，实际发行价格为64000000元，发生手续费、佣金等费用计4000000元。

假定不考虑其他因素。

借：

银行存款60000000

贷：

股本32000000

资本公积28000000

同一控制下企业合并的会计处理

例：

2012年3月1日，甲上市公司以发行普通股100000股换取乙公司的净资产进行吸收合并（属于同一控制下的企业合并）。

普通股每股面值为10元，每股市价为20元。

乙公司净资产组成如下：

现金100000元，应收账款300000元，库存商品400000元，固定资产1200000元，应付账款420000元，应付债券80000元。

假定不考虑其他因素。

借：

库存现金100000

应收账款300000

库存商品400000

固定资产1200000

贷：

应付账款420000

应付债券80000

股本1000000

资本公积500000（取得净资产账面价值与支付对价账面价值的差额）

分析:

净资产为1500000,支付对价账面价值1000000

以支付资产作为合并对价的吸收合并和控股合并比较

例:

A公司和B公司为同一主管部门下属的两个企业。

2012年6月末，A公司用帐面500万元、公允价值580万元的库存商品和100万元的银行存款实施与B公司的合并，合并前，A公司、B公司净资产价值见下表：

合并方A公司净资产价值资料

被合并B公司方净资产价值资料

（一）吸收合并或新设合并帐务处理：

1、确认合并事项的帐务处理

借：

原材料2000000

固定资产9000000

贷：

应付帐款4000000

库存商品5000000

银行存款1000000

资本公积1000000

分析:

支付的对价为非现金资产

（二）控股合并

1、支付资产实施合并：

借：

长期股权投资（取得的被并方净资产帐面价值份额）A

贷：

银行存款、库存商品（支付的合并对价的帐面价值）B

资本公积（A-B）

注：

如果需要借记资本公积，则以合并方资本公积的股本溢价贷方余额为限，不足部分冲减留存收益。

2、发行债券或承担债务实施的合并和发行权益性政券实施的合并，基本帐务处理与上述方法相同。

以支付资产作为合并对价的控股合并比较

例:

A公司和B公司为同一主管部门下属的两个企业。

2012年6月末，A公司用帐面500万元、公允价值580万元的库存商品和100万元的银行存款实施与B公司的100%控股合并，合并前，A公司、B公司净资产价值见下表：

合并方A公司净资产价值资料

被合并B公司方净资产价值资料

控股合并帐务处理：

1、确认合并事项的会计处理

借：

长期股权投资7000000（4000000+1000000+500000+1500000）B公司所有者权益

贷：

库存商品等5000000

银行存款1000000

资本公积1000000

假定A公司只是取得了B公司80%的股份，则

1、确认合并事项的会计处理

借：

长期股权投资5600000（7000000*80%）

资本公积400000

贷：

库存商品等5000000

银行存款1000000

发行股票作为对价的吸收合并

例：

甲公司资料如下：

2011年12月31日报表资料

2012年1月初，甲公司发行每股面值10元的普通股80000股对乙公司进行吸收合并。

乙公司2011年12月31日报表资料见下：

甲公司有关企业合并的帐务处理：

借：

现金及货币资金600000

应收帐款150000

库存商品250000

固定资产2600000

贷：

累计折旧600000

短期借款80000

其他应付款120000

应付帐款300000

长期借款1500000

股本800000

资本公积200000

2012年1月初，甲公司发行每股面值10元的普通股80000股对乙公司进行控股合并。

乙公司2011年12月31日报表资料见下：

例：

接前例，假定2012年1月初甲公司对乙公司实施的是控股合并，取得乙公司全部股权。

借：

长期股权投资1000000（所有者权益合计）

贷：

股本800000

资本公积200000

练习题

1、A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司，A公司于2012年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。

为进行该项合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。

假定A、B公司采用的会计政策相同。

合并日，A公司和B公司的所有者权益构成如下：

借：

长期股权投资50000000（所有者权益合计）

贷：

股本15000000

资本公积35000000

二、2012年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股股票（每股面值1元，市价10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。

当日P、S公司资产负债情况如下：

非同一控制下企业合并会计处理

例：

2012年4月1日，甲上市公司与丙公司达成合并协议，约定甲公司以一台固定资产和银行存款350万元向丙公司投资，占丙公司股份总额的60%。

该固定资产的账面原价为8430万元，已经计提累计折旧430万元，已经计提固定资产减值准备100万元，公允价值为8400万元。

假定甲公司和丙公司在此之前不存在任何投资关系，不考虑其他相关税费。

分析

（1）以付出的资产的公允价值作为合并成本

计入长期股权投资的入账价值：

350+8400=8750

（2）合并中支付对价的账面价值：

其中:

固定资产:

（8430-430-100=7900）；

银行存款:

350

（3）支付对价的公允价值和账面价值的差额=8750-（7900+350）=500

涉及合并费用和预计负债合并成本的计算

例：

A企业在与B企业的合并交易中，用帐面价值500万元、公允价值600万元的库存商品和300万元的现金取得B企业的100%控制权，用现金3万元支付评估费用等直接费用，在协议中约定：

如果B企业在合并后两年内实现的净利润超过500万元，A企业就在原购买价的基础上另付5%的价款。

A企业分析，认为B企业今后两年各年实现净利润很可能超过500万元。

A企业的合并成本=（600+300）*105%+3=948万元

见教材例2-4.

合并成本的调整

例：

A公司与B公司为非同一控制下的两个企业。

2012年6月末，A公司用帐面价值500万元、公允价值580万元的库存商品和300万元的现金实施与B公司吸收合并，合并日B公司净资产帐面价值见下表。

由于当时无法及时准确确定B公司各项资产、负债的公允价值，A公司以B公司资产、负债帐面价值作为暂时价值对企业合并交易进行确认。

2012年12月末，确定B公司2012年12月末固定资产的公允价值为1000万元，假设A公司合并B公司后，对合并进来的固定资产采用直线法按10年计提折旧。

合并日6月30日B企业净资产帐面价值表

2012年6月30日确认合并交易

合并成本（支付对价的公允价值）=5800000+3000000=8800000

支付对价的账面价值=5000000+3000000=8000000

确认的损益（资产转让收益）=5800000-5000000=800000

12月31日B企业净资产帐面价值与公允价值表

则2012年12月31日调增的合并成本为1000000

吸收合并和新设合并

1、支付资产实施合并

借：

有关资产帐户（取得的被并方资产公允价值）A

商誉（（C+D+E）大于（A-B）之差）F1

贷：

有关负债帐户（承担的被并方负债公允价值）B

现金、库存商品等（支付合并对价的帐面价值）C

营业外收入--资产转让收益（资产公允价值与帐面价值之差）D

银行存款（支付的合并费用）E

营业外收入（（C+D+E）小于（A-B）之差）F2

注：

出让非现金资产的公允价值小于帐面价值的损失，借记“营业外支出”

例：

2012年12月31日，甲上市公司以15000000元现金收购乙公司100%的股权，对乙公司进行吸收合并。

当日，乙公司资产的账面价值与公允价值分别为：

甲上市公司的会计处理：

借：

固定资产850

长期股权投资650

商誉350

贷：

长期借款350

银行存款1500

2、发行权益性证券实施的企业合并

借：

有关资产帐户（取得的被并方资产公允价值）A

商誉（（C+D+E）大于（A-B）之差）F1

贷：

有关负债帐户（承担的被并方负债公允价值）B

股本（发行证券的面值总额）C

资本公积（发行证券的溢价-手续费）D

银行存款等（实际发生的直接费用、手续费）E

营业外收入（（C+D+E）小于（A-B）之差）F2

3、承担债务实施合并

借：

有关资产帐户（取得的被并方资产公允价值）A

商誉（（C+D+E）大于（A-B）之差）F1

贷：

有关负债帐户（承担的被并方负债公允价值）B

应付债券—面值C

---利息调整（发行债券溢价-手续费）D

银行存款等（实际发生的直接费用、手续费）E

营业外收入（（C+D+E）小于（A-B）之差）F2

如果折价，则将折价与手续费之和借记“应付债券--利息调整

控股合并

1、支付资产实施合并

借：

长期股权投资（A+B+C）D

贷：

现金、库存商品等（支付的合并对价的帐面价值）A

营业外收入—资产转让损益B

银行存款等（支付合并费用）C

例：

2012年4月1日，甲上市公司与丙公司达成合并协议，约定甲公司以一台固定资产和银行存款350万元向丙公司投资，占丙公司股份总额的60%。

该固定资产的账面原价为8430万元，已经计提累计折旧430万元，已经计提固定资产减值准备100万元，公允价值为8400万元。

假定甲公司和丙公司在此之前不存在任何投资关系，不考虑其他相关税费。

分析

（1）以合并成本作为长期股权投资的初始投资成本：

350+8400=8750

（2）合并中支付对价的账面价值：

固定资产--（8430-430-100=7900）；

银行存款—350

（3）期间的差额=8750-（7900+350）=500

甲公司的会计处理：

借：

固定资产清理79000000

累计折旧4300000

固定资产减值准备1000000

贷：

固定资产84300000

借：

长期股权投资——投资成本87500000

贷：

固定资产清理79000000

银行存款3500000

营业外收入5000000

2、发行权益性证券实施合并

借：

长期股权投资（A+B+C）D

贷：

股本（发行证券的面值总额）A

资本公积（发行证券的溢价-手续费）B

银行存款等（实际发生的直接费用、手续费）C

3、承担债务实施的企业合并

借：

长期股权投资（A+B+C+D）E

贷：

应付债券—面值A

---利息调整B

有关的债务（债务公允价值）C

银行存款等（实际发生的直接费用、手续费）D

例:

A公司与B公司为非同一控制下的两个企业。

2012年6月末，A公司用帐面价值500万元、公允价值580万元的库存商品和300万元的现金实施与B公司吸收合并，合并日B公司净资产帐面价值见下表。

由于当时无法及时准确确定B公司各项资产、负债的公允价值，A公司以B公司资产、负债帐面价值作为暂时价值对企业合并交易进行确认。

2012年12月末，确定B公司2012年12月末固定资产的公允价值为1000万元，假设A公司合并B公司后，对合并进来的固定资产采用直线法按10年计提折旧。

合并日6月30日B企业净资产帐面价值表

2012年6月30日确认合并交易

合并成本（支付对价的公允价值）=5800000+3000000=8800000

支付对价的账面价值=5000000+3000000=8000000

确认的损益（资产转让收益）=5800000-5000000=800000

1、如果是吸收合并或新设合并：

借：

原材料2000000

固定资产9000000

商誉1800000

主营业务成本5000000

贷：

应付帐款4000000

库存商品5000000

主营业务收入—资产转让收益5800000

银行存款3000000

12月31日B企业净资产帐面价值与公允价值表

则2012年12月31日调增的合并成本为1000000

2012年12月31日

借:

固定资产1000000

贷:

商誉1000000

同时补提半年（7月—12月）的折旧:

借:

管理费用50000

贷:

累计折旧50000（1000000/10*1/2）

2、如果是控股合并,6月30日:

借：

长期股权投资8800000（5800000+3000000）

主营业务成本5000000

贷：

库存商品5000000

主营业务收入—资产转让收入5800000

银行存款3000000

合并成本小于取得的被购买方可辨认净资产或股权的公允价值

假定2012年6月末A企业用发行600万普通股的方式合并B企业，发行的股票每股面值1元，市场价格1.3元，另付6万元的手续费，购买日B企业净资产与上例相同。

A合并成本（支付对价的公允价值）=1.3*600=780万元

股本溢价=（1.3-1）*600-6=174万元

取得B可辨认净资产的公允价值=200+1000-400=800万元

其差额=780-800=-20万元计入当期损益

1、如果是吸收合并或新设合并

借：

原材料2000000（公允价值）

固定资产10000000（公允价值）

贷：

应付帐款4000000（公允价值）

股本6000000（股本面值）

资本公积—资本溢价1740000

（1800000-60000）

营业外收入（按差额）200000

银行存款60000

2、如果是控股合并

借：

长期股权投资7800000（合并成本）

贷：

股本6000000

资本公积1740000

银行存款60000

分步实现的企业合并处理（简单了解）

例:

甲公司于2005年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20%的股份，当日乙公司可辨认净资产帐面价值为9800万元，公允价值为10000万元。

取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。

2005年乙公司实现净利润1500万元，甲公司确认投资收益300万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。

2006年1月，甲公司以6800万元的价值进一步购入乙公司40%的股份，购买日乙公司可辨认净资产的帐面价值为11300万元、公允价值为15000万元，假定乙公司净资产公允价值高于帐面价值的差额属于固定资产评估增值，不考虑相关税费。

1、按成本法调整长期股权投资帐面价值

假定甲公司按净利润10%提取盈余公积

借：

盈余公积300000

利润分配—未分配利润2700000

贷：

长期股权投资3000000

2、进一步确认购买日的股份

借：

长期股权投资68000000

贷：

银行存款68000000

3、计算商誉

第一次交易取得20%股份应确认商誉=2500-10000×20%=500

第二次交易取得40%股份应确认商誉=6800-15000×40%=800

购买日合并财务报表中应确认商誉500+800=1300万元

4、编制购买日合并资产负债表工作底稿中的相关抵消与调整分录。

借：

股本等股东权益项目（98000+1500）11300

固定资产（增值部分：

15000-11300）3700

商誉1300

贷：

长期股权投资（2500+6800）9300

少数股东权益（11300×40%）4520

留存收益300

资本公积（差额）1480+700=2180

练习

1、2012年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股股票（每股面值1元），市价8.75元取得了S公司70%的股权，并于当日取得S公司净资产。

要求：

作出购买方于购买日的帐务处理。

当日P、S公司资产负债情况如下：

2、P公司于2012年12月31日对S公司进行吸收合并，合并时P公司发生的直接相关费用为5万元，假定支付现金100万元、90万元，请作出合并的会计处理。

合并日S公司资产负债表如下：

3、M公司于2012年12月31日以股票交换方式对N公司进行吸收合并，经双方协商，M公司发行普通股20万股（每股面值1元，市价5元），N公司的股东持有的每股面值1元的全部12万股股票，M公司发生咨询费、手续费8万元。

合并前，M、N公司的资产负债简表如下：

1.A公司于2012年9月1日按面值发行5000万元的债券以取得B公司60%的股份,该日B公司所有者权益的账面价值为10000万元,A公司另外支付手续费15万元,A公司和B公司为同一集团的两家子公司.做出合并日A公司的会计处理.

2.A公司于2012年7月31日取得B公司70%的股份并能控制B公司的生产经营决策.购买日B公司可辨认净资产公允价值为11200万元,A公司聘请资产评估机构对B公司的资产进行评估,支付评估费用200万元.合并中A公司支付的资产在购买日的账面价值和公允价值见表所示.A与B之间在合并之前没有关联关系.做出合并日A公司的会计处理.

说明:

A公司用作合并对价的商标权和专利技术原价为6400万元,至企业合并发生时已经累计摊销800万元.

1.借:

长期股权投资__B公司6000（10000*60%）

贷:

应付债券__面值5000

资本公积1000

借:

应付债券__利息调整15

贷:

银行存款15

2.借:

长期股权投资__B公司104000000

累计摊销8000000

贷:

无形资产64000000

银行存款18000000

营业外收入__处置非流动资产利得30000000

购买日应确认的商誉=104000000-112000000*70%=25600000

连续编制合并财务报表时的抵销处理

上年末B公司存货中有600000元是从其母公司A公司购入，本年度B公司又从A公司购入900000元存货，本年末B公司存货中有640000元是从A公司购入。

A公司的销售毛利率为25%。

思考：

1.上年末600000元存货未实现内部销售利润？

抵销分录？

2.如何调整本期初未分配利润？

3.本期内部销售收入与销售成本如何抵销？

4.本期末存货中包含的内部未实现销售利润？

如何作帐？

1.上年末600000元存货未实现内部销售利润：

600000*25%=150000

上年末抵销分录：

借：

主营业务成本150000

贷：

存货150000

2.调整本期初未分配利润

借：

期初未分配利润150000

贷：

主营业务成本150000

3.本期内部销售收入与销售成本

借：

主营业务收入900000

贷：

主营业务成本900000

4.本期末存货中包含的内部未实现销售利润：

640000*25%=160000

借：

主营业务成本160000

贷：

存货160000

内部应收帐款坏帐准备的抵销

（一）初次编制合并财务报表时的抵销处理

例题：

母公司本期个别资产负债表中应收帐款50000元全部为内部应收帐款，其应收帐款按余额的5‰计提坏帐准备，本期坏帐准备余额为250元，子公司个别资产负债表中应付帐款50000元全部为对母公司应付帐款。

（1）借：

应付帐款50000

贷：

应收帐款50000

（2）借：

坏帐准备250

贷：

资产减值损失250

（二）连续编制合并财务报表时的抵销处理

1.内部应收帐款本期余额等于上期余额时的抵销处理

例题1：

母公司本期个别资产负债表中应收帐款50000元全部为内部应收帐款，其应收帐款按余额的5‰计提坏帐准备，本期坏帐准备余额为250元，子公司个别资产负债表中应付帐款50000元全部为对母公司应付帐款。

（1）借：

应付帐款50000

贷：

应收帐款50000

（2）借：

坏帐准备250

贷：

资产减值损失250

例题2：

母公司上期个别资产负债表中应收帐款50000元全部为内部应收帐款，其应收帐款按余额的5‰计提坏帐准备，上期坏帐准备余额为250元，子公司个别资产负债表中应付帐款50000元全部为对母公司应付帐款。

母公司本期个别资产负债表中内部应收帐款仍为50000元，坏帐准备余额为250元.本期未计提坏帐准备。

（1）借：

应付帐款50000

贷：

应收帐款50000

（2）借：

坏帐准备250

贷：

期初未分配利润250

2.内部应收帐款本期余额大于上期余额时的抵销处理

例题3：

母公司上期个别资产负债表中应收帐款50000元全部为内部应收帐款，其应收帐款按余额的5‰计提坏帐准备，上期坏帐准备余额为250元，子公司个别资产负债表中应付帐款50000元全部为对母公司应付帐款。

母公司本期个别资产负债表中内部应收帐款为66000元，坏帐准备余额为330元.本期补提坏帐准备80元。

（1）借：

应付帐款66000

贷：

应收帐款66000

（2）借：

坏帐准备250

贷：

期初未分配利润250

（3）借：

坏帐准备80

贷：

资产减值损失80

3.内部应收帐款本期余额小于上期余额时的抵销处理

例题4：

母公司上期个别资产负债表中应收帐款50000元全部为内部应收帐款，其应收帐款按余额的5‰计提坏帐准备，上期坏帐准备余额为250元，子公司个别资产负债表中应付帐款50000元全部为对母公司应付帐款。

母公司本期个别资产负债表中内部应收帐款为32000元，坏帐准备余额为160元.本期冲销内部应收帐款坏帐准备90元。

（1）借：

应付帐款32000

贷