投资性房地产公允价值计量模式初探.docx

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投资性房地产公允价值计量模式初探

投资性房地产公允价值计量模式初探

一：

定义、会计规则√

二：

引入背景 √

三：

必要性、优势 √

四：

成本模式与公允模式会计处理的比较

五：

现状 √

六：

问题 √

七：

对策和建议√

第一部分：

投资性房地产的定义及会计规则

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，

它能够单独计量与出售。

投资性房地产主要包括：

已出租的土地使用权，持有

并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。

《企业会计准则》规定：

在对投资性房地产的后续计量中，可以采用成本

模式或公允价值模式计量，但不能同时采用两种模式计量。

成本计量模式可转

换为公允价值计量模式，视作会计政策变更；采用公允价值模式计量的投资性

房地产，不能转换为成本模式计量。

在公允价值模式计量下，取得投资性房地产时，借“投资性房地产-成本”，

贷“银行存款”等科目。

后续计量中，如果投资性房地产的公允价值发生变化，

在“投资性房地产—公允价值变动”科目中进行计量。

第二部分：

公允价值计量模式的发展

1997 年，我国开始在准则中提倡公允价值计量模式，后来因为我国市场和

环境的条件不足，在实践中运行起来太困难，并且出现了大量非法谋取利益的

情况。

2001 年，我国取消了公允价值计量模式，又重新修订了准则，使曾经使

用公允价值计量模式的要素又重新回归使用成本计量模式。

后来几年，我国市

场发展非常迅速，环境较过去也完善了许多，于是公允价值计量模式又重新回

到了议题。

2006 年我国又修订了会计准则，正式把公允价值计量模式写入了准

则中。

在近几年的发展中，用公允价值计量模式后续计量投资性房地产的上市公

司虽然仍然不多，但是在逐年递增，这表示公允价值计量模式是未来的趋势。

第三部分：

投资性房地产采用公允价值计量模式的意义

在 2006 年，国家对会计准则又进行了一次修改，本次修改中，新修订了

30 个会计要素的计量，其中有 17 个要素将公允价值计量模式运用进去。

从这

里可以看出，公允价值计量模式的运用是计量模式今后的发展趋势。

第一，公允价值可以更加反应投资性房地产的特征。

近年来，我国的房地

产市场的条件房地产投资情况，房地产的市场价值一般比它的账面价值高，因

此，成本模式无法很好的反应房地产的现况。

公允价值计量模式运用在在投资

房地产上，可以更好地反映投资房地产的市场价值。

第二，公允价值计量模式的运用体现着我国财务会计水平与国际接轨，消

除与外资企业的竞争和合作时的差异，企业年末的财务报表更加公允化、透明

化。

第三，公允价值计量模式使企业的价值更加真实，相对成本计量模式来说，

更加真实地反映投资性房地产的市场价值和盈利能力，合理反映企业的财务状

况，提高了财务信息的相关性，投资者的利益得到了更安全的保护。

公允价值

模式计量对企业的资产结构产生影响，特别是目前房地产价格普遍高于其历史

成本的情况下，能够更及时、全面地反映现在和未来经济环境的变化。

在资产

负债表日，投资性房地产公允价值上升会提高投资性房地产的账面价值增加其

账面净资产，使资产增值发生明显的变化，资产账面价值的增加会降低企业的

资产负债率，降低企业财务风险，增强企业融资能力。

第四部分：

成本计量模式与公允价值计量模式会计处理的比较

一、 投资性房地产的初始计量

在新会计准则的规定下，投资性房地产，无论是成本计量模式或公允价值

计量模式，购买、自行建造达到预定可使用状态，都按照企业实际取得该房地

产的成本作为入账价值，初始计量的会计处理方法是一致的。

二、投资性房地产的后续计量

　　采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应按固定资产或无形资产的

有关规定，计提折旧或摊销，借：

“其他业务成本”等科目，贷：

 “投资性房

地产累计折旧（摊销）”。

该房地产取得的租金收入，借：

“银行存款”等科目，

贷：

“其他业务收入”。

投资性房地产存在减值迹象的，经减值测试后确定发生减值的，应计提减值

准备，借：

“资产减值损失”，贷：

“投资性房地产减值准备”。

已经计提减值

准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。

　　采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，在资产负债表日，公允

价值高于其账面余额的差额，借：

“投资性房地产—公允价值变动”，贷：

“公

允价值变动损益”，公允价值低于其账面余额的差额，借：

“公允价值变动损益”

，贷：

“投资性房地产—公允价值变动”。

该房地产取得的租金收入，借：

“银

行存款”等科目，贷：

“其他业务收入”。

在两种模式下，取得的租金的收入，按收入实现原则确认收入，账务处理一

致。

采用成本模式进行的后续计量，根据投资性房地产的初始成本计提相应的

折旧和摊销，会计处理简单。

而采用公允价值模式计量，不对投资性房地产计

提折旧或进行摊销，而是根据公允价值的变化重新计量投资性房地产的价值，

引入公允价值计量模式，使会计处理变得相对复杂。

三、投资性房地产的转换计量

　　在成本计量模式下，转换时，将房地产转换前的账面价值作为转换后的入

账价值，即成本至成本一一进行结转。

　　将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按该

项存货在转换日的账面价值，借：

“投资性房地产”；原已计提跌价准备的，借

记“存货跌价准备”。

按其账面余额，贷：

“开发产品”科目。

　　将自用的建筑物或土地使用权转换为以成本模式计量的投资性房地产时应

按其在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，按其账面余额，借记“投资性

房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目，按已计提的折旧或摊

销，借 “累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧”或

“投资性房地产累积摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“固定资产减值

准备”或“无形资产减值准备”，贷记“投资性房地产减值准备”科目。

将以成本计量模式下的投资性房地产转换为自用房地产时，按该项投资性

房地产在转换日的账面余额、累计折旧、累积摊销、减值准备等，按投资性房

地产的账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷：

“投资性房地

产”；按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧”或“投资性房地

产累积摊销”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准

备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或

“无形资产减值准备”科目。

以上是投资性房地产以成本模式计量转换时的会计处理。

将作为存货的房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产时，按该

项房地产在转换日的公允价值，借：

“投资性房地产—成本”；原已计提跌价准

备的，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。

同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损

益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷：

“资本公积—

其他资本公积”科目。

将自用房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项

土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借：

“投资性房地产—成本”科目；

按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目；原

已计提减值准备的，借：

“无形资产减值准备”或“固定资产减值准备”科目；

按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。

同时，转换日的公允

价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目，转换日的

公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科

目。

将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，以其转换

当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计

入当期损益。

在转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借：

“固定资产”

或“无形资产”，按该项投资性房地产的成本，贷：

“投资性房地产—成本”科

目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产—

公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

在成本计量模式和公允价值计量模式下，作为投资性房地产的转换计量，

成本模式遵守的基本原则是按照资产价值进行转换，不确认资产转换收益，不

能反映其真实完整的价值变动。

公允价值模式在转换时要按照转换日该资产的

公允价值确认为投资性房地产的入账价值，无需再计提减值准备和累计折旧。

如果在房地产升值迅速时，将使净资产和资产猛增；而当房地产价格下降较大

时，会严重影响资产和当期净利润。

所以，当使用公允价值计量时，房价的波

动对利润的影响较大。

企业可能利用转换的契机产生的巨额收益或亏损，来调

整当期利润。

四、 投资性房地产的处置

　　采用成本模式计量的投资性房地产处置时，应当按实际收到的金额，借：

“银行存款”等，贷：

“其他业务收入”；按该项投资性房地产的账面价值，借

记“其他业务成本”科目；按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按照

已计提的折旧或摊销，借：

“投资性房地产累计折旧”或“投资性房地产累积

摊销”，原已计提减值准备的，借：

“投资性房地产减值准备”。

　　采用公允价值模式计量的投资性房地产处置时，按实际收到的金额，借

“银行存款”等科目，贷：

“其他业务收入”。

按该项投资性房地产的账面余

额，借：

“其他业务成本”，贷：

“投资性房地产—成本”；按其累计公允价值

变动，贷记或借记“投资性房地产—公允价值变动”；同时，将投资性房地产累

计公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他

业务收入”，将该项投资性房地产在转换日记入资本公积的金额，借记“资本公

积—其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

在两种模式下，作为投资性房地产的处置收入都是计入“其他业务收入”，

在结转时，成本模式需考虑该资产已计提的累计折旧、累计摊销和减值准备；

公允价值计量模式不需考虑累积折旧及摊销，考虑该资产从取得至处置时的公

允价值变动。

第五部分：

上市公司投资性房地产计量模式现状

从 2007 年上市公司的材料中可得知：

截止至 2007 年年末，存在投资性房

地产的上市公司有 630 家，占上市公司总数（1570 家）的比例为 40.13%；其中

612 家采用的是成本计量模式，占存在投资性房地产的上市公司总数的

97.14%，只有 18 家上市公司对其投资性房地产采用公允价值计量模式，占总数

的 2.86%。

经过对这 18 家公司的分析可得，投资性房地产公允价值确定的方法

有：

10 家公司采用房地产评估价格来确定，2 家公司参考第三方调查的价格来

确定，1 家公司与拟购买方初步商定的谈判价来确定，另外 3 家上市公司未在

其年度财务报表中披露其公允价值的确定方法。

从 2008 年上市公司的材料中可得知：

截止至 2008 年年末，存在投资性房

地产的上市公司有 690 家，占上市公司总数（1624 家）的比例为 42.49%，主要

包括房屋、建筑物，和部分土地使用权；其中 670 家采用的是成本计量模式，

占存在投资性房地产的上市公司总数的 97.10%，只有 20 家上市公司对其投资

性房地产采用公允价值计量模式，占总数的 2.90%。

通过这 20 家公司的年度财

务报表可知，投资性房地产公允价值确定的方法有：

14 家公司采用房地产评估

价格来确定，1 家公司参考第三方调查的价格来确定，5 家公司与拟购买方初步

商定的谈判价来确定。

从 2009 年上市公司的材料中可得知：

截止至 2009 年年末，存在投资性房

地产的上市公司有 772 家，占上市公司总数（1774 家）的比例为 43.52%；其中

747 家采用的是成本计量模式，占存在投资性房地产的上市公司总数的

96.76%，只有